Magma topp logo Til forsiden Econa

Norvald Monsen er dr.oecon., professor ved Norges Handelshøyskole (Institutt for regnskap, revisjon og rettsvitenskap) og professor II ved Høgskolen i Hedmark (Avdeling for økonomi- og ledelsesfag, Rena).

Borettslagsregnskap: en casestudie

Sammendrag

I artikkelen studeres årsregnskapet til et borettslag, både for å illustrere hvordan et borettslagsregnskap er utformet i praksis, og for å vise en alternativ og mer informativ måte å presentere et borettslagsregnskap på. Erfaringer fra denne borettslagsstudien kan også være av interesse for andre organisasjoner som ønsker å forbedre sin regnskapsrapportering. Dette gjelder spesielt organisasjoner som i likhet med borettslag ikke har en lønnsomhetsmålsetting, slik som offentlige organisasjoner (stat, kommuner og fylkeskommuner) og ikke-gevinstorienterte organisasjoner (engelsk: nonprofit organizations).

Innledning

Et borettslag er et samvirkeforetak som har til hovedformål å gi andelseierne bruksrett til egen bolig i borettslagets eiendom (borett). Borettslag kan også drive virksomhet som har sammenheng med bruksretten, men ikke annen virksomhet. Dette betyr at borettslag ikke har en lønnsomhetsmålsetting, slik som private bedrifter som kan involvere seg i enhver lønnsom aktivitet. Til tross for dette er regnskapsreglene for borettslag basert på regnskapsreglene for private bedrifter. Dette medfører at regnskapsreglene for borettslag krever at borettslag utarbeider lønnsomhetsregnskap (se for eksempel Monsen 2010a).

Formålet med denne artikkelen er todelt. For det første skal det presenteres en studie av et borettslags regnskap som er utarbeidet i samsvar med reglene for borettslagsregnskap, og som dermed representerer et lønnsomhetsregnskap. For det andre skal det utarbeides og presenteres et mer informativt regnskap for borettslaget enn dette regelbaserte lønnsomhetsregnskapet, når det tas hensyn til at borettslaget ikke har en lønnsomhetsmålsetting.

Artikkelen er strukturert som følger: Neste avsnitt gir en oversikt over ulike regnskapsmessige virkninger av inntekter og utgifter, som er et regnskaps hovedbegrep. Deretter rettes fokus mot BRL Amalie Skramsvei 6. Først presenteres borettslagets offisielle regelbaserte lønnsomhetsregnskap. Deretter presenteres et nyutviklet og mer informativt pengeregnskap for borettslaget. I etterfølgende avsnitt finnes artikkelens diskusjon. Artikkelen avsluttes deretter med en konklusjon.

Inntekter og utgifter

Inntekter representerer krav på innbetalinger, mens utgifter representerer forpliktelser til utbetalinger (se f.eks. Mülhaupt 1987, Monsen 2010b). Inntektene og utgiftene vil derfor alltid ha en pengevirkning. Inntektene og utgiftene kan imidlertid også ha en ytterligere virkning (i tillegg til pengevirkningen), nemlig en lønnsomhetsvirkning. Til forskjell fra inntektenes og utgiftenes pengevirkning som påvirker en organisasjons pengebeholdning (i form av pengeeiendeler minus gjeld), påvirker inntektenes og utgiftenes lønnsomhetsvirkning organisasjonens egenkapital (i form <pnum:start>74<pnum:>av pengeeiendeler og ikke-pengeeiendeler minus gjeld). Ved utarbeidelse av regnskap for en bestemt periode kan følgelig organisasjonens inntekter og utgifter periodiseres med henblikk på deres respektive pengevirkning eller med henblikk på deres respektive lønnsomhetsvirkning. Derfor står vi overfor to ulike regnskapsmessige periodiseringsprinsipp, nemlig et pengeperiodiseringsprinsipp og et lønnsomhetsperiodiseringsprinsipp.

Innenfor rammen av pengeperiodisering finner vi tre alternativer. Inntektene og utgiftene kan periodiseres med henblikk på om de er påløpt (dvs. hhv. innbetalingskrav og betalingsforpliktelser er påløpt, referert til som påløptprinsippet), anordnet (dvs. inntektene og utgiftene er anordnet (anvist) for hhv. innbetaling og utbetaling, referert til som anordningsprinsippet) eller betalt (dvs. inntektene og utgiftene er hhv. innbetalt og utbetalt, referert til som kontantprinsippet). Dette illustreres i øverste del av figur 1. Her refererer begrepene inntekter og utgifter til hhv. påløpte inntekter og påløpte utgifter. De delene av inntektene og utgiftene som er anordnet for hhv. innbetaling og utbetaling, omtales som hhv. anordnede inntekter og anordnede utgifter. De resterende delene av inntektene og utgiftene som ikke er anordnet for hhv. innbetaling og utbetaling, omtales som hhv. ikke-anordnede inntekter og ikke-anordnede utgifter. Med begrepene umiddelbare kontantinntekter og umiddelbare kontantutgifter henvises det til den delen av inntektene og utgiftene som er hhv. innbetalt og utbetalt i regnskapsperioden. Begrepene senere kontantinntekter og senere kontantutgifter refererer til den delen av inntektene og utgiftene som skal hhv. innbetales og utbetales i senere regnskapsperioder. Uavhengig av om det er gitt eller ikke er gitt / ikke skal gis betalingsanordninger (se f.eks. Monsen 2010b for flere detaljer), kan inntekter mottas innbetalt (referert til som umiddelbare kontantinntekter), og utgifter kan betales (referert til som umiddelbare kontantutgifter), slik det fremgår i figur 1.

Figur 1 Inntekter og utgifter (kilde: Monsen 2010b, videreutviklet variant av figur 2.1, s. 13)

figur

Til forskjell fra øverste del av figur 1, som fokuserer på inntektenes og utgiftenes respektive pengevirkning, fokuserer nederste del av figuren på deres respektive lønnsomhetsvirkning, hvis dette er av interesse (det er av interesse for private markedskoplete bedrifter, men ikke av interesse for offentlig budsjettkoplet kjerneforvaltning; se f.eks. Monsen 2010b, kap. 1). Gitt slik interesse kan vi i første omgang dele inntektene og utgiftene inn i to grupper, nemlig inntekter og utgifter som har lønnsomhetsvirkning, og inntekter og utgifter som ikke har slik virkning. Inntekter med positiv lønnsomhetsvirkning omtales som lønnsomhetsinntekter, mens utgifter med negativ lønnsomhetsvirkning omtales som kostnadsutgifter. Inntekter og utgifter uten lønnsomhetsvirkning omtales som hhv. ikke-lønnsomhetsinn75tekter og ikke-kostnadsutgifter. Eksempler her er hhv. låneinntekter og avdragsutgifter.

Når det gjelder lønnsomhetsinntektene og kostnadsutgiftene, kan de videre inndeles på følgende måte: Den delen av inntektene som har positiv lønnsomhetsvirkning i regnskapsperioden, omtales som umiddelbare lønnsomhetsinntekter, mens den delen av utgiftene som har negativ lønnsomhetsvirkning i denne perioden, omtales som umiddelbare kostnadsutgifter. Eksempler her er hhv. inntekter som mottas i bytte mot levering av kulepenner, og utgifter til råvarer som i regnskapsperioden er forbrukt til å produsere kulepennene. Inntekter og utgifter som har lønnsomhetsvirkning i senere regnskapsperioder, benevnes hhv. senere lønnsomhetsinntekter og senere kostnadsutgifter. Eksempler her er inntekter i form av forskuddsbetalinger fra kunder som vil ha positiv lønnsomhetsvirkning i senere regnskapsperioder, og investeringsutgifter som vil ha negativ lønnsomhetsvirkning (kostnadsvirkning i form av avskrivninger) i senere regnskapsperioder.

Borettslaget Amalie Skramsvei 6

BRL Amalie Skramsvei 6 (heretter Skramsvei) er et selvstendig borettslag, opprettet i 1960 i Sandviken i Bergen og består i dag av 36 leiligheter. Fra og med 2001 ble Bergen og Omegn Boligbyggelag (BOB) engasjert som lagets forretningsfører. I denne artikkelen er fokus rettet inn mot årene 2005-2007 for å kunne studere borettslagets regnskap både før og etter at dagens regnskapsforskrift for borettslag (F2005) trådte i kraft 1. januar 2006.

Lønnsomhetsregnskap

Regnskapsreglene for borettslag krever utarbeidelse av lønnsomhetsregnskap (se f.eks. Monsen 2010a). Dette betyr at Skramsveis offisielle regelbaserte regnskap rapporterer lønnsomhetsvirkningen av inntektene og utgiftene, i form av hhv. lønnsomhetsinntekter og kostnadsutgifter (se figur 1). Dette er tilfellet, selv om regnskapsreglene - og dermed Skramsvei - bruker en annerledes og uklar begrepsterminologi (se vedlegg 1, se også Monsen 2010a). Som en følge av at dagens regnskapsregler, gjeldende fra 2006, avviker fra de foregående reglene (innenfor rammen av lønnsomhetsregnskap), oppstod det et problem med hensyn til å presentere regnskapstall for flere år. I denne forbindelse kan vi lese følgende i dagens regnskapsforskrift:

For det første regnskapsåret borettslaget fører årsregnskap i samsvar med regnskapsloven og denne forskrift, kan borettslaget unnlate å utarbeide sammenligningstall etter regnskapsloven og forskriften her. Borettslag skal i dette årsregnskapet ta inn driftsoversikt, oversikt over eiendeler og gjeld og noteopplysninger fra foregående regnskapsår som vedlegg til årsregnskapet. (F2005, § 7, 2. ledd)

Dette er den enkleste måten å oppfylle kravet til å rapportere regnskapstall på både for det aktuelle regnskapsåret (2006) og for foregående regnskapsår (2005), fordi man slipper å bearbeide regnskapstallene for 2005. Når regnskapsreglene tillater denne enkle løsningen, er det forståelig at BOB ved utarbeidelsen av regnskapet til Skramsvei for 2006 har gjort det på denne enkle måten (se f.eks. vedlegg 3 i Monsen 2010a). En nærmere studie av dette regnskapet (se Monsen 2010a) viser imidlertid at det er svært vanskelig å skaffe seg en oversikt over utviklingen til borettslaget basert på en sammenligning av regnskapstallene for 2005 og regnskapstallene for 2006. Dette skyldes at regnskapene er utarbeidet med utgangspunkt i ulike regnskapsprinsipper (innenfor rammen av lønnsomhetsregnskap), slik de fremkommer i hhv. F1989 og F2005.

La oss nå rette oppmerksomheten mot det offisielle regelbaserte regnskapet for 2007 (se vedlegg 1). Her står vi ikke overfor problemet med å sammenligne regnskapstall basert på ulike regnskapsprinsipper, men det er likevel ikke enkelt å skaffe seg en oversikt over pengeutviklingen til borettslaget. En årsak til dette er at regnskapet representerer et lønnsomhetsregnskap, som rapporterer lønnsomhetsinntekter og kostnadsutgifter, i motsetning til et pengeregnskap, som rapporterer inntekter og utgifter (se figur 1). Dermed viser ikke regnskapet pengeutviklingen. Av denne årsak krever F2005 at borettslag også skal utarbeide en oversikt over disponible midler (se Monsen 2010a, vedlegg 1c). Skramsvei har fulgt denne bestemmelsen og presenterer derfor en oppstilling over disponible midler slik som vist i tabell 1.

Tabell 1 Disponible midler (kroner)
Regnskap 2007Regnskap 2006Budsjett 2007Budsjett 2008
Endring disponible midler i perioden:        
Disponible midler pr. 1.1. 280 460 1 544 040 280 460 0
Periodens resultat -16 488 -1 553 019 0 0
Periodens resultat budsjett 0 0 52 122 55 162
Fradrag for påkostning 0 -12 643 0 0
Tillegg for nye lån 0 450 000 0 0
Fradrag for avdrag øvrige lån -80 563 -157 918 -80 999 -60 000
Endring påløpne avdrag 0 10 000 0 0
Endring disponible midler pr. 31.12.: -97 051 -1 263 580 -28 877 -4 838
Disponible midler pr. 31.12. 183 409 280 460 251 583 -4 838
Spesifikasjon av disponible midler:        
Kortsiktige fordringer -12 547 -12 383 0 0
Kontanter og bank 302 343 328 769 0 0
Sum omløpsmidler 289 796 316 386 0 0
- Kortsiktig gjeld 106 386 35 925 0 0
Disponible midler pr. 31.12. 183 409 280 460 0 0

Formålet med denne oversikten er å vise tilgangen på og bruken av penger samt beholdningen av disponible midler pr. 31.12. Selv om formålet er godt, er metoden ikke god. For det første starter man med å fokusere på lønnsomhetsresultatet (referert til som periodens resultat) og korrigerer bl.a. for fradrag for påkostninger. Dermed starter man med å fokusere på det man ikke76skal fokusere på, nemlig ikke-pengetransaksjoner. Dernest kan man spørre hva negative kortsiktige fordringer (-12 547 kroner for 2007) representerer. Representerer de kanskje kortsiktig gjeld? I så fall, ville det ikke da vært bedre å bruke betegnelsen kortsiktig gjeld? Men dette er muligens heller ikke riktig, for vi ser fra oppstillingen ovenfor at det er en annen post som er benevnt kortsiktig gjeld (106 386 kroner for 2007), og som sannsynligvis ikke er det samme som negative kortsiktige fordringer.

Et annet problem med regnskapet til borettslaget er sammenstillingen av regnskaps- og budsjettall (se vedlegg 1). I F2005 står følgende å lese (se f.eks. vedlegg 1c i Monsen 2010a):

§ 3. Opplysninger om budsjettall

Opplysninger om regnskapsårets og etterfølgende års budsjettall kan gis i tillegg til sammenligningstall etter regnskapsloven § 6-6 i resultatregnskapet og i oppstillingen over disponible midler.

Årsaken til at det står at budsjettall kan - og ikke skal - gis som sammenligningstall til regnskapstallene, er sannsynligvis at regnskapsloven, som forskriften tar utgangspunkt i, ikke sier noe om budsjettall. Dette er naturlig, ettersom regnskapsloven er utarbeidet for bruk av private bedrifter med lønnsomhetsmålsetting (regnskapet, som rapporterer lønnsomheten, står i fokus). På den annen side skiller borettslag seg fra private bedrifter, fordi borettslag ikke har lønnsomhet som målsetting. I slike organisasjoner spiller budsjettet en viktig rolle (mer om dette i diskusjonen nedenfor), og dermed er det naturlig også å ta med budsjettall som sammenligningstall for regnskapstallene til borettslag, selv om regnskapsloven ikke sier noe om budsjettall.

Hvis det skal være meningsfullt å sammenligne regnskapstall og budsjettall, må tallene være sammenlignbare. Dette er dessverre ikke tilfellet for et borettslag, noe som skyldes at regnskapstallene representerer lønnsomhetsinntekter og kostnadsutgifter (se figur 1, jf. grønne epler), mens budsjettallene representerer inntekter og utgifter (se figur 1, jf. grønne pærer). Begge tallene er oppgitt i norske kroner (grønne), men det gir ikke mening å sammenligne et grønt eple (lønnsomhetsinntekter og kostnadsutgifter) og en grønn pære (inntekter og utgifter) for å finne et eventuelt avvik mellom et grønt eple og en grønn pære.

<pnum:start>77<pnum:>Når det gjelder Skramsvei, finner vi nok et sammenligningsproblem (se vedlegg 1). I regnskapet for 2007 er det foretatt en styrehonoraravsetning på 78 500 kroner (grønt eple) i tillegg til det opprinnelige styrehonoraret på 78 500 kroner (grønt eple). Summen av disse to tallene (disse to grønne eplene) blir 157 000 kroner (to grønne epler). Avsetningen på 78 500 kroner kan sikkert forsvares isolert sett innenfor rammen av et lønnsomhetsregnskap. Et naturlig spørsmål å stille er imidlertid hvorfor denne avsetningen første gang ble foretatt i regnskapet for 2007, begrunnet med nye regnskapsprinsipper for borettslag, all den tid disse endrede prinsippene ble innført fra og med regnskapsåret 2006. Hvis det var nødvendig med en slik regnskapsmessig avsetning av styrehonorar for å følge regnskapsreglene i den nye forskriften (F2005), burde dette vært gjort første gang i regnskapet for 2006, og ikke første gang i regnskapet for 2007. Videre blir det nå enda mer meningsløst å sammenligne en regnskapsført styrehonorarkostnad (i form av kostnadsutgifter (se figur 1) på 157 000 kroner, dvs. to grønne epler) med budsjettert styrehonorarutgift (i form av utgifter (se figur 1) på 78 500 kroner, dvs. en grønn pære). Hva forteller denne forskjellen mellom to grønne epler (157 000 kroner) og en grønn pære (78 500 kroner)?

Oppsummert kan vi konstatere at det er flere problemer forbundet med regnskapene til et borettslag, illustrert ved regnskapet til Skramsvei. Noen av problemene har sin opprinnelse i regnskapsforskriften, som baserer seg på regnskapsloven og dens fokus på lønnsomhetsvirkningen av inntektene og utgiftene (se nederste del av figur 1), mens eventuelle budsjettall fokuserer på pengevirkningen av inntektene og utgiftene (se øverste del av figur 1). Dessuten kan det i praksis oppstå ytterligere problemer, i den grad man foretar spesielle registreringer i regnskapet (slik som bokføring av avsetninger), begrunnet med et lønnsomhetsperiodiseringsprinsipp, samtidig som tilsvarende registreringer ikke foretas i budsjettet, hvor man bruker et pengeperiodiseringsprinsipp. Samlet sett fører disse problemene til at det blir vanskelig å forstå, bruke og sammenligne regnskaps- og budsjettallene til et borettslag. Derfor er det behov for en ny og mer informativ regnskapspresentasjon (inkludert budsjettall).

Pengeregnskap

Som et alternativ til lønnsomhetsregnskapet utarbeidet i samsvar med regnskapsforskriften (se vedlegg 1 og 2), er det utarbeidet et pengeregnskap og et tilleggsregnskap for Skramsvei (se vedlegg 3). Og basert på disse to regnskapene er det utarbeidet et statusregnskap og et inntekts- og utgiftsregnskap for Skramsvei.

Statusregnskap

Statusregnskapet rapporterer følgende poster ved utgangen av regnskapsåret: likvide midler og fordringer, kortsiktig gjeld og pengebeholdning (se tabell 2). Pengebeholdningen fremkommer som forskjellen mellom likvide midler/fordringer og kortsiktig gjeld. Dette betyr at statusregnskapet rapporterer pengestatus for Skramsvei i form av penger tilgjengelig for umiddelbar bruk (likvide midler), pengekrav (fordringer) og betalingsforpliktelser (kortsiktig gjeld). Som et supplement til statusregnskapet er noen tilleggsopplysninger av interesse for borettslaget presentert (om bygninger, pantegjeld, borettsinnskudd og andelskapital).

Tabell 2 Statusregnskap (kroner)
 31.12.200531.12.200631.12.2007
LIKVIDE MIDLER OG FORDRINGER      
Kasse- og bankbeholdning 1 845 503 328 769 302 342
Fordringer 5 357 0 3 796
Sum (A) 1 850 860 328 769 306 138
KORTSIKTIG GJELD      
Forskuddsbetalt leilighetsinntekt 0 12 383 16 343
Leverandørgjeld 16 705 27 530 7 235
Byggekreditorer 273 671 0 0
Sum (B) 290 376 39 913 23 578
PENGEBEHOLDNING      
Netto pengebeholdning pr. 1.1. (A-B)   1 560 484 288 856
Nettoinntekt   -1 271 628 -6 296
Netto pengebeholdning pr. 31.12.   288 856 282 560
TILLEGGSOPPLYSNINGER      
Bygninger 4 771 933 4 784 576 4 784 576
Pantegjeld 852 363 1 134 445 1 053 882
Borettsinnskudd 315 428 315 428 315 428
Andelskapital 3 600 3 600 3 600

Statusregnskapet er utarbeidet med utgangspunkt i pengeregnskapet og tilleggsregnskapet for Skramsvei (se hhv. tabell 1 og 2 i vedlegg 3). Følgende fremgangsmåte er benyttet: Beløpene for likvide midler, fordringer og kortsiktig gjeld er hentet fra restkolonnene i tabell 1 (kolonnen «Rester brakt frem (RF)» og kolonnen «Rester overført (R)» i tabell 1 refererer til hhv. begynnelsen og slutten av år 2007). En tilsvarende fremgangsmåte har vært benyttet for årene 2005 og 2006. På tilsvarende måte er tilleggsopplysningene hentet fra restkolonnene i tabell 2 for år 2007 (og fra tilsvarende kolonner i tilsvarende tabeller for årene 2005 og 2006).

Inntekts- og utgiftsregnskap

Inntekts- og utgiftsregnskapet rapporterer utviklingen i inntektene og utgiftene i løpet av siste treårsperiode (2005-2007). Også budsjetterte inntekter og utgifter for siste år (2007) samt avvik mellom budsjetterte og regnskapsførte inntekter og utgifter for siste år (2007) rapporteres her (se tabell 3). Som forklart foran i artikkelen representerer inntekter krav på innbetalinger, mens utgifter representerer forpliktelser til utbetalinger. Disse pengekravene og betalingsforpliktelsene vil ikke endre seg selv om nye regnskapsregler innføres innenfor rammen av et lønnsomhetsregnskap, slik tilfellet har vært når en ny regnskapsforskrift for boretts78lag har erstattet en tidligere regnskapsforskrift (se f.eks. Monsen 2010a). Dermed oppstår det ingen problemer verken med å sammenligne regnskapsførte inntekter og utgifter (i form av pengebeløp, dvs. grønne pærer) for ulike år (2005-2007) eller med å sammenligne regnskapsførte inntekter og utgifter (i form av pengebeløp, dvs. grønne pærer) med budsjetterte inntekter og utgifter (i form av pengebeløp, dvs. grønne pærer) for samme år (2007).

Tabell 3 Inntekts- og utgiftsregnskap (kroner)
Regnskap BudsjettAvvik
200520062007 20072007
      Løpende virksomhet:    
      Inntekter    
569 116 614 066 673 510 Leilighetsinntekter 673 970 -460
10 410 9 620 8 876 Andre inntekter 5 000 3 876
17 657 18 771 9 285 Renteinntekter 5 000 4 285
      Utgifter    
-91 723 -97 570 -105 114 Driftsutgifter -89 000 -16 114
-40 852 -35 536 -40 239 Lønnsutgifter -39 745 -494
-65 000 -68 250 -78 500 Styrehonorar -78 500 0
-14 232 -14 958 -17 711 Arbeidsgiveravgift -16 673 -1 038
-51 601 -57 004 -54 363 Forretningsførerhonorar -54 482 119
-3 039 -3 250 -3 875 Revisjonshonorar -3 640 -235
0 -1 800 -7 550 Dugnadsutgifter -2 000 -5 550
-45 016 -48 191 -34 043 Strømutgifter -50 477 16 434
-171 478 -175 786 -170 127 Eiendomsskatt / kommunale avgifter -181 625 11 498
-30 000 -30 000 -21 223 Vedlikehold bygninger -30 000 8 777
-5 200 -5 200 -5 200 Festeavgift -5 200 0
-18 983 -24 423 -25 367 Forsikringsutgifter -26 666 1 299
-49 365 -31 619 -54 092 Renteutgifter -53 841 -251
10 694 48 870 74 267 A. Løpende virksomhet netto 52 121 22 146
      Investeringsvirksomhet    
4 819 390 0 0 Salgsinntekt nye leiligheter 0 0
-3 610 626 -1 612 580 0 Utgifter nye leiligheter 0 0
1 208 764 -1 612 580 0 B. Investeringsvirksomhet netto 0 0
      Finansieringsvirksomhet    
3 500 000 450 000 0 Nytt langsiktig lån 0 0
-3 649 739 -157 918 -80 563 Avdrag langsiktig lån -80 999 436
-149 739 292 082 -80 563 C. Finansieringsvirksomhet netto -80 999 436
           
1 069 719 -1 271 628 -6 296 Nettoinntekt (A+B+C) -28 878 22 582

Inntekts- og utgiftsregnskapet er utarbeidet med utgangspunkt i pengeregnskapet for Skramsvei (se tabell 1 i vedlegg 3). Følgende fremgangsmåte er benyttet: Beløpene for inntekter (i form av anordnede inntekter) og utgifter (i form av anordnede utgifter) er hentet fra AO-kolonnene i tabell 1. De anordnede inntektene for 2007 er hentet fra AO-kolonnen på kameralkontoens inntektsside, mens de anordnede utgiftene for 2007 er hentet fra AO-kolonnen på kameralkontoens utgiftsside. En tilsvarende fremgangsmåte har vært benyttet for årene 2005 og 2006. Budsjetterte inntekter og utgifter er derimot hentet fra borettslagets budsjett (se vedlegg 1), inkludert budsjettert avdragsutgift (identisk med betalt avdrag, se vedlegg 2), som ikke er rapportert i kolonnen for Budsjett 2007 i vedlegg 1. De enkelte postene som forklarer endringen i likvide midler (se nederste del av inntekts- og utgiftsregnskapet), er hentet fra statusregnskapet (jf. endringer fra begynnelsen til slutten av året i statusregnskapet).

Inntekts- og utgiftsregnskapet rapporterer blant annet nettodifferansen mellom inntekter og utgifter som er anordnet for hhv. innbetaling og utbetaling i løpet av regnskapsåret, referert til som nettoinntekt (-6 296 kroner for 2007). Denne nettoinntekten rapporteres også i statusregnskapet og forklarer endringen i pengebeholdningen (i form av likvide midler og fordringer minus kortsiktig gjeld) i løpet av regnskapsåret (-6 296 kroner for 2007).

Diskusjon

Alle organisasjoner pådrar seg utgifter som må finansieres av inntekter for å overleve som organisasjoner. Ulike typer organisasjoner skaffer seg imidlertid inntekter på forskjellige måter. Og ifølge Danielsson (1977) kan vi skille mellom markedskoplete og budsjettkoplete organisasjoner, nettopp med utgangspunkt i hvordan de skaffer seg finansielle ressurser i form av inntekter. Markedskoplete organisasjoner skaffer seg inntekter80gjennom markedsmessige byttetransaksjoner, hvor varer/tjenester byttes mot penger. Private bedrifter er eksempler på slike organisasjoner. Offentlige organisasjoner (dvs. offentlig kjerneforvaltning, slik som statskassen og kommunekassen) kan derimot klassifiseres som budsjettkoplete organisasjoner, fordi de primært skaffer seg inntekter gjennom enveis pengetransaksjoner, i motsetning til gjennom markedsmessige byttetransaksjoner. Med dette mener jeg at de mottar skatteinntekter fra innbyggerne, uten å gi noen direkte motytelse. Utgiftene (som påløper ved tjenestelevering til innbyggerne) påløper i ulike deler av kjerneforvaltningen (slik som skoleavdelingen, helseavdelingen osv.), mens skatteinntektene mottas av den sentrale økonomiavdelingen. Derfor brukes budsjettet til å fordele skatteinntektene til de ulike avdelingene, slik at de kan finansiere sine utgifter (herav benevnelsen budsjettkoplete organisasjoner).

Et borettslag er mer lik en offentlig budsjettkoplet kjerneforvaltning enn en privat markedskoplet bedrift når det gjelder tilgang på finansielle ressurser for å finansiere utgiftene. Borettslag selger nemlig ikke varer/tjenester gjennom markedsmessige byttetransaksjoner, men skaffer seg inntekter gjennom enveis pengetransaksjoner fra andelseierne (i form av boliginntekter). Det er derfor viktig for et borettslag å sørge for at inntektene er tilstrekkelige til å dekke utgiftene, ettersom de ikke følger av påløpte utgifter. Dette betyr at et borettslag, i likhet med offentlig budsjettkoplet kjerneforvaltning, har behov for informasjon om inntektenes og utgiftenes respektive pengevirkning (se øverste del av figur 1), i motsetning til informasjon om inntektenes og utgiftenes respektive lønnsomhetsvirkning (se nederste del av figur 1). Derfor bør borettslag utarbeide pengeregnskap i motsetning til lønnsomhetsregnskap.

Kameralistisk enkel bokføring (utført på kameralkontoen) bør derfor brukes ved utarbeidelse av regnskap for borettslag, fordi denne bokføringsmetoden er spesielt utviklet for bruk nettopp ved utarbeidelse av pengeregnskap (se f.eks. Monsen 2010b). I utgangspunktet bør forvaltningskameralistisk enkel bokføring brukes, fordi hovedformålene til FKAM er pengeforvaltning, budsjettkontroll og betalingskontroll. Dette bør også etter min mening være hovedformålene til et borettslags pengeregnskap. Sagt på en annen måte: Et borettslagsregnskap bør rapportere pengeinformasjon som kan brukes til å kontrollere forvaltningen av andelseiernes finansielle ressurser (i form av leilighetsinntekter mottatt fra andelseierne, jf. pengeforvaltning). Denne pengeforvaltningen bør sikre at inntektene forvaltes i samsvar med borettslagets vedtatte budsjett (jf. budsjettkontroll). Ettersom et borettslag står overfor mange enveis pengetransaksjoner (innbetaling fra en andelseier, utbetaling for å dekke driftsutgifter, osv.), er det også viktig at borettslagets regnskap underletter kontrollen med selve betalingsgjennomføringen (jf. betalingskontroll).

Ved bruk av den opprinnelige varianten av forvaltningskameralistisk enkel bokføring fremkommer det ikke informasjon om nettoinntekten og kasse-/bankbeholdningen på den kameralistiske kontoen (se f.eks. Monsen 2010b, for flere detaljer om forvaltningskameralistisk enkel bokføring). Dette betyr at informasjon om nettoinntekten og kasse-/bankbeholdningen må gis som et tillegg til selve bokføringen, når forvaltningskameralistisk enkel bokføring brukes. Hvis derimot denne bokføringsmetoden videreutvikles ved å inkludere en «avslutningsavdeling», vil informasjon om nettoinntekten og kasse-/bankbeholdningen bli en integrert del av selve bokføringen på den kameralistiske kontoen (se nederste del av pengeregnskapet i tabell 1 i vedlegg 3). I den grad det er ønskelig å rapportere tilleggsopplysninger (om f.eks. bygninger, pantegjeld, borettsinnskudd og andelskapital), kan dette gjøres som et tillegg til pengeregnskapet, ved å bruke bedriftskameralitisk systematisk enkel bokføring (se tabell 2 i vedlegg 3, se f.eks. Monsen 2010b for en innføring i bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring). Basert på denne videreutviklede kameralistiske enkle bokføringen (bestående av et pengeregnskap og et tilleggsregnskap, se tabell 1 og 2 i vedlegg 3) blir det enkelt å utarbeide informative regnskapsoppstillinger i form av et statusregnskap og et inntekts- og utgiftsregnskap (supplert med budsjettall hentet fra budsjettet, jf. statusregnskapet og inntekts- og utgiftsregnskapet for Skramsvei foran i artikkelen).

Konklusjon

Et borettslag kan omtales som en budsjettkoplet organisasjon og har behov for informasjon om pengevirkningen av inntektene og utgiftene, både i form av regnskaps- og budsjettbeløp. Slik pengeinformasjon kan presenteres i form av et statusregnskap og et inntekts- og utgiftsregnskap, utarbeidet med utgangspunkt i et pengeregnskap, eventuelt supplert med et tilleggsregnskap, hvis det er ønskelig med rapporte81ring av informasjon (om f.eks. bygninger, pantegjeld, borettsinnskudd og andelskapital) i tillegg til pengeinformasjonen. Hvis et borettslag gjør dette, blir det enkelt for regnskapsbrukerne (slik som andelseierne i borettslaget) å skaffe seg en oversikt over den faktiske utviklingen i borettslagets inntekter og utgifter samt sammenligne denne faktiske (regnskapsrapporterte) utviklingen med den tilsvarende budsjetterte utviklingen (i inntekts- og utgiftsregnskapet). Hvis regnskapsbrukerne (andelseierne) finner avvik her, kan de stille spørsmål til styret om årsakene til avvikene. Dessuten kan en analyse av inntekts- og utgiftsutviklingen de tre siste årene, supplert med en sammenligning av budsjett- og regnskapstall for siste år, danne et godt grunnlag for utarbeidelse av kommende års budsjett, inkludert fastsettelse av leilighetsinntekter fra andelseierne, slik at de dekker de budsjetterte utgiftene.

I denne artikkelen er et bestemt borettslag (Skramsvei) studert, og konklusjonen om utarbeidelse av pengeregnskap istedenfor lønnsomhetsregnskap gjelder kun for dette borettslaget. Men ettersom Skramsvei er et eksempel på en budsjettkoplet organisasjon uten en lønnsomhetsmålsetting, som primært skaffer seg inntekter gjennom enveis pengetransaksjoner, i motsetning til gjennom markedsmessig byttetransaksjoner, kan det være av interesse for andre budsjettkoplete organisasjoner å ta med seg erfaringene fra denne konkrete borettslagsstudien når de skal utarbeide informative regnskap for sine egne organisasjoner. Dette inkluderer offentlige organisasjoner (stat, kommuner og fylkeskommuner) og ikke-gevinstorienterte organisasjoner (engelsk: nonprofit organizations) (hjelpeorganisasjoner, frivillige organisasjoner, medlemsforeninger slik som idrettslag, musikkorps osv.).

Vedlegg 1

BRL Amalie Skramsvei 6: Offisielt regnskap

Resultat (kroner)
 Regnskap 2007Regnskap 2006Budsjett 2007Budsjett 2008
Driftsinntekter:        
Innkrevde felleskostnader 673 510 614 066 673 970 690 277
Andre inntekter 8 876 9 620 5 000 5 000
Sum driftsinntekter 682 386 623 686 678 970 695 277
Driftskostnader:        
Lønnskostnader 39 141 36 945 39 745 37 332
Dugnadsutgifter 7 550 1 800 2 000 2 000
Styrehonorar 157 000 68 250 78 500 78 500
Arbeidsgiveravgift 28 625 15 501 16 673 16 332
Forretningsførerhonorar 54 363 57 004 54 482 56 500
Revisjonshonorar 3 875 3 250 3 640 5 500
Elektrisk strøm 34 043 48 191 50 477 50 477
Eiendomsskatt / kommunale avg. 170 127 175 786 181 625 181 625
Festeavgift 5 200 5 200 5 200 5 200
Forsikringer 25 367 24 423 26 666 27 650
Drift 105 114 97 571 89 000 97 000
Vedlikehold 10 000 857 538 30 000 50 000
Rehabilitering 11 223 772 400 0 0
Sum driftskostnader 651 628 2 163 858 578 007 608 116
Driftsresultat 30 758 -1 540 172 100 963 87 162
Finansinnt. og -kostnader        
Renteinnt. fellesmidler 8 935 18 140 5 000 5 000
Andre renteinntekter 350 631 0 0
Sum finansinnt. 9 285 18 771 5 000 5 000
Renter bank/kred.inst. -54 092 -31 619 -53 841 -37 000
Avsetning påløpne renter - 2 440 0 0 0
Sum finanskostn. 56 532 31 619 53 841 37 000
Resultat av finansinnt./-kostn. -47 246 -12 848 -48 841 -32 000
Resultat -16 488 - 1 553 019 52 122 55 162
Overført til/fra andre fond -16 488 - 1 553 019 0 0
Balanse (kroner)
 20072006
EIENDELER    
Anleggsmidler    
Varige driftsmidler    
Bygninger 4 784 576 4 784 576
Sum anleggsmidler 4 784 576 4 784 576
OMLØPSMIDLER    
Fordringer    
Debitorer 3 796 0
Bankinnskudd, kontanter    
Til gode fellesmidler 297 343 323 769
Huskasse 5 000 5 000
Sum omløpsmidler 306 139 328 769
SUM EIENDELER 5 090 715 5 113 345
     
EGENKAPITAL OG GJELD    
Egenkapital    
Innskutt egenkapital    
Andelskapital 3 600 3 600
Opptjent egenkapital    
Annen egenkapital 3 595 075 3 611 564
Sum opptjent egenkapital 3 595 075 3 611 564
Sum egenkapital 3 598 675 3 615 164
GJELD    
Langsiktig gjeld    
Øvrig pantegjeld 1 053 882 1 134 445
Borettsinnskudd 315 428 315 428
Sum langsiktig gjeld 1 369 310 1 449 873
Kortsiktig gjeld    
Forskuddsbetalte felleskostnader 16 343 12 383
Leverandørgjeld 7 235 27 530
Avsatt styrehonorar med arbeidsgiveravgift 89 569 0
Arbeidsgiveravgift 388 543
Avsetning feriepenger 2 754 3 852
Påløpte renter 6 440 4 000
Sum kortsiktig gjeld 122 729 48 308
Sum gjeld 1 492 040 1 498 181
SUM EGENKAPITAL OG GJELD 5 090 715 5 113 345

Vedlegg 2

BRL Amalie Skramsvei 6

Dobbel bokføring

Dobbel bokføring foretas på dobbeltsidige konti. Den venstre siden benevnes debetsiden, og den høyre siden benevnes kreditsiden. På hver side (dvs. på hhv. debet- og kreditsiden) finner vi kun én kolonne. Ethvert beløp som bokføres, debiteres én konto og krediteres en annen konto. Opprinnelig ble dobbel bokføring referert til som kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode, utviklet for bruk i kjøpmenns forretningsregnskap, med fokus på rapportering av inntektenes og utgiftenes lønnsomhetsvirkning.

I dette vedlegget illustreres bruken av dobbel bokføring for Skramsvei, utarbeidet i samsvar med dagens regnskapsregler for borettslag (F2005) (se Monsen 2010a for flere detaljer). De to grunnleggende prinsippene for dobbel bokføring (debet = kredit og alltid bruk av to ulike konti) som gjelder for kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode, gjelder også for borettslagenes dobbelte bokføringsmetode. For øvrig finner vi at regnskapsreglene for borettslag inneholder regler som er spesielle for borettslag (bl.a. mht. bygninger uten avskrivninger), noe som medfører at borettslagenes dobbelte bokføringsmetode ikke er identisk med, men derimot en variant av, kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode. Vi kan derfor referere til førstnevnte metode som norske borettslags dobbelte bokføringsmetode.

(IB = inngående balanse, UB = utgående balanse, beløp i kroner)

BALANSE 31.12.2006
Til gode fellesmidler Huskasse Debitorer Bygninger 323 769 5 000 0 4 784 576 Andelskapital Annen egenkapital Øvrig pantegjeld Borettsinnskudd Forskuddsbetalte felleskostnader Leverandørgjeld Avsatt styrehonorar med arbeidsgiveravgift Arbeidsgiveravgift Avsetning feriepenger Påløpte renter 3 600 3 611 564 1 134 445 315 428 12 383 27 530 0 543 3 852 4 000
  5 113 345   5 113 345
Til gode fellesmidler Resultatregnskap
IB 323 769 1) 673 674 2) 8 876 18) 8 935 19) 350 3) 40 239 4) 7 550 5) 78 500 8) 17 711 9) 54 363 10) 3 875 11) 34 043 12) 170 127 13) 5 200 14) 25 367 15) 125 409 16) 10 000 17) 11 223 20) 54 092 22) 80 563 UB 297 342   3) 39 141 4) 7 550 5) 157 000 6) 11 069 7) 17 556 9) 54 363 10) 3 875 11) 34 043 12) 170 127 13) 5 200 14) 25 367 15) 105 114 16) 10 000 17) 11 223 20) 54 092 21) 2 440 1) 673 510 2) 8 876 18) 8 935 19) 350 23) 16 489
1 015 604 1 015 604   708 160 708 160
Huskasse Andelskapital
IB 5 000       IB 3 600
  UB 5 000   UB 3 600  
5 000 5 000   3 600 3 600
Debitorer Annen egenkapital
IB 0 1) 3 796       IB 3 611 564
  UB 3 796   23) 16 489 UB 3 595 075  
3 796 3 796   3 611 564 3 611 564
Bygninger Øvrig pantegjeld
IB 4 784 576       IB 1 134 445
  UB 4 784 576   22) 80 563 UB 1 053 882  
4 784 576 4 785 576   1 134 445 1 134 445

85

Borettsinnskudd Forskuddsbetalte felleskostnader
  IB 315 428     IB 12 383 1) 3 960
UB 315 428     UB 16 343  
315 428 315 428   16 343 16 343
Leverandørgjeld Avsatt styrehonorar med arbeidsgiveravgift
  IB 27 530     IB 0 5) 78 500 6) 11 069
15) 20 295 UB 7 235     UB 89 569  
27 530 27 530   89 569 89 569
Arbeidsgiveravgift Avsetning feriepenger
  IB 543 7) 17 556     IB 3 852
8) 17 711 UB 388     3) 1 098 UB 2 754  
18 099 18 099   3 852 3 852
Påløpte renter
UB 6 440 IB 4 000 21) 2 440
6 440 6 440
BALANSE 31.12.2007
Til gode fellesmidler Huskasse Debitorer Bygninger 297 342 5 000 3 796 4 784 576 Andelskapital Annen egenkapital Øvrig pantegjeld Borettsinnskudd Forskuddsbetalte felleskostnader Leverandørgjeld Avsatt styrehonorar med arbeidsgiveravgift Arbeidsgiveravgift Avsetning feriepenger Påløpte renter 3 600 3 595 075 1 053 882 315 428 16 343 7 235 89 569 388 2 754 6 440
  5 090 714   5 090 714

Vedlegg 3

BRL Amalie Skramsvei 6

Enkel bokføring

Kameralistisk enkel bokføring foretas på den kameralistiske enkeltsidige kontoen, som består av en inntektsside og en utgiftsside. Inntekter bokføres på kontoens inntektsside, mens utgifter bokføres på kontoens utgiftsside. På hver av sidene finner vi følgende fire kolonner: Rester brakt frem (RF), Anordning (AO), Virkelig utfall (V) og Rester overført (R). Innenfor forvaltningskameralistikken (FKAM) bokføres inntekter som er anordnet for innbetaling, i AO-kolonnen på inntektssiden, og utgifter som er anordnet for utbetaling, bokføres i AO-kolonnen på utgiftssiden. Når en anordnet inntekt innbetales, bokføres innbetalingen i V-kolonnen på inntektssiden. Utbetaling av en anordnet utgift bokføres i V-kolonnen på ugiftssiden. På denne måten følges bokføringsregel (1), som sier at en utfallsbokføring (V-bokføring) ikke kan foretas uten en tidligere eller samtidig anordningsbokføring (AO-bokføring). Bokføringsregel (2) sier at restbeløpet for overføring til neste periode fremkommer på følgende måte: Rester overført = rester brakt frem + årets anordning - virkelig utfall (R = RF + AO - V). Disse to reglene gjelder separat på den kameralistiske kontoens inntektsside og utgiftsside. Og ifølge Mülhaupt (1987) er den kameralistiske kontoen med ulike kolonner for betalingsanordninger og betalinger samt de to kameralistiske bokføringsreglene spesielt utviklet for å bidra til betalingskontroll som en integrert del av forvaltningskameralistisk enkel bokføring.

I dette vedlegget brukes en videreutviklet variant av forvaltningskameralistisk enkel bokføring til å utarbeide et pengeregnskap for Skramsvei (se tabell 1 nedenfor). Videreutviklingen består i å utvide FKAM med en «avslutningsavdeling» (se nederste del av tabell 1). Her rapporteres periodens nettoinntekt. Dessuten rapporteres kasse- og bankbeholdningen ved begynnelsen og slutten av perioden samt nettoendringen for kasse- og bankbeholdningen i løpet av perioden i denne avslutningsavdelingen. Denne videreutviklede varianten av FKAM (tabell 1) suppleres med bedriftskameralistikk (BKAM, tabell 2), som rapporterer tilleggsopplysninger om bygninger, pantegjeld, borettsinnskudd og andelskapital.

Selv om de to kameralistiske bokføringsreglene (ingen V-bokføring uten en tidligere eller samtidig AO-bokføring og R = RF + AO - V) regnskapsteknisk er identisk innenfor FKAM og BKAM, er fortolkningen av dem forskjellig. Dette skyldes at FKAM fokuserer på pengevirkningen av inntektene og utgiftene i AO-kolonnene (i form av hhv. anordnede inntekter og anordnede utgifter), mens BKAM fokuserer på lønnsomhetsvirkningen av inntektene og utgiftene i AO-kolonnene (i form av hhv. lønnsomhetsinntekter og kostnader samt endringer i eiendeler, gjeld og egenkapital - se for eksempel Monsen 2010b for flere detaljer). Som en følge av denne forskjellen kan ikke tilleggsregnskapet (tabell 2) som representerer bedriftskameralistikk, inkorporeres i pengeregnskapet (tabell 1) som representerer en videreutviklet variant av forvaltningskameralistikken.

Tabell 1 Pengeregnskap for Skramsvei for 2007 (beløp i kroner)

 InntekterUtgifter
Rester brakt frem (RF)Anordning (AO)Virkelig utfall (V)Rester overført (R)Rester brakt frem (RF)Anordning (AO)Virkelig utfall (V)Rester overført (R)
FORDRINGER                
Leilighetsinnt. (1)   677 470 673 674 3 796 12 383 3 960   16 343
Andre inntekter   8 876 8 876          
Renteinntekter   9 285 9 285          
Sum (A) 0 695 631 691 835 3 796 12 383 3 960 0 16 343
KORTSIKTIG GJELD                
Driftsutgifter         27 530 105 114 125 409 7 235
Lønnsutgifter           40 239 40 239  
Styrehonorar           78 500 78 500  
Arbeidsgiveravgift           17 711 17 711  
Forr.førerhonorar           54 363 54 363  
Revisjonshonorar           3 875 3 875  
Dugnadsutgifter           7 550 7 550  
Strømutgifter           34 043 34 043  
Eiendomsskatt/kommunale avg.           170 127 170 127  
Vedlikeholdsutgifter           21 223 21 223  
Festeavgift           5 200 5 200  
Forsikringsutgifter           25 367 25 367  
Renteutgifter           54 092 54 092  
Avdrag           80 563 80 563  
Sum (B)         27 530 697 967 718 262 7 235
AVSLUTNING                
Sum (A) og (B) 0 695 631 691 835 3 796 39 913 701 927 718 262 23 578
Nettoinntekt   6 296   6 296        
Kasse og bank 328 769   26 427 302 342        
  328 769 701 927 718 262 312 434 39 913 701 927 718 262 23 578

(1) Netto leilighetsinntekt (AO): 677 470 - 3 960 = 673 510

Tabell 2 Tilleggsregnskap for Skramsvei for 2007 (beløp i kroner)

 InntekterUtgifter
 Rester brakt frem (RF)Anordning (AO)Virkelig utfall (V)Rester overført (R)Rester brakt frem (RF)Anordning (AO)Virkelig utfall (V)Rester overført (R)
Bygninger 4 784 576     4 784 576        
Pantegjeld         1 134 445   80 563 1 053 882
Borettsinnskudd         315 428     315 428
Andelskapital         3 600     3 600
   Endring i likvide midler
1 069 719 -1 271 628 -6 296 Nettoinntekt
-1 759 12 383 3 960 Endring i forskuddsbetalt leilighetsinntekt
-5 357 5 357 -3 796 Endring i utestående leilighetsinntekt
8 073 10 825 -20 295 Endring i leverandørgjeld
270 671 -273 671 0 Endring i byggekreditorer
1 341 347 -1 516 734 -26 427 Endring i likvide midler

Litteratur

  • Danielsson, A. (1977). Företagsekonomi - en översikt . Lund: Studentlitteratur.
  • FOR 2005-06-30 nr. 745: Forskrift om årsregnskap og årsberetning for borettslag (F2005).
  • Monsen, N. (2010a). Regnskap for boligbyggelag og borettslag . Rapport, 2. utgave. Bergen: Norges Handelshøyskole.
  • Monsen, N. (2010b). Regnskap i offentlig sektor: En innføring med fokus på statsregnskapet og kommuneregnskapet i Norge . Rapport, 2. utgave. Bergen: Norges Handelshøyskole.
  • Mülhaupt, L. (1987). Theorie und Praxis des öffentlichen Rechnungswesens in der Bundesrepublik Deutschland . Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft.
  • Årsregnskap for 2005-2007 for BRL Amalie Skramsvei 6 .

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS