Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er seniorskattejurist i Rettsavdelingen i Skattedirektoratet og faglig leder for Lignings-ABC. Han er en av syv spaltister i Magma.

Betydningen av det selskaps- og regnskapsrettslige lovlighetskrav ved beskatningen

Stoveland_Per_Helge_SH_fmtI skattelovgivningen er det flere regelsett som knytter den skatterettslige virkningen av en disposisjon til selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler. I denne artikkelen skal jeg ta for meg noen av disse tilfellene. Jeg begynner med fusjon og fisjon, hvor det til og med 2010 var slike regler. Det var et vilkår for å unngå beskatning ved en fusjon eller fisjon at fusjonen eller fisjonen var gjennomført på lovlig måte etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler. I forarbeidene til reglene om skattefri fusjon og fisjon fremgikk det at ethvert brudd på slike regler skulle medføre at fusjonen eller fisjonen ble skattepliktig. 1 Senere er dette modifisert noe, jf. nedenfor. At en fusjon eller fisjon blir skattepliktig, innebærer at latent gevinst på eiendeler som overføres ved fusjonen eller fisjonen, blir skattepliktig. I tillegg oppstår det skattepliktig gevinst på aksjer som byttes om ved fusjonen eller fisjonen. I noen tilfeller kan dette dreie seg om enorme beløp, og det er lett å se at et slikt absolutt vilkår kan virke svært urimelig. Særlig gjelder dette når de selskaps- og regnskapsrettslige reglene er uklare.

Lovlighetskravet opphevet ved fusjon og fisjon

Fra og med 2011 er dette lovlighetskravet ved fusjon og fisjon opphevet. Av proposisjonen 2fremgår det at departementet ikke ser behov for noe selskapsrettslig lovlighetskrav. Brudd på selskapsrettslige regler er fastsatt av hensyn til å beskytte interesser hos private parter, og det kan ifølge departementet virke uforholdsmessig om brudd på slike regler skal medføre at fusjonen eller fisjonen blir skattepliktig. Når det gjelder lovlighetskravet i henhold til regnskapsreglene, mener departementet at det er uten skattemessig betydning om en fusjon eller fisjon regnskapsmessig gjennomføres etter transaksjonsmetoden eller kontinuitetsmetoden.

Fritaksmetoden

Selv om koblingen til det selskapsrettslige og regnskapsrettslige lovlighetskravet er opphevet ved fusjon og fisjon, består denne koblingen i en del andre sammenhenger. Aksjeselskaper er som kjent fritatt for beskatning av aksjeutbytte og aksjegevinster (fritaksmetoden). Dette gjelder bare så fremt utbyttet er lovlig utdelt. Lovlighetskravet har betydning både for hvor mye som kan deles ut fra selskapet, og når det gjelder om de formelle reglene er fulgt. Siden regnskapsreglene er avgjørende for hvor stort utbytte som kan deles ut, er dermed regnskapsreglene avgjørende for om fritaksmetoden får anvendelse. For norske selskaper gjelder fritaksmetoden til en viss grad også for aksjeutbytte som mottas fra utenlandske selskaper. Det vil da være de selskapsrettslige reglene i vedkommende land som er avgjørende ved vurdering ut fra lovlighetskravet. Dermed er all verdens selskapsrett gjort til en del av norsk skattelovgivning. I praksis vil det nok være vanskelig for norske ligningsmyndigheter å føre kontroll med dette.

Et ulovlig utdelt utbytte er som utgangspunkt skattepliktig for mottakerselskapet. Konsekvensene av at utbyttet er ulovlig utdelt, er noe modifisert i en uttalelse fra Finansdepartementet i 2003. 3 I uttalelsen fremgår det at ligningsmyndighetene skal bygge på et vesentlighetskriterium. Ethvert brudd på selskapsrettslige saksbehandlingsregler skal ikke medføre at utbyttet anses ulovlig. Hvor grensen går, er likevel uklart. Det må antas at utbyttet vil bli ansett skattepliktig hvis utdelingen har skjedd uten at det er besluttet av generalforsamlingen. Skjer utdelingen med forbehold om generalforsamlingens godkjennelse, uttales det i Lignings-ABC at utdelingen etter omstendighetene vil kunne anses som et reelt lån frem til eventuell godkjenning. 4 En bør da sørge for å formalisere forholdet som et lån. Brudd på de materielle beløpsgrensene vil lettere føre til at utbyttet blir skattepliktig. Det vil da være den del av utdelingen som er ulovlig, som vil bli skattepliktig. 5

Som et eksempel på et tilfelle hvor et utbytte ble ansett ulovlig og dermed skattepliktig, nevnes en dom i Borgarting lagmannsrett av 19. november 2007. 6 Selskapet hadde her delt ut maksimalt utbytte til sine aksjonærer. Senere ble ligningen av selskapet endret, idet ligningsmyndighetene mente at selskapet det aktuelle år (1999) ikke hadde rett til å inntektsføre gevinst på noen byggeprosjekter. Det ene byggeprosjektet ble kansellert, og ligningsmyndighetene aksepterte å endre ligningen for 1999. For det andre prosjektet mente lagmannsretten at inntekten ikke var opptjent, jf. regnskapsloven § 4–1, blant annet fordi selskapet fremdeles hadde den vesentligste del av risikoen ved prosjektet. Dermed forsvant utbyttegrunnlaget, og utbytteutdelingen ble ansett ulovlig. Dette medførte at de dagjeldende reglene om godtgjørelsesfradrag ikke kom til anvendelse, slik at utbyttet ble skattepliktig.

Skjerming

For personlige aksjonærer er utbytte skattepliktig i den grad det overstiger et beregnet skjermingsfradrag. Skjermingsfradraget skal svare til en beregnet normalavkastning av investeringen. Hvis utbyttet er ulovlig etter selskapsrettslige regler, gis det ikke fradrag for skjerming. Utbyttet vil da være skattepliktig fullt ut i utdelingsåret. Aksjonæren får imidlertid et ubenyttet skjermingsfradrag som kan benyttes ved en senere utdeling fra det samme selskapet. Alternativt kan det avregnes mot en gevinst ved realisasjon av aksjene. En personlig aksjonær vil altså få kompensert skattleggingen ved at han kan motta et større skattefritt utbytte i et senere år. Dette forutsetter at utdelingen dette året er lovlig. Konsekvensen av ulovligheten blir dermed ikke så dramatisk som for selskapsaksjonærer.

Konsernbidrag

Reglene om konsernbidrag gjelder for selskaper innenfor et konsern hvor et morselskap eier mer enn 90 prosent av aksjene i et datterselskap og har en tilsvarende andel av stemmeretten på generalforsamlingen. 7 Hvis vilkårene er oppfylt, er konsernbidrag fradragsberettiget for giverselskapet og skattepliktig for mottakerselskapet. Det skattepliktige overskuddet i ett selskap kan da reduseres, for så å dekke opp eller redusere et underskudd i et annet selskap. På denne måten vil det være det samlede resultat for konsernet som blir skattepliktig det enkelte år. Ett av vilkårene for å få fradrag for konsernbidrag er at konsernbidraget er lovlig etter aksjelovene. Er konsernbidraget ulovlig, kan konsekvensen bli at giverselskapet nektes fradrag, mens konsernbidraget blir skattepliktig for mottakerselskapet. Det forholdsmessighetsprinsippet som gjelder for ulovlig utbytte, gjelder også for konsernbidrag.

Konserninterne overføringer

Innenfor et konsern kan eiendeler overføres uten beskatning. Det overtakende selskapet overtar de skattemessige verdiene av det som overføres. Den latente gevinsten kommer til beskatning ved et senere salg av eiendelen eller hvis konserntilknytningen mellom mottakerselskapet og giverselskapet opphører. For å kunne benytte reglene om konserninterne overføringer er det også et vilkår at overføringen er lovlig etter regnskapsrettslige regler. Noen konserninterne overføringer skal foretas som en transaksjon, mens kontinuitetsgjennomskjæring skal benyttes i andre tilfeller. Retningslinjene er ikke helt klare med hensyn til når en overføring skal behandles som en transaksjon, og når det skal foretas kontinuitetsgjennomskjæring. Hvor det er uklart hvilket regnskapsprinsipp som skal benyttes, er det særlig betenkelig om en overføring skulle bli skattepliktig fordi det er benyttet feil regnskapsprinsipp.

  • 1: . Ot.prp. nr. 71 (1995–96) s. 43.
  • 2: . Prop. 78 L (2010–2011) pkt. 7.5 s. 18.
  • 3: . Utvalget 2003 s. 796.
  • 4: . Lignings-ABC 2010/11 s. 49 pkt. 12.2.1.
  • 5: . Lignings-ABC 2010/11 s. 56 pkt. 12.5.
  • 6: . Utvalget 2007 s. 1735.
  • 7: . Skatteloven § 10–2.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS