Magma topp logo Til forsiden Econa

Jon Lundesgaard er førsteamanuensis i bedriftsøkonomi ved Høgskolen i Hedmark (Institutt for økonomi, Campus Rena). Han er BI-kandidat og cand.oecon. med en doktorgrad i økonomi i tillegg (begge deler ved UiO).

Balanselæren og noe om hvor den ble av

REFEREED Denne artikkelen har vært gjennom «dobbel blind review», det vil si den har vært vurdert av to rådgivere etter standard vitenskapelige krav.

Fram til oppunder 1980 møtte norske studenter i bedriftsøkonomi og regnskap begrepet balanselære. Så ble balanselære som begrep ganske enkelt borte. Det reiser spørsmålet om hvor balanselæren kom fra, hva den gikk ut på, og hvorfor betegnelsen rett og slett forsvant.

I norsk sammenheng ble særlig de to tyske bedriftsøkonomene Eugen Schmalenbach og Fritz Schmidt helt berettiget framhevet i denne sammenhengen. Begge er viet oppmerksomhet i en klargjøring av hvor balanselæren kom fra, og hva den gikk ut på. Spørsmålet om hvorfor balanselæren forsvant som begrep i Norge, er på en mer sammensatt måte forbundet med utviklingen av regnskapsfaget og arbeidet regnskapslovgivningen fra første halvdel av 1970-tallet og framover. En fyllestgjørende forklaring krever en mer omfattende historisk gjennomgang, og en nøyer seg her med å komme med noen momenter.

1. Innledning

Regnskapsreglene i sin alminnelighet og de balanseorienterte vurderingsreglene mer direkte er bestemmende for balansens karakter. Innenfor enkelte tradisjoner har analysen og diskusjonen av balansens betydning og karakter, dvs. det vi kan kalle «læren om balansen», blitt referert til som «balanselære». Det er imidlertid åpenbart at den tradisjonelle balanselæren også må beskjeftige seg med noe mer enn bare balansen, og at betegnelsen balanselære derfor muligens er mindre velvalgt. Det en slik mer vidt anlagt analyse og diskusjon må dreie seg om, er finansregnskapets funksjon, dets oppstillinger og sammenhengene mellom disse og dessuten konsekvensene av ulike innregningsstrategier/reguleringsregimer ( selvfølgelig også medregnet konsekvensene for balanseoppstillingen). Det vil ganske enkelt si omstendigheter det er naturlig å beskjeftige seg med under en overskrift som finansregnskap eller regnskapsteori. Satt på spissen kan det sies at «før i tiden» ble regnskapsteori (og finansregnskap) presentert som «balanselære», og noen steder er det fortsatt slik.

Selv om betegnelsen balanselære har røtter som går lenger tilbake i tid, er betegnelsen nær knyttet til noen bidrag i Tyskland fra tiden rundt 1920 som skulle bli særlig innflytelsesrike, og som ble omtalt som å dreie seg om balanselære («Bilanzlehre»). En merker seg for øvrig at framstående regnskapsfolk i USA, som William Paton og Charles Littleton, ikke er opptatt av balansen i det hele tatt, og de forholder seg da heller ikke til de tyske bidragene. Betydningen av de tyske bidragene medfører imidlertid at det er riktig å oppfatte den tradisjonelle eller klassiske balanselæren som en del av regnskapsteorifaget. Bidragene kom for øvrig til å spille en rolle i Norge i hvert fall fram til oppunder 1980 ved at de bl.a. ble vist til i undervisningen. Den tradisjonelle og klassiske balanselæren blir dermed en del av historien om regnskapsfagets utvikling i Norge.

I avsnitt 2 i artikkelen er det naturlig å begynne med å se litt nærmere på Tysklands betydning. I tysk sammenheng er det ikke vanskelig å se at Schmalenbach «rager opp» av flere grunner, og det berettiger at hans biografi vies en viss oppmerksomhet i avsnitt 3. Men selvfølgelig er det først og fremst balanselæren hans som er av interesse, og den er omtalt i avsnitt 4. I tysk bedriftsøkonomi var tiårene fram til annen verdenskrig preget av boblende vitalitet. Det var ikke bare Schmalenbach som lanserte balanselærer, men det er ikke mulig å gi noen mer fullstendig oversikt. I avsnitt 5 blir imidlertid Schmidt og hans bidrag viet oppmerksomhet fordi det er særlig markant, og fordi det også var noe norske studenter i sin tid ble gjort kjent med. Men så forsvant altså balanselæren som betegnelse. Det reiser spørsmålet om «hvor den ble av» (dvs. hvorfor ble borte), og det reiser dermed også spørsmål omkring den tyske innflytelsen på regnskapsområdet i Norge. Uten å gjøre krav på å tegne noe mer fullstendig historisk bilde blir dette omtalt i avsnitt 6. I det siste avsnittet, avsnitt 7, finnes det noen avsluttende merknader.

2. Tyskland var viktig

Vi er vant til at regnskapet sammenfattes ved presentasjonen av en resultatoppstilling og en balanseoppstilling. Dette er imidlertid ingen tvingende nødvendighet innenfor et dobbelt bokføringssystem. Et slikt system kan f.eks. organiseres på den måten at resultatoppstillingen «blir borte» ved at inntekter og kostnader føres direkte til egenkapitalkontoen. I regnskapsloven av 1998 er § 4-3 til hinder for at dette kan skje. Undertrykkes resultatoppstillingen på den måten som er antydet, sammenfattes regnskapet ved balanseoppstillingen, og balansen blir dermed spesielt sentral. Det er lett å innse at balansen under slike omstendigheter nærmest blir identisk med regnskapet, og at den mer systematiske diskusjonen av regnskapets mål og mening da får karakteren av «balanselære.» Det er hevdet at dette er bakgrunnen for fokuseringen på balansen, og at det dermed er kilden til betegnelsen balanselære. Innenfor det tyskspråklige området lever betegnelsen videre som «Bilanzlehre» (tilsynelatende uten problemer), men «Bilanzlehre» dreier seg i dag helt klart om noe mer enn balanseoppstillingen sett isolert.

Innenfor det tyskspråklige området, og da særlig i Tyskland, var den faglige diskusjonen omkring regnskap og bedriftsøkonomi fra slutten av 1800-tallet mer allment spesielt vital og bidragende. Det var tilfellet fram til tiden før annen verdenskrig, og det medførte at verden ble en annen, og nok langt på vei satte en stopper for det hele. Et levende og detaljert bilde av det tyske bidraget er formidlet av Küpper og Mattessich (2005). En sitter igjen med det inntrykket at fagmiljøet nærmest boblet over av regnskapsteorier og ulike balanselærer. Langt utover det tyskspråklige området ble det til at en så hen til Tyskland, som dermed ble viktig. I den engelskspråklige verden var dette imidlertid vesentlig mindre uttrykt. I Norge er det først i tiden rundt annen verdenskrig at det etableres selvstendige bedriftsøkonomiske miljøer av betydning, noe vi skal komme tilbake til. I etableringsfasen, og over flere tiår, var den tyske innflytelsen betydelig.

Det kan, bl.a. begrunnet med den detaljerte gjennomgangen til Küpper og Mattessich (2005) og Mattessich (2008), slås fast at bidragene til Eugen Schmalenbach og Fritz Schmidt er spesielt betydningsfulle. Derfor har en valgt å fokusere på disse to. Schmalenbachs biografi er for øvrig i tillegg både interessant og besnærende. Den spesielle karakteren til Schmalenbachs livsløp skulle også få betydning for gjenreisningen av tysk bedriftsøkonomi etter annen verdenskrig. Schmalenbachs faglige bidrag er mange, og det er det grunnleggende bidraget til «die Bilanzlehre» vi konsentrerer oss om. Men først er det naturlig å se litt mer på livsløpet til denne betydningsfulle tyske bedriftsøkonomen. Han fikk nemlig stor betydning også utover de rent faglige bidragene han kom med.

3. Schmalenbach i korte trekk

(Johann Wilhelm) Eugen Schmalenbach (1873–1955) er ikke bare betydningsfull på grunn av sine faglige bidrag, men også på grunn av den sentrale rollen han kom til spille ved etableringen av bedriftsøkonomi som et eget og selvstendig fagområde. Schmalenbach ble født i en liten husklynge av en landsby i Sauerland, øst for Ruhr-området. Stedet het nettopp Schmalenbach, og det ligger like vest for den lille byen Halver.2 Schmalenbachs akademiske karriere begynner med et engasjement som assistent ved Handelshøgskolen i Leipzig i 1901. Fra 1904 er Schmalenbach knyttet til Handelshøgskolen i Köln, og han blir professor der i 1906 (på et senere tidspunkt blir Handelshøgskolen i Köln en del av universitetet i samme by). Det er godt gjort for en som verken har fullført gymnaset eller har et doktorarbeid og en doktorgrad bak seg. Ved etableringen av Universitetet i Köln i 1919 skulle Schmalenbach imidlertid, som en anerkjennelse for faglige bidrag, bli tildelt en ordinær doktorgrad. Et viktig tidlig bidrag er tidsskriftet «Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung», grunnlagt i 1906, som han selv skulle bli en meget flittig bidragsyter til. Utgivelsen av tidsskriftet begynte på nytt etter annen verdenskrig under navnet «Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung». I dag er tidsskriftet en viktig kanal for bidrag til fagområdet. Schmalenbach er opptatt av det meste som har noe med bedriftsøkonomi å gjøre, men det er bidragene innenfor finansregnskap, kostnadsregnskap, regnskapsorganisasjon (kontoplaner) og revisjon som fag som har fått størst betydning. Det er for øvrig karakteristisk for Schmalenbach at han var svært opptatt av å forene det mer prinsipielt faglig interessante med det praktisk relevante.

Etter at Hitler griper makten i Tyskland i 1933, kommer Schmalenbach i vanskeligheter, først og fremst fordi han er gift med en jødisk kvinne. Han står i fare for å bli fratatt professorstillingen, og han søker avskjed, som blir innvilget høsten 1933. Det gjør at han som pensjonert blir sikret vesentlige bidrag til livets opphold. Schmalenbach fortsetter å være faglig aktiv, men blir stadig mer opptatt av forretningsprosjekter. Under annen verdenskrig vender han seg igjen mot faglige problemstillinger, men etter hvert blir forfølgelsen av jødene et mer og mer presserende problem. I løpet av 1944 blir det klart at ekteparet Schmalenbach står i fare for å bli deportert til en konsentrasjonsleir. I september 1944 går ekteparet under jorden, og under navnet Bach flytter de inn hos familien til en tidligere student i Bad Godesberg, som i mars 1945 blir inntatt av amerikanske tropper. Schmalenbachs tidligere studenter hadde mye å si for hvordan han kom seg gjennom perioden 1933–45. Selv om han hadde en barsk stil i undervisnings- og veiledningssammenheng, var han beundret og elsket av studentene sine.

Alderen til tross, i 1945 ble han gjeninnsatt og fungerte i stillingen som professor i bedriftsøkonomi ved Universitetet i Köln fram til han trakk seg tilbake i 1950.3 Med sin plettfrie bakgrunn fra perioden 1933–45 kunne han dermed bidra til reetableringen av miljøet i Tyskland på en positiv måte. Opplysninger om både livsløpet og den faglige innsatsen til Schmalenbach er gjort tilgjengelig på en interessant måte av Cordes (1984).

4. Schmalenbachs balanselære

Eugen Schmalenbach var en særlig sentral person i det tyske fagmiljøet, og i arbeidet med finansregnskap var han ikke bare opptatt av balanseoppstillingen, men også av resultatberegning og resultatoppstillingen. Han fremmet synet om at balansen bare er et «middel på veien» mot beregningen av resultatet, og at resultatet er et dynamisk fenomen. Dvs. dynamisk i den forstand at resultatet genereres som følge av aktivitet i foretaket over tid, og Schmalenbach er spesielt opptatt av resultatet i den enkelte periode («periodischer Gewinn»). I dag blir dette gjerne omtalt som en resultatorientert tilnærming. Balansen som følger av et slikt fokus på resultatberegningen, kaller Schmalenbach en dynamisk balanse. Det blir det motsatte av en statisk balanse, som er konsentrert om å gi et bilde av situasjonen i øyeblikket.

Schmalenbach kom i første omgang med noen mindre og foreløpige bidrag med betraktinger i den retningen som er beskrevet. Deretter, under overskriften «Grundlagen dynamischer Bilanzlehre», gir han i Schmalenbach (1919) en mer samlet framstilling. Schmalenbach skulle mer eller mindre gjennom hele sitt profesjonelle virke komme til å arbeide videre med balanselæren sin. Fra 1926 (4. utgave) og framover kom bidraget hans ut i en lang rekke forskjellige utgaver under overskriften «Dynamische Bilanz», og etter at han var gått bort, kom det til og med i 1962 en 13. utgave. Utvidelsene og omarbeidingene var omfattende. En gjennomgang og analyse av Schmalenbachs bidrag, fra utgave til utgave, er i seg selv en selvstendig og omfattende oppgave som vil kreve en god del innsats. 1939-versjonen (7. utgave) er f.eks. på 330 tettskrevne sider, mens 1920-versjonen er på bare 92 sider (dette er 2. utgave helt uten forandringer fra førsteutgaven i 1919). Den foreliggende omtalen er basert på Schmalenbachs grunnleggende og opprinnelige bidrag fra 1919.

Det er klart at en tilnærming med fokus på resultatberegning forutsetter at en er i stand til å gjøre nærmere rede for hva resultatet som størrelse dreier seg om. Dette er noe en finner i Paton og Littletons (1940) bidrag om opptjening og sammenstilling (sammenstillingsprinsippet / «matching principle»), som kommer noen år etter Schmalenbachs bidrag. Schmalenbach makter ikke å få til noe tilsvarende selv om han legger vekt på at gjeldende rett på området, inklusive slik den eventuelt praktiseres, ikke er relevant for en undersøkelse som går ut på å finne fram til en mer objektiv målestokk for «Wirtschaftlichkeit» (lønnsomhet). Dette har vist seg ikke å være så lett, og dermed er det åpenbart at han står overfor noen utfordringer. Schmalenbach mener at en kan finne svaret ved å vende seg mot spørsmålene knyttet til periodisering. Tas det utgangspunkt i en stilisert foretakssituasjon der opptjent inntekt og anskaffelser gjøres opp kontant og driften ellers ikke generer noen forpliktelser, er det lett å innse at periodisering dreier seg om å knytte anskaffelseskostnader/-utgifter til verdiskapningen i foretaket, avhengig av hvor langt denne er kommet. På engelsk er dette beskrevet som «cost attach». Schmalenbach har ikke en slik mer prinsipiell tilnærming, men satser på å gå i detalj med hensyn til periodiseringstilfellet. Med utgangspunkt i periodiseringstilfellene blir det så mulig å klargjøre hva en «dynamisk balanse» står for. Det konstateres at dette er noe annet enn nettoformuen i foretaket, og her er han i nærheten av å sammenfatte det han kommer fram til, som «kostnader på vent» (et uttrykk som nok hører en annen tid til).

Som nevnt går Schmalenbach nærmere inn på alle mulige periodiseringstilefeller uten først å ha maktet å komme med en klargjørende beskrivelse av hva periodens resultat går ut på som måling. Hans periodiseringer bryter imidlertid ikke med det som følger dersom en i hovedsak tar utgangspunkt i transaksjoner og legger vekt på opptjening og sammenstilling. Sett fra en slik synsvinkel kan Schmalenbach oppfattes som en forløper til Paton og Littletons bidrag.

Det er vanskelig å se at Schmalenbach tar innover seg det at det kan knytte seg en manglende grad av entydighet til spørsmålet om hvordan periodisering skal skje. En sitter igjen med et inntrykk av at hans oppfatning går ut på at dersom en bare har den nødvendige grad av kompetanse og innsikt, og ellers bretter opp ermene, vil en komme fram til et rimelig godt svar på spørsmålet om periodisering og periodens resultat. Dette har vært en utbredt oppfatning, og siden Schmalenbach kan oppfattes som en forløper for sammenstillingsprinsippet, blir en konstatering av Elling (1996:110) relevant: 

«Den kritik, som i de senere år er rejst af den præstationsorienterede synsvinkel [som bl.a. er det Schmalenbach står for], har især vedrørt den arbitrære anvendelse av matching-prinsippet i praksis med de konsekvenser dette får for indregning og måling af såvel overskud i resultatopgørelsen som aktiver og forpligtelser i balancen.»

Henvisningen til «arbitrær[ ] anvendelse av matching-prinsippet» har også en klar relevans når det gjelder utfordringer en står overfor ved periodisering. Disse utfordringene gjør at det kan være vanskelig å finne et entydig svar på hvordan innregning skal skje. Selvfølgelig kan entydighet skapes gjennom regnskapsreguleringen (regnskapslovgivning), men en sitter stadig igjen med spørsmålet om hva som er det riktige mer fundamentalt sett. Kritikken Jens Oluf Elling viser til, har vært med på å bidra til at vi fikk den balanseorienterte tilnærmingen og satsingen på virkelige verdier. Dette er altså noe Schmalenbach avviser som en gangbar vei, og som kjent står en også i en balanseorientert tilnærming, og dessuten i en satsing på virkelige verdier, overfor noen utfordringer. Disse betraktningene peker i retning av dagens diskusjoner. En kan altså spørre seg om i hvilken grad Schmalenbach (og eventuelt andre mer klassiske tyske bidrag) har noe å si oss i dag, eller om de bare er av historisk interesse. Dette kommenteres avslutningsvis.

5. Blant flere balanselærer er Schmidts bidrag markant

Dag Coward (1910–2000) ved Norges Handelshøyskole står sentralt i etableringen av bedriftsøkonomien som fag i Norge. I hans balanselære fra 1966 blir Schmalenbachs bruk av begrepene dynamisk og statisk balanse underkastet en kritisk drøfting på sidene 61–64 (han stiller spørsmålet om det er hensiktsmessige å kalle en balanse dynamisk eller statisk). Han nøyer seg ikke med dette, men går videre med følgende konstatering:

«Ved siden av statiske og dynamiske balanser er også lansert en rekke andre former for balanseoppstilling. En av disse er den såkalte organiske balanse som er lansert av Frankfurterprofessoren Fritz Schmidt i boken ‘Die organische Tageswertsbilanz’.»

For den som måtte ha et ønske om å grave i historien om lanseringen av balanselærer i Tyskland, vises det igjen til Küpper og Mattessich (2005) eller Mattessich (2008). Schmidt synes til en viss grad å ha lyktes med å markere seg ved siden av Schmalenbach, og som vi ser, er det da også hans bidrag Coward fester seg ved.

Fritz Schmidt (1882–1950) var professor i bedriftsøkonomi ved Universitetet i Frankfurt am Main. Men det synes imidlertid klart at han gjennom sitt livsløp var mindre markant, og han satte nok færre spor etter seg enn Schmalenbach. Han kom heller ikke til å spille noen heroisk rolle i perioden 1933–45, slik Schmalenbach gjorde. På den annen side hersker det neppe noen tvil om at Schmidt hadde et visst format som en teoretisk orientert bedriftsøkonom. Tilsynelatende er han virkelig produktiv og faglig bidragende i en mer begrenset periode, som stort sett faller sammen med 1920-tallet, jf. bl.a. Küpper og Mattessich (2005). Et interessant trekk ved Schmidt er imidlertid at han, i motsetning til sine samtidige tyske kolleger, publiserer enkelte av sine arbeider på engelsk og i den engelskspråklige verden.

Mens det er rimelig lett å få tak i hva Schmalenbachs grunnleggende synspunkter går ut på, er det mer krevende når det gjelder Schmidt.4 Som nevnt valgte Schmidt å kalle tilnærmingen sin for «den organiske balanse,» og dette valget bidrar ikke til en umiddelbar forståelse av hva bidraget hans går ut på. På veien fram mot den endelige og realiserte opptjeningen vil det foretaket satser i form av input, kunne være gjenstand for verdiendringer. Ved å påpeke at dette er et omstridt område, og referere til 1920-utgaven, vier Schmalenbach verdiendringer nesten 20 sider i et siste kapittel under overskriften «Der Einfluß der Wertschwangkungen auf die Aufwandrechnung». Vi skal ikke gå nærmere inn på Schmalensbachs behandling av «Wertschwangkungen» her, men registrerer bare at verdiendringer kan være en følge av endringer i relative priser eller (og) det absolutte prisnivå i den verden foretaket befinner seg i. Spørsmålene om det absolutte prisnivå dreier seg om konsekvenser av slikt som deflasjon og, mer aktuelt, konsekvenser av inflasjon. Vi kommer ikke nærmere inn på endringer i det absolutte prisnivå her.5

Schmidts grunnleggende og sentrale bidrag dreier seg om endringer i relative priser, dvs. et forslag til hvordan det som foretaket satser i form av input, kan omvurderes som følge av relative prisendringer. Dag Coward har på sidene 64–66 en kort omtale som innbefatter en umiddelbar beskrivelse av Schmidts idé:

«En følger […] den tankegang at om en vare kjøpes for f.eks. kr. 100 og selges for f.eks. kr. 150 (som da er den øyeblikklige markedspris), så gir dette en tilsynelatende vinning på kr. 50. Men hvis det på salgstidspunktet koster f.eks. kr. 130 å gjenanskaffe varen, så er 30 av beregnede vinning på 50 et resultat av ren prisvariasjon og bare 20 er det egentlige resultat av virksomheten som sådan. Det vil i alle fall koste kr. 130 å gjenanskaffe varen i øyeblikket, for dermed å opprettholde den leveringskapasitet en hadde umiddelbart før salget. Resultatet på 50 bør derfor deles opp i et resultat på 20 av virksomheten, og en reservedannelse på 30 for å opprettholde den tidligere kapasitet.»

Det sentrale er å få delt periodens resultat i to, og forslaget har selvfølgelig noen konsekvenser for balansen. Som nevnt kaller Schmidt den balansen som følger, en organisk balanse, og det er fordi han mener at dette vil gi et riktigere bilde av foretaket som en «organisk» del av det hele samfunn som organisme betraktet. Denne måten å se det på er ikke særlig klargjørende og rimer da heller ikke med hvordan regnskapets funksjon forstås i dag (som et informasjonsredskap i relasjonen mellom regnskapsprodusent og regnskapsbrukere i en verden kjennetegnet av usikkerhet). I forbindelse med Schmidts internasjonale betydning kommer Küpper og Mattessich (2005) med følgende omtale:

«[H]e anticipated the theory of Edwards and Bell (1961) and thus obtained great attention in British and American accounting – through decades after his death. Indeed, during the 1970s and 1980s accounting standards and quasi-legislation were proposed or implemented in great Britain, the United States, Australia, Canada and New Zealand that realized in practice important aspects of Schmidt’s basic ideas. This holds particularly for the current value approach of the Financial Accounting Standards Board (FASB) (1979).»

Gjenanskaffelseskost står altså sentralt hos Schmidt. Derfor er det grunn til å minne om at gjenanskaffelse i mange tilfeller ikke er noe aktuelt alternativ for foretaket, og at det følgelig heller ikke mer generelt kan være bestemmende for regnskapsføringen.

6. Den tyske innflytelsen i Norge og noe om hvor det ble av balanselæren

Schmalenbachs balanselære skulle komme til å danne skole i Europa. I USA ble han nærmest oversett. I sammenhengen befinner Norge seg nærmest i Europas underutviklede utkant, og det er først på 1930-tallet, med etableringen av Norges Handelshøyskole (NHH), at det på et mer regelmessig grunnlag begynner å bli gitt undervisning i regnskap på et høyere nivå. Med utgangspunkt i tilgjengelig dokumentasjon av den undervisningen som ble gitt, er det klart at Schmalenbachs bidrag inntok en sentral plass sammen med bidraget til Schmidt, jf. Kristensson (1937). Svensken Robert Kristensson var «innom en tid». Etter hvert kommer det bidrag fra fagpersoner som har en mer langsiktig tilknytning til høyere norske undervisningsinstitusjoner. Det er særlig grunn til å framheve bidraget til Greftegreff (1944) og bidraget til Coward (1966), som allerede er nevnt.6 Hos begge disse er den tyske påvirkningen klart uttrykt. I tillegg gjør den tyske innflytelsen på Norge seg gjeldende via alle de som studerer bedriftsøkonomi ute i Europa, og da særlig i Tyskland. Handelshøyskolen BI (under navnet Bedriftsøkonomisk Institutt) ble etablert under annen verdenskrig og begynte å gjøre seg gjeldende i tiårene etter krigen. Selv om BIs grunnlegger Finn Øien alltid var ivrig til framheve amerikanske forbilder, var dette ikke noe som utmerket seg i regnskapsundervisningen.7 Når en ser bort fra miljøet rundt arbeidet med nasjonalregnskap, er det som finnes av norske akademisk orienterte regnskapsmiljøer fram til 1970-tallet, beskjedent, og det finnes knapt bidrag av forskningsmessig format.8

Som vi har vært inne på, understreket Schmalenbach at han var opptatt av noe annet enn gjeldende rett (dvs. regnskapsloven). Det bærer bud om at rettstilstanden er noe som, i hvert fall i noen grad, har «levd sitt eget liv», uavhengig av mer prinsipiell refleksjon omkring det som er den rettslige regulerings formål og objekt. Det er en åpenbart krevende og egen problemstilling å bidra med en nærmere omtale av rettstilstandens utvikling på regnskapsområdet i f.eks. Tyskland. En slik omtale går også et godt stykke utover rammen for det foreliggende arbeidet. Dermed er det i denne artikkelen heller ikke mulig å bli mer spesifikk med hensyn til betydningen av tyske forbilder ved etableringen og den videre utviklingen av norsk regnskapslovgivning fra like etter år 1900 og framover.9 Men en kan i alle fall støtte seg til den omstendigheten at det tidligere i lovarbeid var utbredt å se hen til nære naboland, og da særlig det tyskspråklige området. Disse landene hadde også lovgivningstradisjoner som falt sammen med vår («statutory law»), noe som medførte at det som skjedde i den britiske verdenen, med praksisorientert og dommerskapt lov («common/case law»), falt utenfor. Det er neppe dristig å gå ut fra at den tyske innflytelsen også var betydelig i regnskapslovgivningen. Vi savner for øvrig fortsatt et autoritativt verk som tar for seg det som skjedde i Norge på regnskapslovgivningsområdet, og ellers et verk for det som har med regnskap å gjøre.

I Norge forsvant Dag Cowards versjon av balanselæren fra undervisningen senest oppunder 1980, og undervisningsoppleggene ble med dette mindre preget av «det tyske». Det kan bl.a. forklares med at det i Norge kom en ny regnskapslov i 1977. Siden undervisningen i finansregnskap alltid har vært klart orientert i retning av anvendelse av gjeldende rett, sier det seg selv at det ble behov for nye lærebøker. Overskriften balanselære forsvant, og i stedet kom finansregnskap eller årsregnskap. Amerikanske forbilder har åpenbart spilt en rolle i sammenhengen på en måte som også har hatt betydning for presentasjonen av stoffet.10 Det er imidlertid noen andre forklaringer som er enda mer umiddelbare. Men la oss først ta med hvordan Bredal (2005:226–230) karakteriserer situasjonen i et avsnitt om regnskapsutviklingen i Norge før reformarbeidet på 1970-tallet og framover tok til:

«[R]egnskapsteori [var] et underkjent fag i Norge. Skattereglene dominerte tankegangen. Praksis var tynget av en forvirrende terminologi der det samme begrep kunne ha vidt forskjellig innhold. Selskapenes vilje og evne til å gi informasjon til markedet var liten. Det var et betydelig spillerom for hva som skulle rapporteres som resultat og egenkapital, og manipulasjonsmulighetene var legio. Finansmiljøet var lite, regnskapsprofesjonen uengasjert, den internasjonale orienteringen minimal og media likegyldige.»

Når det er gitt uttrykk for at det finnes noen «mer umiddelbare» forklaringer på skiftet i tilnærming, skyldes det at vi har hatt noen personlige bidrag i sammenhengen av særlig betydning for utviklingen. I første omgang dreier dette seg om Arne Kinserdal, og dernest dreier det seg om Atle Johnsen. Både Kinserdal og Johnsen gir vesentlige bidrag til å rydde opp i den situasjonen som er beskrevet i sitatet ovenfor. Begge ble med basis i bl.a. denne innsatsen etter hvert professorer i regnskap ved NHH, og de er viet en god del oppmerksomhet av Bredal (2005). Kinserdal førte selvfølgelig an i en første fase, og Johnsen kom etter hvert til å få en avgjørende betydning for det som skjedde på 1990-tallet (særlig i forbindelse med regnskapsloven av 1998).

Sammenfattet kan det sies at når «det tyske» forsvant i det som kan oppfattes som en opprydding, skyldes det at en i dette arbeidet ikke fant kontinental/tysk inspirasjon, men at en fant inspirasjon i amerikanske bidrag. Det er for øvrig grunn til å merke seg at en i den sammenhengen greide å styre unna den balanseorienteringen som gjorde seg gjeldene i rammeverket som FASB etter hvert kom til å utvikle. Som nevnt er Kinserdal og Johnsen begge sentrale, og de henter sin inspirasjon i de rike amerikanske kildene. 11 Kinserdal har også omfattende studier i USA bak seg. Til forskjell fra 1977-loven inneholder regnskapsloven av 1998 et prinsippkapittel. Her har Paton og Littletons sammenstillingsprinsipp en sentral plass, og dette representerer et endelig og definitivt brudd med den tyske innflytelsen på regnskapsområdet i Norge. Atle Johnsen er helt sentral i sammenhengen, og sett i et slikt perspektiv kan det konstateres at det er han som setter det endelige punktumet for den tyske innflytelsen (og dermed balanselæren) i Norge.12

7. Avslutning

Det at en savner en autoritativ historisk analyse, er allerede nevnt. Spørsmålet om hvor det ble av balanselæren i Norge, dvs. hvorfor den forsvant, må behandles i et slikt arbeid. På en forløpig og ufullstendig måte er dette spørsmålet blitt reist og i noen grad forsøkt besvart i det foreliggende lille bidraget.

Dagens debatt er sterkt preget av en globalisering av regnskapsreguleringen. Utviklingen ble i utgangspunktet styrt av FASB-regelverket (langt på vei US GAAP) og IASC-regelverket, som en «light version» av førstnevnte. I den senere tid er rollene snudd om. IASC er blitt til IASB, og vi har fått IASB-regelverket som er adoptert av EU og mange andre store aktører verden over. Til og med i USA «ser en hen til» IASB-regelverket. Det er en lang vei fra Tyskland rundt 1920 fram til i dag, og spørsmålet om Schmalenbach (og eventuelt Schmidt) har noe å si oss i dag, er ikke åpenbart relevant. I bidraget blir det redegjort for at Schmalenbach og Schmidt, sett ut fra det vi er opptatt av i dag, i liten grad kommer med synspunkter som ikke er blitt bearbeidet og gjort mer endelige av de som kommer etter. Det følger av dette at begge i begrenset grad vil kunne spille en rolle i en debatt der utgangspunktet er de mest aktuelle og relevante kildene. På den annen side var de begge opptatt av problemstillinger som fortsatt er aktuelle, og her dukker det evinnelige spørsmålet om resultat- versus balanseorientering opp. Det sier oss noe om at det på regnskapsområdet tilsynelatende er slik at diskusjonen rundt noen problemstillinger «bølger fram og tilbake». Mer definitive avklaringer synes å være vanskelig eller i det minste svært krevende å komme fram til (kanskje til og med umulig?).

Noter

  • 1. Forfatteren takker to anonyme reviewere for konstruktive merknader. Professor (em.) ved NHH Arne Kinserdal takkes i tillegg for en stimulerende og opplysende samtale i forbindelse med revideringen av bidraget.
  • 2. Schmalenbach var stolt av bakgrunnen som «landsens gutt» og «Sauerländer». Det er i denne bakgrunnen vi finner noe av forklaringen på den meget markante interessen for alt som har med bedriftsøkonomisk praksis å gjøre. Han skaffet seg etter hvert sommerhus/weekendbolig i Schmalenbach som ble brukt flittig i mange år. Som en form for valfart besøkte forfatteren stedet i mai 2008 og ble i den forbindelse gjort kjent med hvordan Schmalenbach er viet oppmerksomhet der han hadde sine røtter, jf. Sinnwell (2005).
  • 3. Erich Gutenberg etterfulgte Schmalenbach i professoratet i bedriftsøkonomi ved Universitetet i Köln. Vårsemesteret 1991 var forfatteren Ruhrgasstipendiat ved Universitetet i Bonn, muliggjort ved en invitasjon fra professor Horst Albach, som var svigersønn til Gutenberg. Det ga forfatteren muligheter til å få inntrykk av «det tyske» langt utover inntrykkene fra studiene i bedriftsøkonomi på 1960-tallet.
  • 4. Det har også vist seg å være vanskelig å få tilgang til Schmidts bidrag. Det finnes ikke noe bidrag av ham tilgjengelig via BIBSYS. Av en eller annen grunn finnes det heller ikke noe bidrag av Schmidt i Dag Cowards private samling med fagbøker, som befinner seg på Institutt for regnskap og revisjon ved NHH, og dette er bekreftet av professor Aasmund Eilifsen. Professor (em.) ved NHH Carl Julius Norstrøm opplyser at han personlig er i besittelse et eksemplar av 3. utgave av Schmidt (1921). De to nevnte takkes for hjelpen i denne sammenhengen. Omtalen av Schmidts bidrag skjer for øvrig uten at jeg har gjort en egen gjennomgang av det, dermed er min omtale på en indirekte måte basert på omtaler gjort av andre.
  • 5. Både Schmalenbach og Schmidt er i utgangspunktet mindre opptatt av endringer i det absolutte prisnivå. Utover på 1920-tallet, fram til 1923 når en endelig fikk problemet under kontroll, hadde en i Tyskland en virkelig dramatisk inflatorisk utvikling (hyperinflasjon). På slutten fordoblet prisene seg i løpet av 48 timer, og det sier seg selv at dette var noe regnskapsfolk ble opptatt av. De tyske regnskapsteoretikerne skulle med utgangspunkt i disse erfaringene komme med tidlige bidrag om inflasjonsregnskap.
  • 6. Det er et inntrykk at bidraget til Greftegreff ikke kom til å få noen stor betydning i undervisningssammenheng. Før Coward kom med sin balanselære ser det ut til at en i undervisningen i finansregnskap, i hvert fall ved noen anledninger, benyttet bidrag av den svenske regnskapsprofessoren Oskar Sillén.
  • 7. Forfatteren var selv student på BI på begynnelsen av 1960-tallet, og regnskapsundervisningen omfattet fire kurs, som alle ble gitt av studierektor Storm Hansen, som var både jurist og statsautorisert revisor. Det han viste til, var av tysk opprinnelse.
  • 8. Dette i motsetning til arbeidet med nasjonalregnskap, der miljøet i Statistisk sentralbyrå spilte en rolle internasjonalt. Særlig Odd Aukrust (1915–2008) var sentral, og hans doktorarbeid, jf. Aukrust (1955), inneholdt bidrag som har vakt en viss oppmerksomhet i internasjonale regnskapsmiljøer også utenfor nasjonalregnskapskretser.
  • 9. I 1874 kom den første norske lovgivningen på området (som tekstlig lov vedtatt av Stortinget). Den vedrører oppbud og har dermed mer bergrenset betydning. Regnskapslovgivningen i Norge er noe som først kommer utover på 1900-tallet.
  • 10. Arne Kinserdal tok fatt på den betydelige innsatsen sin på det pedagogiske området allerede før den nye loven av 1977 kom. Innsatsen hans ledet fram til det som i dag er Kinserdal (2005), og til en god del andre pedagogiske arbeider, senest Kinserdal (2008). På BI tok Jan Terje Tellefsen (1947–1999) tilsvarende fatt på begynnelsen av 1980-tallet. Dette ledet fram til det som i dag er Tellefsen og Langli (2005). I tillegg kom det etter hvert en rekke andre forfattere som har følt seg kalt, nærmest «land og strand rundt.»
  • 11. Som en ser, har regnskapsinstituttet ved NHH gjort seg sterkt gjeldende. Ved instituttet er det en tredje professor, Frøystein Gjesdal, som også har bidratt til skiftet av oppmerksomhet i retning de rike amerikanske kildene. Gjesdal tok sin doktorgrad i regnskap ved Stanford University i California på 1970-tallet, og han har kommet med vesentlige bidrag til regnskapsteorien ved å se nærmere på de fundamentale spørsmålene om informasjonsinnhold.
  • 12. Utredningsarbeidet bak regnskapsloven av 1998 er preget/skjemmet av en lang rekke dissenser som bærer bud om at Atle Johnsen (noen ganger omtalt som lovens «far») måtte «stå på» for å vinne fram. Dissensene kan langt på vei sammenfattes som lanseringen av en alternativ plattform der EU-direktivene blir tolket mer bokstavelig. Som en følge av at direktivene er blitt til under betydelig kontinental, og dermed tysk, innflytelse, er det klart at Johnsen bidro til å sette et punktum på mer enn én måte. Den fremste talsmannen for det alternative synet var den senere professor i regnskap ved BI Hans Robert Schwencke. Problemstillingen skulle imidlertid snart vise seg å bli av underordnet interesse som følge av at EU valgte å satse på IASB-regelverket.

Litteratur

  • Aukrust, O. (1955). Nasjonalregnskap: Teoretiske prinsipper. Samfunnsøkonomiske studier nr. 4, Statistisk sentralbyrå.
  • Bell, P.W. og E.O. Edwards (1961). The Theory and Measurement of Business Income. University of California Press.
  • Bredal, D. (2005). Revisor, klient og samfunn: Revisorforeningens historie 1930–2005. Den norske Revisorforening.
  • Cordes, W. (1984) (red.). Eugen Schmalenbach. Der Mann – Sein Werk – Die Wirkung. Fachverlag für Wirtschafts und Steuerrecht, Schäffer Verlag. Første biografiske del er av M. Kruk, og annen del om det faglige bidraget er ved E. Potthof og G. Sieben samt H. Lutz.
  • Coward, D. (1966). Innledning til studiet av balanselæren. Oslo: Universitetsforlaget.
  • Elling, J.O. (1996). Årsregnskapsteori i analytisk perspektiv. København: FSRs Forlag.
  • Greftegreff, K. (1944). Balanselære. Stensilert.
  • Kinserdal, A. (2005). Finansregnskap med analyse. 13. utgave. Oslo: Cappelen Akademiske Forlag. Tidligere utgaver er kommet ut med noe forskjellige titler og på ulike forlag.
  • Kinserdal, A. (2008). Grunnleggende finansregnskapsforståelse. 5. utgave. Oslo: Cappelen Akademiske Forlag.
  • Kristensson, R. (1937). Balanse I: Kompendium i balanseteknikk ved N.H.H. Norges Handelshøiskoles Studentforening.
  • Küpper, H.U. og R. Mattessich (2005). «Twentieth Century Accounting Research in the German Language Area». Accounting, Business & Financial History. Vol. 15, s. 345–410.
  • Mattessich, R. (2008) (red.). Two Hundred Years of Accounting Research. London: Routledge.
  • Paton, W.A. og A.C. Littleton (1940). Introduction to Corporate Accounting Standards. American Accounting Association.
  • Schmalenbach, E. (1919). Grundlagen dynamischer Bilanzlehre. Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung, 13. årgang s. 1–60 og s. 65–101. Som 2. utgave i 1920 utgitt (uten forandringer) på forlaget G.A. Gloeckner.
  • Schmalenbach, E. (1926). Dynamische Bilanz. 4. utgave på forlaget G.A. Gloeckner. Fram til 1962 (13. utgave bearbeidet av R. Bauer) kom verket i en lang rekke nye utgaver.
  • Schmidt, F. (1921). Die organische Bilanz im Rahmen der Wirtschaft. G.A. Gloeckner. De nye utgavene i 1922 (2. utgave) og 1929 (3. utgave på Betriebswirtschaftlicher Verlag) blir utgitt under tittelen Die organische Tageswertbilanz.
  • Sinnwell, W. (2005).  indem man sich selbst treu bleibt: Eugen Schmalenbach 1873–1955. Initiative Pro Halver, Heimatverein Halver e.V.
  • Tellefsen, J.T. og J.C. Langli (2005). Årsregnskapet. 8. utgave. Oslo: Gyldendal Akademisk. Det har vært et skifte av forlag, og fra og med 6. utgave (1999) er Langli tatt med som medforfatter. Verket er brakt videre og ajourført av ham etter at Tellefsen gikk bort.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS