Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er seniorskattejurist i Rettsavdelingen i Skattedirektoratet og faglig leder for Lignings-ABC. Han er en av syv spaltister i Magma.

Bonusfond mv. for ansatte

figur

Avsetning til fond som skal benyttes til bonusutbetalinger mv. til ansatte vil vanligvis ikke være fradragsberettiget for selskapet. I de fleste tilfellene vil arbeidsgiveren gjennom utnevning av styre mv. i fondet ha en slik innflytelse at kostnadene ikke anses pådratt (oppofret). Skatteplikt for arbeidstakeren foreligger når arbeidstakeren kan kreve midlene utbetalt.

En del bedrifter ønsker å sette av midler til fond, som så skal benyttes til å tilgodese ansatte på et senere tidspunkt. Motivet vil gjerne være å ta vare på dyktige medarbeidere, oppnå økt kompetanse mv. Avsetningene til fondet kan ha forskjellige formål. Det kan være å dekke fremtidige pensjoner, bonusordninger, velferdstiltak, etterutdannelse mv.

Skattemessig reiser avsetninger til slike fond flere spørsmål. Det første spørsmålet er om arbeidsgiveren får fradrag for slike avsetninger. Hvis det ikke foreligger fradragsrett ved avsetningen, oppstår spørsmålet om det foreligger fradragsrett på et senere tidspunkt, dvs. ved utbetalingen fra fondet. Det vil da være et annet rettssubjekt som foretar utbetalingen, og spørsmålet vil da være om en utbetaling fra dette rettssubjektet kan medføre at arbeidsgiver kan få fradrag for den utbetaling som ble foretatt til fondet flere år tidligere. Det oppstår også spørsmål om plikt til å svare arbeidsgiveravgift, evt. når. Sist men ikke minst oppstår det spørsmål om når skatteplikten inntrer for den ansatte.

Kostnaden må være «pådratt»

Fradragsrett foreligger for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt», jf. skatteloven § 6-1. At en kostnad må være pådratt, innebærer at arbeidsgiveren med endelig virkning har gitt fra seg disposisjonsrett over midlene. Dette vil for eksempel være tilfelle hvis en ansatt har fått et krav på en godtgjørelse for utført arbeid. En avsetning i regnskapet som skal benyttes til fremtidige lønnsutbetalinger innebærer ikke at kostnaden er pådratt. Fradragsrett kan foreligge hvis arbeidstakeren har opparbeidet seg en ubetinget rett til ytelsen, og det bare er avtalt at utbetalingen skal skje på et senere tidspunkt. Er det knyttet betingelser til utbetalingen, for eksempel at arbeidstakeren er ansatt hos arbeidsgiveren på et bestemt tidspunkt, vil det ikke foreligge fradragsrett.

Avsetning til pensjoner

Avsetninger som skal dekke fremtidige pensjonsutbetalinger er heller ikke fradragsberettiget. Utbetaling av en pensjon vil normalt være betinget av at rettighetshaveren lever på det avtalte utbetalingstidspunktet. Dermed har ikke arbeidsgiver med endelig virkning gitt fra seg disposisjonsretten over midlene. Det følger dessuten uttrykkelig av skatteloven § 6-45 at det bare gis fradrag for avsetning til lovbestemte pensjonsordninger, som for eksempel foretakspensjonsordning eller innskuddspensjonsordning. Avsetninger til pensjonsforpliktelser som arbeidsgiver skal dekke over driften vil først være fradragsberettiget etter hvert som pensjonen påløper. Begrensningen i sktl. § 6-45 innebærer at det heller ikke foreligger fradragsrett hvis arbeidsgiver overfører penger til en selvstendig stiftelse el.l. som skal dekke slike pensjoner.

Avsetning til bonusordninger mv.

For andre typer fond enn pensjonsfond er det ikke noen slik uttrykkelig regel som begrenser fradragsretten. Avgjørende for fradragsretten vil som nevnt være om skattyter med endelig virkninghar gitt fra seg disposisjonsretten over midlene. Om dette spørsmålet finnes det en del rettspraksis og bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet. En høyesterettsdom fra 1983 åpner for at det i visse tilfeller kan gis fradrag for avsetninger til fond. 1 Saken gjaldt Braaten SAFE AS, som opprettet et fond for de ansatte. Formålet med fondet skulle bl.a. være å sørge for etterutdannelse og omskolering for ansatte, og tiltak med mulighet for billig ferie og rekreasjon og økonomisk støtte hvor dette trengs av helsemessige grunner, for de ansatte og deres familier. Høyesterett kom her til at det forelå fradragsrett for innbetalingene til fondet. Det ble lagt vekt på at selskapet etter overføringen ikke hadde noen eier- eller disposisjonsrett til midlene. Denne retten lå hos fondet, som var et eget rettssubjekt. Tilbakeføring av midler fra fondet til selskapet kunne bare skje ved vedtektsendring, som krevde samtykke fra Justisdepartementet. På den annen side ble fradrag nektet i dom fra Oslo byrett fra 1998. 2 Her gjaldt det Kværner ASA som hadde overført midler til en stiftelse i form av grunnkapital og driftskapital. Formålet til stiftelsen var å tilby ansatte aksjer og opsjoner mv. i selskapet. På denne måten skulle personer i nøkkelstillinger stimuleres til innsats for selskapet. Ved opprettelsen av stiftelsen ble det innsatt et enestyre, bestående av finansdirektøren i Kverner AS. Retten kom her til at midlene ikke var endelig pådratt/oppofret. Selv om det forelå en selvstendig stiftelse, kunne stiftelsen ikke anses som tilstrekkelig selvstendig vis a vis stifteren til å bli ansett som et eget rettssubjekt. Det ble lagt vekt på at selskapet i realiteten hadde den fulle og hele kontroll over hvordan stiftelsens midler skulle benyttes. Stiftelsen hadde ikke den nødvendig selvstendighet i forhold til Kværner AS, og hadde ikke fungert som uavhengig i forhold til stiftelsesloven.

Den senere tid har det kommet to bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet, 3 hvor de faktiske forhold ikke var så ulike det som var tilfellet for Kværner stiftelsen. I begge tilfeller ble fradrag nektet som følge av at stiftelsen ikke hadde nødvendig selvstendighet i forhold til selskapet.

Braathen SAFE dommen må antagelig ses i sammenheng med at fondet ikke skulle foreta rene lønnsutbetalinger, men var et fond som skulle ivareta velferdsordninger mv. Det er vanskeligere å tenke seg en fradragsrett ved utbetalinger til rene bonusfond mv., da det som oftest vil være noen som kan identifiseres med arbeidsgiverselskapet som har innflytelse over utbetalingen.

Verken i Kværner dommen eller i de bindende forhånduttalelsene sies det noe om fradragsretten på tidspunktet for utbetalingen fra fondet. Vi må imidlertid gå ut fra at det vil foreligge fradragsrett når det foretas utbetalinger fra fondet til det formål som fondet skal ivareta. Forutsetningen må være at det gjelder kostnader som ville vært fradragsberettiget hvis selskapet hadde dekket direkte. Det vil være tilfelle for lønnskostnader mv.

Skatteplikt for de ansatte

Ansatte skattlegges etter kontantprinsippet, som innebærer at inntekten er skattepliktig når de mottar ytelsen, evt. det tidligere tidspunkt da de kunne ha mottatt ytelsen. Avgjørende for skatteplikten vil som oftest være om vedkommende har fått disposisjonsrett over midlene. Hvis det er fondets styre eller arbeidsgiver som bestemmer hvem og evt. når noen skal få utbetalinger fra fondet, vil overføringen til fondet ikke medføre skatteplikt for ansatte. Annerledes kan det stille seg hvis arbeidstakeren har fått rettigheter til midlene og kan bestemme om de skal utbetales. Vilkårene for beskatning vil da inntre på det tidspunkt skattyter kan kreve midlene utbetalt. Hvis midlene ikke kan tas ut fra fondet før vedkommende slutter eller går av med pensjon, vil inntekten først være skattepliktig på dette tidspunkt. Hvis skattyter velger å la midlene bli stående i fondet etter at han har rett til å kreve de utbetalt, vil den etterfølgende avkastningen av midlene bli behandlet som kapitalinntekt og ikke som lønnsinntekt.

Arbeidsgiveravgift

Plikten til å svare arbeidsgiveravgift gjelder beløp som arbeidsgiveren plikter å innberette som lønn. 4 Plikten til å svare arbeidsgiveravgift vil i praksis følge skatteplikten for den ansatte.

Fotnoter

  • 1: Retstidende 1983 s. 1462/Utvalget 1984 s. 181
  • 2: Utvalget 1998 side 948
  • 3: BFU 20/2011 og BFU 1/2012
  • 4: Ligningsloven § 6-2

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS