Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er jurist og lovrådgiver i Finansdepartementet.

Avsetninger etter god regnskapsskikk

For regnskapspliktige skal den skattemessige periodiseringen av inntekter og kostnader som hovedregel samsvare med den regnskapsmessige periodiseringen, men det finnes visse unntak. Blant kan en ikke kreve fradrag for "avsetninger etter god regnskapsskikk" (skatteloven § 14-4 tredje ledd). Det har lenge vært uklart hvor langt denne bestemmelsen rekker. En høyesterettsdom av 14. desember 2004 bidrar til en avklaring

Ved den forrige skattereformen i 1992 var det et hovedformål å utvide skattegrunnlaget og redusere skattesatsene. Før 1992 kunne næringsdrivende i stor grad redusere skattegrunnlaget ved å foreta avsetninger som skulle dekke forventede fremtidige kostnader. Disse mulighetene ønsket lovgiver å avskaffe. Av den grunn ble det gitt en bestemmelse om at det ved fastsettelsen av inntekten ikke skal tas hensyn til «avsetninger etter god regnskapsskikk». Bestemmelsen står i gjeldende skattelov § 14-4 tredje ledd. Det har lenge vært uklart hvor langt bestemmelsen rekker. Begrepetavsetning etter god regnskapsskikk er ikke noen regnskapsteoretisk størrelse, men ble innført av Aarbakke-gruppen, som i 1989 utarbeidet en skisse til skattereform. Forarbeidene til bestemmelsen er også uklare med hensyn til hva bestemmelsen er ment å omfatte. I forarbeidene er det i første rekke garanti- og serviceavsetninger som omtales. Selv om slike kostnader statistisk sett vil oppstå, gis det ikke fradrag før kostnadene faktisk er påløpt. Det har vært mer uklart om bestemmelsen avskjærer fradrag for andre typer kostnader som vil bli utredet i fremtiden, men som i samsvar med sammenstillingsprinsippet kostnadsføres tidligere. En høyesterettsdom av 14. desember 2004 bidrar til å avklare rettstilstanden.

Saken gjaldt oljeselskapet AS Norske Shell, som utvinner petroleum på den norske kontinentalsokkelen. Ved årsoppgjøret for 1995 foretok Shell en vurdering av forventede kostnader ved nedstengning av noen oljefelter etter avsluttet produksjon. De forventede kostnadene til dette ble fordelt til fradrag over gjenværende produksjonsperiode. I 1995 ble det således fradragsført cirka 52,5 millioner kroner. I 1996 kom Shell til at beløpet var for høyt, og tilbakeførte 19,6 millioner kroner som inntekt. Til gjengjeld ble det bokført nedstengningskostnader for noen av de andre feltene med cirka 10 millioner kroner. Ligningsmyndighetene nektet fradrag for avsetningene under henvisning til den nevnte bestemmelsen om at det ikke kan kreves fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk. Oslo tingrett opprettholdt ligningen. I lagmannsretten fikk Shell derimot medhold i at kostnadene kunne føres til fradrag over gjenværende utvinningstid. Høyesterett kom under dissens (3-2) til samme resultat som lagmannsretten.

Et springende punkt i saken var når kostnadene kunne anses som «pådratt» i skattemessig forstand, jamfør den alminnelige fradragsregelen i gjeldende skattelov § 6-1. Denne bestemmelsen gir fradragsrett for kostnad som er «pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Hvis kostnaden anses pådratt i skattelovens forstand, taler dette for fradragsrett. Begrepetavsetning passer ikke så godt på kostnader som allerede er pådratt. Flertallet kom til at forpliktelsen til å foreta nedstengning av feltet inntrådte som en betinget forpliktelse når utvinningstillatelse ble gitt, og ble ubetinget når oljebrønnene på feltet ble åpnet og produksjonen satt i gang. Fra det tidspunkt var det sikkert at forpliktelsen ville inntre. Dermed måtte kostnadene anses som pådratt når oljefeltet ble åpnet og produksjon satt i gang.

Neste spørsmål var når regnskapsreglene ga grunnlag for å periodisere kostnadene. Ut fra sammenstillingsprinsippet måtte det være riktig å periodisere nedstengningskostnadene over hele produksjonsperioden. Til støtte for dette synet ble det også vist til en høyesterettsdom fra 1958 (Rt. 1958 s. 801). Med mindre skatteloven § 14-4 tredje ledd om avsetninger etter god regnskapsskikk medførte noe annet, måtte dette også legges til grunn for beskatningen. Etter en grundig gjennomgang av forarbeidene kom førstvoterende, som talsmann for flertallet, til at «avsetninger etter god regnskapsskikk» utelukkende siktet til avsetninger som er basert på forsiktighetsprinsippet. Det var ingen uttalelser i forarbeidene som tydet på at lovgiverne hadde ment at kostnader som hviler på en ubetinget forpliktelse, ikke skulle kunne sammenstilles med og fradragsføres i den periode den tilhørende inntekt blir inntektsført. Det ble også vist til at formålet med § 14-4 tredje ledd var å innskrenke mulighetene til å gi skattekreditter. Aarbakke-gruppen, som i 1989 fremla en skisse til skattereform, definerteskattekreditt slik:

Den utsettelsen av skattebetalingen som følger av at skatteloven åpner for å periodisere inntekter og utgifter på en annen måte enn hva en korrekt økonomisk vurdering skulle tilsi. Skattekreditten som oppnås i en periode vil da være den reduksjon i skatt som følger av at en benytter skattelovens periodiseringsregler i stedet for et bedriftsøkonomisk riktig overskuddsbegrep.

Når begrepetskattekreditt benyttes på denne måten, kan kostnadsføringen av ubetingede forpliktelser i samsvar med det regnskapsrettslige sammenstillingsprinsipp ikke anses som noen skattekreditt. De typiske avsetninger som vil rammes av § 14-4 tredje ledd, er avsetninger til garanti- og servicefond, som er basert på statistiske forventninger om feilfrekvens. Plikten til å foreta nedstengning var ikke basert på noen statistisk forventning. Fra det tidspunkt produksjonen ble satt i gang, var det sikkert at kostnadene ville komme. Avsetninger til slike kostnader var av en helt annen karakter enn avsetninger til garanti- og serviceavsetninger.

Mindretallet mente at kostnadene til nedstengning av petroleumsbrønnene ikke kunne anses som «pådratt» i forhold til skatteloven § 6-1. Ordlyden i § 14-4 tredje ledd var etter mindretallets oppfatning klar og dekket dette tilfellet. Det ble også pekt på at det var uttalelser i forarbeidene som talte i generell retning og ikke bare siktet til kostnader som fradragsføres etter forsiktighetsprinsippet.

Det resultat som flertallet kom til, vil få betydning også i forhold til andre oljeselskaper som har kostnader til nedstengning av oljefelt. Dommen vil også få betydning i andre tilfeller hvor kostnader som skal utredes på et senere tidspunkt i samsvar med sammenstillingsprinsippet, kostnadsføres på et tidligere tidspunkt.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS