Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er jurist og seniorrådgiver i Skattedirektoratet.

Bortfall av underskudd som følge av endring av eierforhold

Omgåelser er et velkjent problemområde innenfor skatteretten. Gjennom rettspraksis har det etablert seg en ulovfestet omgåelsesnorm, som kan gi grunnlag for ligningsmyndighetene til å se bort fra den form som er valgt, og ligne i samsvar med den økonomiske realiteten. Hva som skal til for å anvende normen, er noe uklart.

I senere rettspraksis er det satt opp to hovedvilkår for å anvende normen. Det ene vilkåret er at skattyters hovedformål med disposisjonen er å spare skatt. Det andre vilkåret er at det ut fra en totalvurdering vil stride mot skattereglenes formål å legge formen til grunn for beskatningen.

Som et eksempel fra nyere tid hvor normen har blitt benyttet, er et tilfelle hvor en eiendom ble overdratt ved gave fra far til barn, som så kort tid senere solgte eiendommen videre. Dette var en planlagt transaksjonsrekke, hvor siktemålet var å oppnå at kostprisen på eiendommen ble oppjustert ved gaveoverføringen, mens barna kunne selge videre uten gevinstbeskatning. I dette tilfellet så ligningsmyndighetene bort fra overdragelsen til barna. Beskatningen ble gjennomført som om foreldrene hadde solgt eiendommen direkte til tredjemann. Ligningen ble stadfestet av Høyesterett.

Salg av skatteposisjoner

Et annet eksempel er salg av selskaper med skatteposisjoner. Ved å kjøpe et selskap som har et fremførbart underskudd, vil en oppnå en nominell fremtidig skattebesparelse på 28 % av underskuddets størrelse, forutsatt at underskuddet lar seg utnytte. Ved å fusjonere underskuddsselskapet inn i et annet selskap som kjøperen eier, kan overskuddet i dette selskapet som utgangspunkt avregnes mot underskuddet i det nyervervede selskapet. Allerede i begynnelsen av 1960-årene nektet Høyesterett fradrag for underskudd ved fusjon av «døde og tomme» selskaper, som i realiteten bare satt igjen med en underskuddsposisjon.

Skatteloven § 14–90

I de senere årene har vi fått en egen bestemmelse i skatteloven § 14–90 om bortfall av skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner. Bestemmelsen får anvendelse ved overdragelse av aksjer, fusjon mv. av selskaper med fremførbare underskudd eller andre skatteposisjoner. Dette gjelder for eksempel tomme positive saldoer, som representerer en fremtidig skattebesparelse i form av avskrivninger og negative saldoer, som representerer en skattekreditt. Hvis bestemmelsen får anvendelse, innebærer det at skattebesparelsen eller skattekreditten faller bort.

Et vilkår for å anvende bestemmelsen er at utnyttelsen av skatteposisjonen er det «overveiende motiv» for transaksjonen. Meningen har vært at det skal være enklere for ligningsmyndighetene å benytte denne bestemmelsen enn den ulovfestede omgåelsesnormen. Det er uklart om det her er noen reell forskjell. Bestemmelsen synes å ha vært benyttet forholdsvis lite, siden det er lite rettspraksis om forståelsen av bestemmelsen. Oslo tingrett avsa imidlertid dom i en slik sak den 15. mai i år. Saken gjaldt et selskap A AS, som hadde hatt økonomiske problemer og i praksis var satt under administrasjon av kreditorene. Selskapet hadde et fremførbart underskudd på 305 mill. kr. Samtlige aksjer ble solgt til B Holding AS, som var morselskap i et konsern innenfor byggevarer. Kjøpesummen utgjorde 50 mill. kr. Aksjeverdien besto av en aksjeportefølje verdsatt til 41 mill. kr, fremleiekontrakter til 3 mill. kr og skattefordel som følge av underskuddet, som var verdsatt til 6 mill. kr.

Samme år som overdragelsen fant sted, ble underskuddet delvis utnyttet av B Holding AS. Dette skjedde ved at andre datterselskaper innenfor konsernet ga konsernbidrag til A AS. Selskapet leverte selvangivelse for dette året, hvor bare tallene var fylt ut, uten at det var gitt noen tilleggsopplysninger. Ved ligningen ble fradrag for underskuddet nektet med hjemmel i skatteloven § 14–90. Ligningsmyndighetene mente videre at det var grovt uaktsomt av skattyter å føre opp underskuddet til fradrag uten å gi noen ytterligere opplysninger. Det ble dermed ilagt tilleggsskatt med 60 %.

Ifølge skatteloven § 14–90 skal det foretas en verdivurdering av underskuddet opp mot andre verdier som overføres. Selv om det var usikkerhet knyttet til utnyttelsen av underskuddet, og det uansett ikke ville kunne utnyttes med en gang, mente retten at det måtte ha en reell verdi på flere titalls millioner. Denne verdien måtte så vurderes opp mot verdien av aksjeporteføljen og fremleiekontrakten. Retten kom til at den forretningsmessige verdien av det fremførbare underskuddet var betydelig høyere enn verdien av aksjeporteføljen og fremleiekontrakten. Dermed var det overveiende motiv for transaksjonen objektivt sett muligheten for å utnytte det fremførbare underskuddet. Skattyter hadde anført at det ikke var adgang til å foreta avskjæring, fordi det var klart at transaksjonen ville blitt gjennomført selv om det på salgstidspunktet hadde vært klart at holdingselskapet ikke ville kunne utnytte underskuddet. Retten så ikke bort fra at transaksjonen likevel ville blitt gjennomført. Siden det etter § 14–90 var tilstrekkelig at de skattemessige virkninger er høyere enn de øvrige bedriftsøkonomiske virkninger, var vilkårene for å anvende bestemmelsen til stede.

Tilleggsskatt

Hvor det i selvangivelsen er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne medført for lav skatt, skal det som utgangspunkt fastsettes tilleggsskatt i prosent av det unndratte skattebeløpet. Det normale er at tilleggsskatt skal fastsettes til 30 %. Hvis skattyter har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig, kan det anvendes tilleggsskatt på 45 % eller 60 %. Spørsmålet i dette tilfellet var om det var gitt ufullstendige opplysninger, ved at skattyter ikke ga opplysninger som ga ligningsmyndighetene en oppfordring til å vurdere om det var grunnlag for å fremføre underskuddet. Retten mente at det burde vært gitt opplysninger om hva som var skjedd på eiersiden i selskapet det siste året, at deler av selskapets virksomhet var overdratt til et nystiftet selskap, og om den nye eiers motivasjon for å kjøpe selskapet. Det var ikke nok bare å fylle ut selvangivelsen. Slik den var utfylt, var det en mulighet for at ligningsmyndighetene ikke ville blitt oppmerksom på problemstillingen om retten til å fremføre underskuddet. Retten mente at det skulle vært tatt inn opplysninger om kjøpers motivasjon. Ved ikke å opplyse om dette mente retten at skattyter hadde opptrådt grovt uaktsomt. Dette ble begrunnet med at det forut for salget hadde vært stor oppmerksomhet rettet mot det fremførbare underskuddet og mulighetene til å fremføre det. Skattyter hadde fullt kjennskap til regelverket. Når skattyter satt på all kunnskap, kunne ikke en eventuell feilvurdering fra revisjonsselskapets side føre til at bestemmelsen ikke fikk anvendelse. Tilleggsskatten ble dermed opprettholdt.

Satsen for tilleggsskatten kan fremstå som noe streng. Vanligvis benyttes satsen på 60 % for rene skatteunndragelser hvor skattyter mer eller mindre bevisst har forsøkt å skjule opplysninger for skattemyndighetene. I dette tilfellet var selvangivelsen utfylt på korrekt måte, og det fremgikk også av ligningsoppgavene sammenholdt med fjorårets at selskapet hadde fått nye aksjonærer. Det må også ha vært enkelt for ligningsmyndighetene å bringe på det rene at underskuddet skrev seg fra det overtatte selskapet. Under slike omstendigheter skulle det ikke så mye til for at ligningsmyndighetene skulle bli oppmerksomme på problemstilingen. Det kan dermed stilles spørsmål ved om det i det hele tatt var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Mangelen besto etter rettens oppfatning i den manglende informasjon om motivene for overdragelsen. Skjemaene legger ikke opp til at en skal informere om eventuelle motiver som ligger til grunn for eierskifter. Ved anvendelsen av § 14–90 må det dessuten langt på vei foretas en objektivisert vurdering av motivet. Spørsmålet om underskuddet skulle falle bort, var ikke opplagt. Selv om skattyter skjønte at det kunne være tvil med hensyn til retten til å fremføre underskuddet, er det mye som taler for at ligningsmyndighetene var nærmest til å bringe på det rene om det var grunnlag for bortfall av underskuddet.

Skattyter mistet altså skattefordelen av underskuddet og ble ilagt en betydelig tilleggsskatt. På toppen av det hele måtte skattyter også dekke ligningsmyndighetenes saksomkostninger i anledning rettssaken, som beløp seg til 195 812,50 kr inklusive merverdiavgift.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS