Magma topp logo Til forsiden Econa

Pål Berthling-Hansen er førsteamanuensis ved Handelshøyskolen BI. paal.berthling-hansen@bi.no

Espen Skaldehaug er førstelektor ved Handelshøyskolen BI. espen.skaldehaug@bi.no

Beslutningsrelevante kostnader

Kostnadsanalyser brukes i en rekke sammenhenger i alle typer av virksomheter. Bruksområdene spenner fra produktkalkyler til driftsregnskap. Prinsippet om beslutningsrelevans er avgjørende i kostnadsanalyser da relevante kostnadsdata i ulike beslutningssituasjoner kan være svært forskjellig. I denne artikkelen vil vi prøve å belyse noen av disse ulikhetene og avslutte med en overordnet kostnadsmodell.

Eksempler på aktuelle problemstillinger er:

  • Effektivitetsforbedringsbeslutninger
  • Produktmiks/produktlønnsomhet
  • Varelagerverdivurderinger
  • Nedleggelsesbeslutninger
  • Kunde-/leverandørlønnsomhetsvurderinger
  • Kapasitetsinvesteringer
  • Internprisfastsettelser

I de fleste sammenhenger vil disse problemstillingene kreve ulik kostnadsinformasjon, noe som betyr at kostnadsstrukturen må analyseres forskjellig i det enkelte tilfellet avhengig av hvilke kostnadsdata som til enhver tid er beslutningsrelevante. Endringen i totalkostnaden som følge av beslutningen er det eneste relevante på kort og/eller lang sikt.

Dersom vi tar for oss den tilsynelatende enkleste fordelingen av kostnader -- fordelingen mellom faste og variable kostnader -- fremstilles denne i litteraturen ofte som om det skulle være et klart og entydig skille mellom de to kostnadstypene. Dette er ikke tilfelle. Mange vil eksempelvis hevde at drivstoff er en variabel kostnad for flyselskapet SAS, og at lønn til bakkepersonell er en fast kostnad. Dette er selvsagt helt feil, men også helt riktig, avhengig av forutsetningen man legger til grunn for inndelingen. Før man kan avgjøre hvorvidt en kostnad er fast eller variabel, må man ta stilling til to sentrale spørsmål:

  • Fast/variabel kostnad i forhold til hva? (Hvilken kostnadsdriver mener man best beskriver kostnaden som vurderes?)
  • Fast/variabel kostnad i forhold til hvilken tidshorisont? (Åpenbart er alle kostnader påvirkelige dersom relevant tidshorisont for kostnadsanalysen er svært langsiktig)

La oss nå anta at SAS beslutter seg for å benytte «anvendt flytid» som driver for drivstoffkostnadene og «antall innsjekkingsterminaler på flyplassen» som driver for bakkepersonellkostnadene.

I lys av de to spørsmålene ovenfor er det opplagt at kostnaden for benyttet drivstoff er en variabel kostnad i forhold til kostnadsdriveren «anvendt flytid». Samtidig kan det godt tenkes at SAS på kort sikt er bundet til å gjennomføre et gitt program med et avtalt antall flygninger. På kort sikt kan det med andre ord være umulig å påvirke antall timer i «anvendt flytid», og drivstoffkostnadene bør derfor allikevel klassifiseres som en fast kostnad. Enda vanskeligere blir det dersom man legger til grunn at drivstofforbruket ikke bare avhenger av «anvendt flytid», men også av «totalvekt» og «vindforhold under flyturen». Videre vil bakkepersonellkostnadene kunne være både en fast og en variabel kostnad i forhold til «antall innsjekkingsskranker på flyplassen». Sannsynligvis er det ingen direkte sammenheng mellom «antall innsjekkingsskranker» og bakkepersonellkostnadene, men det kan tenkes at den underliggende kostnadsdriver er «antall passasjerer», og at denne påvirker både bakkepersonellkostnadene og «antall innsjekkingsskranker». I så fall har vi korrelasjon mellom «antall innsjekkingsterminaler» og bakkepersonellkostnadene, og det vil ikke lenger være korrekt å klassifisere bakkepersonellkostnadene som faste.

Skillet mellom fast og variabel kostnad fastsettes altfor ofte i forhold til produkt-/ tjenestevolum, noe som selvsagt er en forenkling av den virkelige kostnadsvariasjonen.

En annen vanlig og ofte nødvendig klassifisering gjelder skillet mellom direkte og indirekte kostnader. Som under diskusjonen rundt variable og faste kostnader vil også inndelingen mellom direkte og indirekte kostnader være avhengig av spørsmålet «i forhold til hva». Eksempelvis kan materialforbruk godt være en direkte kostnad i én type beslutningssituasjon, men indirekte i forhold til en annen. Dette forholdet kan illustreres i fig. 1. Poenget her er at enhver kostnad kan klassifiseres som fast eller variabel, og samtidig som direkte eller indirekte. Det er viktig å innse at helt avhengig av beslutningssituasjonen vil en gitt kostnadstype kunne være «fast og direkte», «variabel og direkte», «fast og indirekte» eller «variabel og indirekte». Det er sjelden at en gitt kostnadstype tydelig kan klassifiseres som det ene eller det andre.

figur

Figur 1: Kostnadsklassifisering

I eksempelet fra SAS vil drivstoffkostnader være en variabel og direkte kostnad dersom beslutningen eksempelvis dreier seg om opprettholdelse/nedleggelse av en spesifikk rute (A i fig. 1). Kostnaden varierer med flytid og er direkte målbar for en spesifikk rute (direkte henførbart). Hvis derimot beslutningen dreier seg om hvorvidt SAS skal øke antall innsjekkingsskranker på en bestemt flyplass, vil drivstoffkostnaden kunne være fast og indirekte i forhold til en slik beslutning (B i fig. 1). Det vil også være mulig å identifisere beslutninger der drivstoffkostnaden er karakterisert ved C og D i fig. 1. Skillet mellom ytterpunktene i disse to dimensjonene er heller ikke nødvendigvis entydig da kostnader i enkelte beslutninger kan være semivariable og/eller semidirekte (E i fig. 1).

Bestemmelsen av hvorvidt en kostnad er variabel eller fast, vil derfor avhenge av den aktuelle aktiviteten, eller rettere sagt kostnadsdriverne på den spesifikke aktiviteten. Klassifiseringen mellom direkte/indirekte vil avhenge av hva som er selve kostnadsobjektet (for eksempel produkt, kunde, leverandør, prosjekt eller avdeling). Et annet navn på kostnadsobjekt som ofte benyttes i litteraturen, er kostnadsbærer.

Skillet mellom direkte og indirekte kostnader dreier seg dessuten i høy grad om sikkerhet i datafangsten. Hvis man tenker seg en økonom som jobber i mange prosjekter samtidig, kan det være vanskelig å avgjøre hvorvidt lønnskostnaden er direkte eller indirekte i relasjon til et spesifikt prosjekt. Hvis virksomheten har gode registreringsrutiner for tidsbruken på de forskjellige prosjektene (ved bruk av for eksempel prosjektnummer i tidsregnskapet), vil lønnskostnaden være direkte i forhold til det konkrete prosjektet. Men når blir denne kostnaden indirekte? Poenget er at lønnskostnaden blir gradvis mer indirekte avhengig av usikkerheten i tidsangivelsen. Interne registreringsrutiner er dermed viktige i forhold til skillet mellom en direkte og indirekte kostnad.

Innsikten så langt er forståelsen for at relevante kostnader endrer seg avhengig av hvilken problemstilling den skal benyttes som beslutningsunderlag for. Dette innebærer at beskrivelsen av beslutningssituasjonen er en viktig komponent i enhver kostnadsanalyse. Alle kostnadsanalyser bør derfor begynne med en drøftelse av problemstillingen/beslutningssituasjonen, slik at det ikke hersker den minste tvil om hva som ønskes oppnådd. I denne artikkelen vil vi forsøke å bygge opp en sekvensiell og generell kostnadsanalysemodell. Trinn 1 i den sekvensielle modellen er bestemmelse av selve kostnadsobjektet.

HVA ER KOSTNADSOBJEKTET?

Som indikert i fig. 1 vil ulike problemstillinger kreve ulik kostnadsinformasjon. Uttrykket «relevante kostnader» er med andre ord ikke noe statisk begrep. Kostnadsanalysens formål er å avgjøre hva som vil skje med virksomhetens totalkostnad som følge av en beslutning. Skillet mellom direkte og indirekte kostnader, som er nødvendig for å avgjøre kostnadsfordelingsomfanget, blir bestemt ut fra selve kostnadsobjektet. Kostnadsobjektet skal bære den del av virksomhetens totalkostnader som er relevant i den enkelte beslutningssituasjon.

Det avgjørende for bestemmelse av kostnadsobjektet er som tidligere nevnt selve problemstillingen, eller type beslutning som skal fattes. Hvis beslutningen gjelder prissetting av et konkret produkt, vil det konkrete produktet være objektet. Hvis Posten vurderer nedleggelse av ti konkrete postkontor, som igjen leverer en rekke tjenester til publikum, vil objektet være de ti postkontorene og ikke de individuelle tjenestene eller det enkelte postkontor. Et annet eksempel er et selskap som skal gi et anbud for leveranse av datautstyr til en spesifikk kunde, hvor objektet vil være selve anbudet.

Det er ikke alltid like enkelt å avgjøre hva kostnadsobjektet er. Hvis DnB skal vurdere kostnadene knyttet til det å tilby ulike lån, er det ikke uten videre enkelt å avgjøre hva kostnadsobjektet skal være. Spørsmålet blir hvorvidt lån er noe entydig, eller om et lån på 50 000 kroner skal vurderes forskjellig fra et lån på én million kroner.

Kostnadsobjektet er dermed direkte knyttet til beslutningen. I praksis ser vi altfor mange eksempler på at kostnadsanalyser foretas uten hensyn til hvilken beslutning som skal fattes. Pennefabrikken AS er en tenkt virksomhet som produserer penner. Bedriften har gjennomført en kostnadsanalyse og konkludert med at en av pennetypene koster 2,30 kroner per enhet å produsere og selge. Dette blir meningsløst dersom man ikke eksplisitt vet hvilken beslutning denne kostnaden skal anvendes som beslutningsunderlag for. Pennetypen kan riktignok ha en relevant kostnad på 2,30 kroner per enhet i én type beslutning, men i en annen beslutningssituasjon kan 1,70 kroner være den relevante kostnaden.

Kaplan introduserte det såkalte kostnadshierarkiet, som var en beskrivelse av de ulike kostnadsdrivernivåene i en typisk produksjonsbedrift, se fig. 2.

figur

Figur 2: Kostnadshierarki

I denne klassifiseringen erkjente man at det øverste nivået, bedriftsnivå, var klassifisert ved kostnader som ikke hadde noen assosiert kostnadsdriver. Dette er kostnader som det er vanskelig å se kan knyttes opp mot noe kostnadsobjekt. Kostnader som ofte nevnes i denne forbindelse, er sentraladministrasjonskostnader og andre overordnede kostnader. Unntaket er naturligvis en beslutning om selve virksomheten, der alle kostnadene er direkte relatert til objektet virksomhet.

La oss konkretisere penneeksempelet og knytte kostnaden på 2,30 kroner direkte til et av produktene, sort penn. Problemet med å bruke 2,30 kroner som relevant kostnad for sort penn i alle beslutninger er at noen av kostnadene ikke har noen identifiserbar kostnadsdriver og dermed ikke påvirkes av beslutningen. Slike kostnader bør utelates av kostnadsanalysen da de representerer et element av tilfeldighet. En slik tilfeldig kostnadsfordeling vil under visse omstendigheter føre til en uriktig beslutning. I det tenkte eksempelet vil kanskje 1,70 kroner være den relevante kostnaden for sort penn, sammenliknet med for eksempel rød penn, som har en tilsvarende beslutningsrelevant kostnad på 1,30 kroner, se fig. 3. Hvis den tilfeldige komponenten blir inkludert, kunne det se ut som rød penn var dyrere å produsere/selge enn sort penn. Hvis kun den beslutningsrelevante andelen ble brukt, får man et riktigere bilde av hvilke kostnader som faktisk endrer seg som følge av beslutningen.

figur

Figur 3: Beslutningsrelevant kostnad

En viktig observasjon er dermed at en kostnadsanalyse skal forsøke å avdekke endringen i virksomhetens totalkostnad som følge av beslutningen. Dette innebærer at kostnader som ikke påvirkes, og som fordeles tilfeldig i mangel av en identifiserbar sammenheng, ikke skal inkluderes i analysen. Neste skritt i kostnadsanalysen er å beskrive kostnadens variasjonsmønster.

KOSTNADSVARIASJON

Som tidligere nevnt er volum (antall solgte enheter for eksempel) en mye benyttet forklaring på kostnadsvariasjon. I virkeligheten er dette en forenkling av kostnadsbildet i nær sagt alle virksomheter. Kostnadene vil variere i forhold til en rekke faktorer. En hensiktsmessig overordnet inndeling kan være å bruke dimensjonene volum, struktur og nyhet (Anders Bröms forelesning, Samarbetande Konsulter AB), se fig. 4. Disse tre dimensjonene bør normalt være til stede i enhver kostnadsbeskrivelse.

figur

Figur 4: Variasjonsdimensjoner

Tenk deg et selskap som produserer/utvikler datamaskiner og programvare, og som for kunden fremstår som en totalleverandør, det vil si et selskap som utfører installasjon, tar seg av opplæring og tilbyr vedlikeholdskontrakter på både maskin- og programvare. I vedlikeholdskontraktene inngår eksempelvis telefonhjelp og garantert reparasjon innen en gitt tidsfrist. Hver gang selskapet lanserer en ny datamaskin for salg, er det svært viktig at man har kontroll på kostnadskonsekvensene av beslutningen.

Beslutningen kan tenkes å påvirke

  • strukturkostnadene ved at

  • nyhetskostnadene ved at

  • volumkostnadene ved at salgsvolumet øker og dermed alle kostnader som naturlig påvirkes av dette. Observer at både struktur- og nyhetskostnadene vil kunne øke ved en slik type beslutning selv om salgsvolumet forblir uendret.
strukturkostnadene ved at
  • antall enheter (komponenter, datamaskiner) på lager øker
  • antall ulike vedlikeholdskontrakter øker
  • antall opplæringskurs i kundeporteføljen øker
  • antall ansatte øker fordi kompleksiteten i antall varianter av programvare, maskinvare, vedlikeholdsavtaler og kurs tilsier at dette er nødvendig
nyhetskostnadene ved at
  • feilfrekvensen/reklamasjonene øker over en periode
  • det er nødvendig å utarbeide nytt markedsføringsmateriell
  • ansatte må læres opp i det nye produktet

Åpenbart må dataselskapet lansere nye produkter med jevne mellomrom for å opprettholde eller øke sin inntekt, men det er uansett relevant å stille spørsmålet om hvor ofte produktporteføljen bør endres.

En volumdriver beskriver kostnadsvariasjonen på enhetsnivå. Det var slike kostnadsdrivere som typisk ble vektlagt i tradisjonelle lærebøker i økonomistyring for bare få år tilbake. Typiske volumdrivere kan være «antall maskintimer», «antall enheter» og «antall arbeidstimer».

Strukturdrivere beskriver en virksomhets kompleksitet og de aktivitetene som utføres for å vedlikeholde strukturer. «Antall produkttyper», «antall kundesegmenter», «antall distribusjonstyper» og «antall geografiske lokasjoner» er alle eksempler på strukturdrivere. Handelshøyskolen BI har gjennom en årrekke økt sin kursportefølje. Dette har blant annet resultert i at kostnadene ved å utvikle, godkjenne, selge og levere kurs har økt som følge av økningen i den totale kursporteføljen. I tillegg har antall kursdeltakere per kurs sunket. Det er slett ikke sikkert at økningen i det totale antall studenter som følge av at antall kursvarianter har økt, rettferdiggjør den organisatoriske kostnadsøkningen som har inntruffet i denne perioden.

Det er ikke urimelig å tro at et økt bevissthetsnivå rundt strukturkostnader og nyhetskostnader ville ha gitt en annen prissetting og en annen forståelse av om «marginale» kurs er lønnsomme.

Nyhetsdrivere beskriver de merkostnadene som oppstår når en virksomhet introduserer nyheter, det være seg i produktspekteret eller i verdikjeden. Det finnes utallige eksempler på hvordan produktiviteten kan synke under omstillings-/omorganiseringsperioder.

Det er ikke nødvendigvis viktig å ha en enkel kostnadsstruktur med eksempelvis få produkter, avdelinger eller kundesegmenter. Poenget er at beslutningstaker må være bevisst den kostnadsøkning som beslutningen medfører, slik at merkostnaden kan rettferdiggjøres gjennom økt inntekt eller reduksjon i andre kostnader.Dersom kostnadsøkningen forsvares med en inntektsendring, er det viktig at denne er varig.Strukturkostnader kan være vanskelige å bli kvitt, og det er mange som gjennom årenes løp har lært at det ikke er noe automatikk i at kostnadene synker proporsjonalt ved en inntektsnedgang.

Utfordringen for økonomiavdelinger blir med andre ord å bevisstgjøre beslutningstakere på de effekter som spesielt strukturdrivere kan ha. Strukturdrivere er spesielle i den forstand at de ofte oppstår over tid og kan være vanskelige å fjerne, særlig på kort sikt. Det er derfor ytterst viktig å ha kontroll med denne type kostnader, og alle beslutningstakere bør derfor helst forstå hvordan virksomhetenes kostnadsstruktur påvirkes.

La oss forutsette at Pennefabrikken AS beskriver sine totalkostnader med følgende funksjon:

Totalkostnader =2,30 ·X + 2,05 ·Y+ 10 000 000 (kr)

Denne funksjonen inneholder kun to kostnadsdrivere, X og Y. Begge kostnadsdriverne er volumdrivere da X er «antall produserte/solgte sorte penner» og Y er «antall produserte/solgte røde penner». Denne funksjonen beskriver med andre ord totalkostnadene ved hjelp av bare én kostnadsdimensjon. Det er svært lite sannsynlig at de faste kostnadene i modellen på ti millioner kroner virkelig er så upåvirkelige som modellen indikerer. La oss derfor anta at de økonomiansvarlige i Pennefabrikken AS utvider modellen, slik at den beskriver en større andel av totalkostnadene som variable.

Totalkostnader = 2,05 ·Y +antall pennetyper· 2 500 000 + 5 000 000 (kr)

Kostnadsfunksjonen inkluderer nå «antall pennetyper», som er en strukturell driver, men fortsatt mangler noe som beskriver «nyhetssammenhengene» i virksomheten. Det er fortsatt svært lite sannsynlig at de resterende fem millioner kronene ikke endres som følge av «noe». Dette «noe» kan være ytterligere en strukturdriver, eller det kan være en nyhetsdriver. En ytterligere utvidelse av kostnadsmodellen kunne inkludere nyhetsdriveren «antall ekstra interne opplæringsdøgn».

Totalkostnader = 2,30 ·X+ 2,05 ·Y+antall pennetyper· 2 500 000 +antall ekstra interne opplæringsdøgn· 100 000 + 2 000 000 (kr)

TK er et eksempel på en enkel kostnadsfunksjon hvor kostnadsvariasjon beskrives langs alle de tre dimensjonene som skisseres i fig. 4.

KAPASITET

I de fleste tilfeller gjennomføres kostnadsanalyser med utgangspunkt i eksisterende (faktisk) kapasitetsutnyttelse. Dette kan være korrekt, men vil som oftest være helt galt. Ved å akseptere dagens kapasitetsutnyttelse som utgangspunkt for kostnadsanalysen har man satt likhetstegn mellom «faktisk kapasitetsutnyttelse» og «ønsket kapasitetsutnyttelse» (med «ønsket kapasitetsutnyttelse» menes den optimale utnyttelsen av en ressurs gitt at inntektsendringen er tilfredsstillende). Konsekvensen av et slikt utgangspunkt for analysen er at man har signalisert at man er fornøyd med tingenes tilstand. Denne fremgangsmåten er spesielt vanlig ved bedømmelse av menneskelige ressurser, og bakgrunnen for dette er trolig at det føles ubehagelig å sette spørsmålstegn ved den enkeltes arbeidsinnsats/effektivitet. Konsekvensen av en slik feilvurdering/unnfallenhet er at virksomheten ikke får noen tilfredsstillende oversikt over ressurssituasjonen, og at det kan bli vanskelig å få et insentiv-/prestasjonsvurderingssystem til å fungere. Begrepet «ubenyttet kapasitet» (differansen mellom «ønsket kapasitetsutnyttelse» og «faktisk kapasitetsutnyttelse») innebærer at virksomheten har ledig kapasitet innenfor rammen av ønsket kapasitet, noe som betyr at virksomheten har pådratt seg faste kostnader som i øyeblikket ikke anvendes fullt ut.

I artikkelens innledning blir det fastslått at formålet med kostnadsanalysen er å identifisere endringen som vil oppstå i totalkostnaden som følge av beslutningen, på kort og/eller lang sikt. Åpenbart må det være slik at spørsmålet om «unyttet kapasitet» eller «nyttet kapasitet» direkte påvirker størrelsen på endringen i totalkostnaden. Fra klassisk mikroøkonomi vet vi at ledig kapasitet i normaltilfellet innebærer en høyere gjennomsnittskostnad per enhet av objektet enn ved full kapasitetsutnyttelse, samtidig som marginalkostnaden ligger lavere. En analog tolkning/drøftelse med hensyn til kostnadsendring får vi dersom vi stiller følgende spørsmål:

Dersom mengden av kostnadsobjektet økes med én enhet, hvor mange kostnadsnivåer i fig. 2 blir påvirket?

I det enkleste tilfellet har virksomheten ledig kapasitet både på bedrifts-, produkt- og serienivå, og i så fall er marginalkostnaden lik summen av kostnadsendringen på enhetsnivå. Den motsatte ytterligheten ville innebære en situasjon hvor den marginale enheten krever ressursbruk (kostnader) på alle fire nivåer.

Hvorvidt en fullkostnads- eller marginalkostnadsanalyse bør benyttes, avhenger av hva kostnadsbeskrivelsen skal benyttes til. Ved strategiske eller langsiktige beslutninger bør normalt fullkostanalysen benyttes; ved en kortsiktig beslutningshorisont (eksempelvis ved vurdering av en ekstraordre) bør marginalkostnadsanalysen brukes. Dette betinger naturligvis at endringer på alle nivåer i kostnadshierarkiet er avdekket som følge av den marginale endringen.

I tillegg er det slik at fullkostbegrepet ikke er entydig. I noen beslutningssituasjoner vil det ikke være riktig å inkludere alle kostnadene. Eksempelvis gjelder dette dersom kostnadene forblir uendrede som følge av beslutningen. Da er kostnadene irrelevante og bør ikke inkluderes i analysen. 1 Et annet viktig poeng er at en fullkostberegning basert på dagens kostnadsstruktur ikke nødvendigvis er relevant som underlag for langsiktige beslutninger. Forventet teknologisk utvikling vil kunne være en faktor som medfører at forventet fullkostnad per enhet ikke er lik dagens fullkostnad per enhet.

EN OVERORDNET KOSTNADSMODELL

Fig. 5 illustrerer den sekvensielle oppbyggingen av en beslutningsrelevant kostnad. Det første og viktigste trinnet er å bestemme selve problemstillingen. Denne vil avgjøre hva det relevante kostnadsobjektet er. Som kundelønnsomhetseksempelet i nest siste del av artikkelen illustrerer, er dette en helt sentral del av kostnadsanalysen.

Når objektet først er bestemt, er det mulig å avgjøre hvilke kostnader som er direkte, og hvilke som er indirekte i forhold til det valgte objektet. Kostnadsvariasjonen eller endringen i totalkostnaden beregnes deretter som summen av endringene i de direkte og indirekte kostnadene. De direkte kostnadene er normalt ikke noe problem da de varierer med mengden av kostnadsobjektet. De indirekte kostnadene derimot fordeles (allokeres) til objektet i en stegvis operasjon. Først bestemmes hvilke aktiviteter som best forklarer variasjonen i de indirekte kostnadene. Deretter beregnes/drøftes i lys av de tre kostnadsdimensjonene (fig. 4) hvilke faktorer som påvirker eller driver disse aktivitetskostnadene (kostnadsdriverne fastsettes). Kostnadsdriveren er aktivitetens størrelsesindikator. Den må være målbar, slik at objektets andel av det totale antall kostnadsdriverenheter for en aktivitet kan benyttes som fordelingsgrunnlag for de indirekte kostnadene (aktivitetskostnadene). Den delen av aktivitetskostnaden som ikke varierer med den valgte kostnadsdriveren, klassifiseres som «fast kostnad», de øvrige som «variable».

Det faktum at den faste delen av aktivitetskostnaden ikke varierer med den valgte kostnadsdriveren, er avgjørende for forståelsen av sammenhengen mellom kostnadsendringer og «ubenyttet kapasitet» (ledig kapasitet). Kombinasjonen «ubenyttet kapasitet» og «fast kostnad» forteller oss at virksomheten i øyeblikket har ressurser som ikke anvendes. Det kan være mange grunner til at en virksomhet sitter med overkapasitet (sesongvariasjoner, prognoser som tilsier sterk vekst, at teknologien gir naturlige kapasitetsnivåer osv), men hovedregelen er at ubenyttet kapasitet bør anvendes eller bygges ned med mindre den har alternativ verdi. En forutsetning for at virksomheter skal klare å kvitte seg med sine overkapasitetskostnader, er at kostnadene ikke skjules via gjennomsnittsberegninger hvor kostnadene «veltes» over på produkt/kunde.

KUNDELØNNSOMHET

La oss som eksempel bruke Pennefabrikken AS, som kun har to produkter, sort penn og rød penn. Selskapet har gjennomført en kostnadsanalyse der de indirekte kostnadene er fordelt på de to pennetypene. Virksomheten har med andre ord benyttet to kostnadsobjekter: «sort penn» og «rød penn». Kostnadskalkylene viser at man tjener penger på sort penn, mens rød penn er et tapsprodukt, det vil si at totalkostnaden per enhet er henholdsvis lavere og høyere enn salgsprisen. Pennefabrikken har tre kunder. Kunde A kjøper én million sorte penner hvert år, kunde B kjøper en halv million enheter av hver av pennetypene, og kunde C kjøper én million av de røde pennene. Med dette som utgangspunkt konkluderer ledelsen i Pennefabrikken AS med at kunde A er en verdifull kunde, at kunde C er en ulønnsom kunde (med mindre kjøpsatferden endres), og at lønnsomheten av kunde B avhenger av hvor mye Pennefabrikken tjener og taper på henholdsvis sort penn og rød penn.

En skeptisk controller velger å analysere situasjonen grundigere og avdekker at kunde A bestiller én penn om gangen (én million ordrer), drøyer lenge med betalingene og i tillegg alltid har spørsmål som er arbeidsbelastende for kundestøtteavdelingen. Kunde C derimot legger alltid inn en bestilling på én million penner (én ordre), betaler på forskudd og belaster aldri kundestøtteapparatet.

Eksempelet viser hvor avgjørende det er at kostnadsanalysemodellen er valgt på bakgrunn av den problemstillingen som ønskes besvart. I dette tilfellet forsøker ledelsen å avgjørekundelønnsomhet ved å bruke de individuelle produktkalkylene. Hvis vi derimot støtter oss til analysemodellen (fig. 5), blir dette galt fordi objektet skal bestemmes på bakgrunn av selve problemstillingenfør indirekte kostnader fordeles (allokeres). Ved kundelønnsomhetsvurderinger er kunde A, B og C objektene, ikke produktene som ledelsen anvendte.

figur

Figur 5: Overordnet kostnadsmodell

Ved å endre kostnadsobjektet fra produkt til kunde blir inndelingen mellom de direkte og indirekte kostnadene påvirket, og følgelig hele kostnadsstrukturen.

Hvordan kan det ha seg at produktkalkylene ikke fanget opp de faktiske kostnadsforskjellene mellom kundene? De ble fanget opp, men fordelt ut fra en forutsetning om at produktet var objektet. De kundespesifikke kostnadene knyttet til kundestøtte, arbeidskapitalbinding i fordringer samt ordrekostnader ble dermed fordelt på feilaktig vis fordi kalkylene ikke inneholdt relevante kostnadsdrivere i forhold til problemstillinger om kundelønnsomhet. Kostnader som kunde A påførte bedriften, ble jevnt fordelt både på sort og rød penn -- dette til tross for at rød penn ikke ble kjøpt av kunden. Kunde C er dermed blitt belastet kostnader den ikke påførte bedriften, og følgelig oppstår et skjevt bilde av kundelønnsomheten.

Eksempelet viser at valg av uriktig kostnadsanalysemodell kan medføre store kostnadsavvik og lede til feilbeslutninger. Kunnskap om hvordan man går frem for å avdekke beslutningsrelevant kostnadsinformasjonen, er av den grunn svært viktig.

KONKLUSJON

Det er beskrivelsen av selve problemstillingen og innsikten i hvordan de ulike beslutningsalternativene vil påvirke kostnadsstrukturen (relevant objekt, aktiviteter og drivere, lang/kort sikt og kapasitet), som er avgjørende for hvordan en kostnadsanalysemodell bygges opp. Altfor ofte brukes en rigid kalkylemodell på til dels veldig ulike beslutninger. Dette fenomenet er ikke blitt bedre med innføringen av tunge økonomisystemer hvor beslutningstakeren lett mister oversikt.

Det å forklare sammenhengene mellom inntektene og kostnadene til beslutningstakere som ikke nødvendigvis er økonomer, er en krevende oppgave. Kanskje bør man forsøke å lage analysemodeller hvor beslutningstakeren blir ledet gjennom en rekke verbale sjekkpunkter/spørsmålsstillinger, og som munner ut i en relevant kostnadskalkyle? En forventet kostnadsendring kan være vanskelig å beregne såfremt det ikke eksisterer et verbalt rammeverk som letter forståelsen av problemstillingen.

Det er vårt håp at kostnadsmodellen i fig. 5 kan bidra til å øke forståelsen for den sekvensielle oppbyggingen av en kostnadsanalyse og dermed hjelpe både økonomer og andre beslutningstakere til å foreta riktigere beslutninger.

  • 1: På grunn av tilfeldighetsfenomenet beskrevet i fig. 3.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS