Magma topp logo Til forsiden Econa

Hanne Nørreklit er Ph.D. og professor på Handelshøjskolen i Århus, Danmark.

Det balancerede scorecard - en undersøgelse af nogle centrale dimensioner

Denne artikel har i hovedtræk væretbragt under titlen: «Det balancerede scorecard - hvorfor er det så svært atholde balancen?» i Økonomistyring & informatik, DJØF. En videreudvikling af resulaterne findes i Hanne Nørreklit, «The Balance on the Balanced Scorecard - a critical analysis of some of its assumptions» i Management Accounting Research, Mar., 2000.

Der har i de seneste årtier været øget opmærksomhed mod vigtigheden af strategiske målesystemer, der inddrager såvel finansielle som ikke finansielle målinger. Det balancerede scorecard (Kaplan og Norton 1996a og 1996b) er et tiltag blandt flere til et sådant strategisk målesystem. Det adskiller sig fra andre tiltag ved at tilstræbe en årsags-/virkningssammenhæng mellem målevariablene. Det balancerede scorecard er ikke blot et strategisk målesystem, men også et strategisk styringssystem, som er i stand til at sammenkæde afdelingsmål og personlige mål til den overordnede strategi.

Denne artikel undersøger, i hvilket omfang der er en årsags-/virkningsrelation mellem de foreslåede måleområder. Endvidere diskuterer artiklen, i hvilken udstrækning det balancerede scorecard er i stand til at sammenkæde strategi til operationelle mål, som ledere kan forstå og øve indflydelse på. Slutteligt skitseres forslag til forbedringer af et par af de påpegede problemstillinger.

Indledning

Behovet for ikke-finansielle målinger

I de seneste år har der været en stigende kritik af regnskabets finansielle målinger (Emmanuel og Otley 1995). Kritikken går bl.a. på, at de er historiske og dermed fortæller de en hel del om fortidens handlinger i en virksomhed, men ikke noget om det fremtidige beredskab (Schoenfeld 1986, The AICPA 1994, Maciariello og Kirby 1994, Kaplan og Norton 1996a). Regnskabet fortæller stedse ikke noget om de faktorer, der fører til gode eller dårlige fremtidige økonomiske resultater. Regnskabets problem er bl.a., at de økonomiske konsekvenser af de uafsluttede handlingskæder rækker udover målingstidspunktet. Virksomheder kan være pressede til at præstere kortsigtede økonomiske resultater fremfor at foretage langsigtede investeringer i vækst og innovationsmuligheder (Hopwood 1972; Kaplan 1984, Merchant 1985, Demirag 1998). De kan foretage handlinger, som forbedrer rentabilitet på kort sigt, men som måske betyder mistet kundeloyalitet og kundetilfredshed, hvilket gør dem følsomme overfor eksempelvis konkurrent-angreb. Disse problemstillinger indebærer, at regnskabet er utilstrækkeligt som beslutnings- og evalueringsredskab. For at reducere noget af problemet må der leveres strategiske målinger, der indicerer virksomhedens fremtidige indtjeningspotentiale.

Opmærksomhed har endvidere været rettet mod strategiimplementeringen, der forårsager problemer i mange virksomheder (Kiechel 1984, Simons 1995, Mintzberg 1994). Risikoen er, at den strategiske plan forbliver en plan med fjern distance til de daglige handlinger i virksomheden. Udtrykt i Mintzbergs (1987) begrebsdannelse kan der være et gab mellem strategien udtrykt i de planlagte aktiviteter og strategien udtrykt i mønstrene i de faktisk udførte handlinger. Der er behov for instrumenter til at reducere dette gab. Forandringsledelse, organisatorisk læring og medarbejderstyrede ændringsprocesser er formentlig nødvendige tiltag. Processer og handlinger kan imidlertid ikke foregå i et tomrum. Der må skabes relevante strategiske målinger på flere niveauer, der kan styre og koordinere medarbejdernes beslutninger og handlinger på de respektive niveauer. Regnskabets aggregerede finansielle målinger er således ikke tilstrækkelige til at skabe målkongruens i medarbejdernes beslutninger og handlinger (Parker 1979).

Disse arbejdsbetingelser og problemområder har initieret udviklingen af en lang række strategiske måleværktøjer, der udover finansielle målinger består i ikke-finansielle målinger. Ikke-finansielle målinger er ikke noget nyt fænomen. Således anvendte General Electric i 1950erne (Anthony mfl., 1989: 585) ikke-finansielle målinger. De identificerede otte måleområder, som indgik i evalueringen af hver division (Anthony mfl. 1989: 125). Teoretikere har ligeledes påpeget relevansen af ikke-finansielle målinger (Hopwood 1973; Argyris 1977, Parker 1979, Anthony mfl. 1984, Merchant 1985, Schoenfeld 1986, Eccles 1991). De ikke-finansielle målingssystemer har hovedsageligt været karakteriseret ved at være løst koblede lokale systemer styret af decentrale behov, uden integration med virksomhedens strategiske målsætninger og uden gensidig afvejning (Merchant 1985, Mouritsen mfl. 1995/96). Imidlertid har senere års tiltag fokuseret på at konstruere et system af finansielle og ikke-finansielle mål, som er sammenkædet med strategien. Således viser Grady (1991), at en virksomheds strategiske målsætning bør nedbrydes til kritiske succesfaktorer og kritiske handlinger. MacNair mfl. (1990) introducerer en præstations-pyramide, hvor koncernens vision nedbrydes til finansielle og ikke-finansielle målinger på lavere niveauer. Begge systemer opstiller mål med efterfølgende krav til målinger. Det balancerede scorecard (Kaplan og Norton, 1996a, 1996b, 1998, 2000, 2001, 2004) er en anden model, der integrerer finansielle og ikke-finansielle strategiske målevariable.

Det balancerede scorecard

Det balancerede scorecard har ændret sig over tid. Generelt gælder, at i scorecardet omsættes en forretningsenheds1 mission og strategi2 til målsætninger og måle-variable i fire forskellige måleområde: økonomi, kunder, interne processer samt læring og vækst. Det økonomiske perspektiv identificerer, hvordan virksomheden bør fremstå overfor sine aktionærer. Kundeperspektivet fastlægger, hvordan virksomheden bør fremstå overfor sine kunder. Perspektivet for de interne processer beskriver, hvilke forretningsprocesser virksomheden skal være særlig dygtig til for at tilfredsstille aktionærer og kunder. Perspektivet for organisatorisk læring og vækst inddrager, hvorledes virksomheden skal forandre og forbedre sig for at realisere sine visioner.

Kaplan og Norton (1996b) påpeger, at ikke-finansielle strategiske mål ikke blot skal bestå i en tilfældig samling af målinger; men at der skal være en balanceret repræsentation af finansielle og ikke-finansielle mål: «Many managers believe they are using a Balanced Scorecard, when they supplement traditional financial measures with generic, non-financial measures about customers, processes, and employees. But the best Balanced Scorecards are more than ad hoc collections of financial and non-financial measures. … A scorecard should contain outcome measures and the performance drivers of those outcomes, linked together in cause and effect relationships» (Kaplan og Norton 1996b: 53).

De fire områders målevariable skal altså sammenkædes i en kausalitetsskæde, som skal gå gennem de fire perspektiver. Kaplan og Norton (1998) antager, at der er følgende kausalsammenhæng:målefaktorer for organisatorisk læring og vækst målefaktorer for interne forretningsprocesser målefaktorer for kundeperspektiv økonomiske målefaktorer. Målefaktorerne for organisatorisk læring og vækst er således drivkraften for målefaktorerne i de interne forretningsprocesser. Målefaktorerne for de interne forretningsprocesser er drivkraften for kundeperspektivets målefaktorer, mens målefaktorerne for kundeperspektivet er drivkraften for de økonomiske målefaktorer.3

Et godt balanceret scorecard skal have en blanding af resultatmålinger (lag-indikators) og præstationsdrivers (lead-indikators) (jf. tabel 1). Et eksempel på en lag-indikator er øget omsætning, mens ordreeffektueringstid er et eksempel på en lead-indikator. For hvert strategisk område bør der være både lead- og lag-indikatorer. Der er således to retningsbestemte årsags-/virkningskæder. Der er lead og lag indikatorer såvel horisontal – indenfor områderne – som vertikal – imellem områderne. De kausale stier fra alle måleindikatorerne på et scorecard bør kobles til økonomiske målsætninger.

Det balancerede scorecard i Metro Bank (Kaplan og Norton1998: 180)

Strategiske målsætninger

Strategiskeresultatmål(lag-indikators)

Præstationsdrivers(lead-indikators)

Økonomi# Forbedre afkast # Udvideindtjeningsevne # Reducere omkostningsstrukturen

ROI Indtjeningsvækst Ændringer i omkostninger i forb. kundeservice Indtjeningsmix

Kunder# Forøge kundetilfredsheden vores produkter og medarbejdere # Forøgetilfredsheden med eftersalgsservice

Andel af segment Kundefastholdelse Dybde i relationerne Tilfredshedsundersøgelse

Interne processer# Forstå voreskunder # Skabe innovative produkter # Krydssælgeprodukter # Flytte kunderne til omkostningseffektivekanaler # Minimere operationelle problemer #Imødekommende service

Indtjening fra nye produkter Krydssalgstal Ændringeri kanalmix Servicefejlprocent Ordreeffektueringstid Produktudviklingscyklus Kundekontakttimer

Læring# Udvikle strategiskekompetencer # Give adgang til strategiske informationer# Rette personlige mål ind

Medarbejder tilfredshed Indtjening pr medarbejder Strategisk jobdækningsgrad Strategiskinformationstilgængeligheds-grad Procentdel afpersonlige mål, der er rettet ind

Kaplan og Norton (1996b) påpeger endvidere, at det balancerede scorecard ikke kun er et strategisk målesystem, men også et strategisk styringssystem, som eksempelvis kan bruges til:

  • at præcisere og nå til enighed om strategien,
  • at rette afdelingernes og éns personlige mål ind efter strategien,
  • at koble strategiske målsætninger sammen med langsigtede mål og årsbudgetter,
  • at identificere og rette strategiske initiativer ind,
  • at få feedback for at lære om og forbedre strategien (Kaplan og Norton 1998: 32).

Scorecardet er dermed et instrument, der har til formål at få strategien udtrykt i de faktiske handlinger til at være i overensstemmelse med strategien udtrykt i planen. Dette skulle opnås ved at det balancerede scorecard, efter det er konstrueret, integreres i det eksisterende styringssystem (jf. tabell 2). Kaplan og Norton (1996a og 1998) introducerer således et instrument, der har til formål, at håndtere centrale problemstillinger i en virksomhed.

Det balancerede scorecards styringsprocedure

1) Præcisere og omsætte vision ogstrategi Præcisere vision Nå til enighed
2) Kommunikere og skabe sammen-hæng Kommunikation af vision og strategiNedbrydning af målevariable til teams og Knytte lønnen til præstation og
3) Planlægning og fastsættelse af Ambitiøse mål Strategiske initiativerInvesteringsbeslutninger Årsbudgetet knyttestil langsigtede planer
4) Strategisk feedback og læring Feedback til test af hypoteser bagstrategi Problemløsning i tværfunktionelleteams

Artiklens formål

Denne artikel vil diskutere centrale begreber og sammenhænge i det balancerede scorecard. Artiklen vil først undersøge, om der er kausalitetssammenhænge mellem målene, og om anvendelsen af det balancerede scorecard kan give den styringssucces, som loves(dvs. om den kan skabe sammenhæng mellem den planlagte strategi og strategien i de faktiske udførte handlinger. På baggrund af analysen kan det konkluderes, at der er problemer med relationerne i det balancerede scorecard. Slutteligt gives forslag til justeringer af modellen. Artiklen argumenterer ikke imod, at der er et behov for at anvende ikke-finansielle målinger. Problemstillingen er relevant, fordi ikke valide relationer i en strategisk styringsmodel vil forårsage fejl i apperciperingen af præstationsindikatorer og dermed resultere i suboptimal performance (Haas og Kleingeld 1999)

Analyse af årsags-/virkningskæden i det balancerede scorecard

Årsags-/virkningskæden er meget central i det balancerede scorecard, idet det især er den, der adskiller modellen fra andre tiltag. Kaplan og Norton (1998) definerer ikke, hvad de forstår ved en årsags-/virkningssammenhæng. Sædvanligvis tager man i videnskabsteorien udgangspunkt i Humes kriterier for en årsags-/virkningssammenhæng (Edwards Vol. 2: 63; Føllesdal mfl. 1997: 155; Stigen 1986, Vol. 2: 533), hvorfor der vil blive taget udgangspunkt i denne her. Disse kriterier er: X er forud for Y i tid; observation af én hændelse X betyder med nødvendighed efterfølgende observation af en anden hændelse Y; og de to hændelser kan observeres i nærheden af hinanden i tid og rum.

Hændelserne X og Y er logiske uafhængige (Edwards Vol. 2: 63; Føllesdal mfl.1997: 155). Den logiske uafhængighed betyder, at vi ikke kan slutte os fra X til Y ud fra fornuften, men kun ud fra erfaringer. Således er det logisk at ungkarle er ugifte mænd, at en trekant har tre vinkler og at to plus to er fire, mens der kan være en årsags-/virkningssammenhæng mellem hastighed og benzin forbrug, rygning og tjæreaflejring i lungerne og mellem ild og opvarmning. Logiske sammenhænge ligger i sprogets begreber, mens årsags-/virkningssammenhænge findes givet i verdenens strukturer og kan bevises empirisk. Logikken kan ikke verificeres(ikke afgøres gennem erfaring. Foretager man eksempelvis en undersøgelse af om 2 og 2 er fire, tester man ikke om 2 x 2 er fire, men om de adspurgte kan regne. Hvis der således er 100 %, der svarer, at det er tre, bliver det ikke tre, ligesom det ikke er empirisk bevidst, at det er fire, hvis 100 % svarer, det er fire.

Regnskabsmodeller og investeringskalkuler er logiske modeller, der fungerer som redskaber til at danne økonomisk rationalitet i en organisation. De er dannet ud fra logiske argumenter og ikke ud fra empiriske observationer af strukturer og sammenhænge i virksomheder. Regnskabsmodellerne kan ikke bevises eller afvises empirisk, kun logisk. Man kan ikke bevise regnskabsresultatets rigtighed via empiriske observationer. Det kan man ikke, fordi det at finde regnskabsresultatet kræver brugen af en regnskabskalkule. En undersøgelse af om alle virksomheders produkter er rentable betyder ikke, at de med nødvendighed er profitable, men at virksomheden træffer gode økonomiske valg.

Der kan ikke både være en logisk og en kausal sammenhæng mellem to fænomener. Derfor er det vigtigt for virksomhedsstyringen at kende relationen mellem fænomenerne. Det afgør om effekten af en handling sker med nødvendighed/stor sandsynlighed eller om konsekvenserne skal vurderes ud fra en økonomisk kalkule.

På denne baggrund er Kaplan og Nortons (1998) beskrivelse af årsags-/virknings-sammenhænge mellem målefaktorerne i de fire perspektiver problematisk. Dette vil blive belyst i det følgende, hvor afsnit 2.1 vil analysere tidsdimensionen i scorecardet – er X forud for Y i tid?, mens afsnit 2.2 og 2.3 vil undersøge relationen mellem målefaktorerne – er X og Y logisk uafhængige og fører observation af X med nødvendighed til observation af Y.

Tidsdimensionen

Når en årsags-/virkningssammenhæng kræver, at der er forskel på de tidspunkter, hvor årsag og virkning indtræffer, er det et problem, at tidsdimensionen ikke er en del af scorecardet. Der er ingen tidsdimensionen i scorecardet, fordi det måler årsag og virkning på samme tidspunkt uden hensyn til tidsforskelle. Ganske vist anfører Kaplan og Norton (1998), at de strategiske mål skal nedbrydes til budgetmål over tid, som der skal følges op på, men der er stadig tale om et statisk snit, der ikke løser tidsforskydningsproblemet.

Faktorernes effekt vil imidlertid indtræffe på forskellige tidspunkter, idet effekterne af de forskellige områder har forskellige tidshorisonter. Innovation vil måske først have effekt på det finansielle resultat om nogle år, mens mere effektive processer måske vil give mere tilfredse kunder om tre måneder. Nogle af indsatserne vil have en hurtigere effekt, hvor andre vil være lang tid om at få en effekt til at fremtræde.

Et argument for ikke at måle på forskellige tidspunkter kunne være, at tidsforskellen mellem indsats og effekt er meget kort; men er dette tilfældet, er relevansen af at bruge et balanceret scorecard også borte, idet regnskabet da vil kunne vise de fulde konsekvenser af en virksomheds handlinger.

Det kan være vanskeligt at fastlægge, hvornår en økonomisk effekt af en handling vil indtræde, og hvor stor effekten vil være, idet mange faktorer kan påvirke, hvad der kan opnås. Eksempelvis vil den økonomiske effekt af forbedringer i de interne processer afhænge af, hvor stor slacket er i den specifikke virksomheds interne processer. Kvalitet kan ses som en mekanisme til at skabe slack. Således skabes der måske højere kvalitetspræstationer, hvis produktiviteten forbedres gradvis uden tilsvarende reduktion i budgettet. Derved forsvinder omkostningsbesparelsen. Tilsvarende i tilfælde af overefterspørgsel kan et lille fald i kvalitetspræstation muliggør en ekstra arbejdsbyrde.

Det er især problematisk at måle og tidsplacere effekten af en handling i forbindelse med nye og komplekse aktiviteter. Det er således vanskeligt eller umuligt at etablere præstationsmål for aktiviteter, som organisationen har lille eller ingen erfaring med. Derfor er det især vanskeligt at måle effekt i virksomheder, som kontinuerligt må tilpasse sig nye situationer, og hvor innovation er betydende for konkurrenceevnen (Schoenfeld 1991: 91).

Den manglende tidsforskydning indebærer, at såvel forskellen som sammenhængen mellem det driftsmæssige og det udviklingsmæssige ikke er gennemskuelig. Den driftsmæssige koordinering er statistisk, hvor rammerne for en virksomheds arbejdsbetingelser opfattes som givne, mens den udviklingsmæssige koordinering er en dynamisk koordinering, hvor der tages hensyn til mulige ændringer i en virksomheds arbejdsbetingelser.

Kausalsammenhænge mellem målefaktorer

Kaplan og Nortons (1998) skitsering af sammenhængen mellem målefaktorerne i det balancerede scorecard er tvetydigt beskrevet. På den ene side er der påstand om kausalitet, hvor et økonomisk resultat skabes med nødvendighed (stor sandsynlighed), hvis en given årsagsfaktor er tilstede. På den anden side anvendes der i beskrivelsen argumenter og begreber, der viser, at handlinger skal vurderes ud fra økonomiske ræsonnementer, idet man via anvendelsen af activity based costing skal sikre, at aktiviteterne er økonomisk profitable (Kaplan og Norton 1998: 87). Dette taler for en logisk sammenhæng mellem målefaktorerne. Da begge forhold ikke samtidig kan være tilfældet, er der teoretisk uklarheder i modellen, som bør afklares.

Spørgsmålet er, om årsags-/virkningssammenhængene mellem områderne holder. Er det således, at læring og vækst = effektive interne forretningsprocesser = stor kundetilfredshed = godt økonomisk resultat? Er det konkret således som Kaplan og Norton (1998: 86) anfører, at hvis en virksomhed leverer megen værdi og kvalitet til kunderne, så er kunderne loyale, og profitten vil med nødvendighed komme? De baserer sig på Jones og Sasser (1995), der anfører: «This high level of satisfaction will lead to greatly increased customer loyalty. And increased customer loyalty is the single most important driver of long term financial performance. Separate research has validated these beliefs.» (Jones og Sasser 1995: 90)

At Jones og Sasser (1995) finder en stor samvariation mellem stor kundetilfredshed og loyalitet, er umiddelbart ikke så overraskende, idet begreberne udtrykker nogenlunde det samme. Hvis en tilfredsundersøgelse i denne sammenhæng skal have mening er den tilrettelagt med henblik på at undersøge kundens intentioner om genkøb. En tilfreds kunde udtrykker derfor kundens intention om at være loyal, mens en loyal kunde udtrykker den faktiske handling. Sammenhængen ligger nærmest i begreberne og er derfor logisk.

Den separate forskning de henviser til at kunne understøtte antagelsen om en kausalsammenhæng mellem kundeloyalitet og profitabilitet, er en undersøgelse af Reichheld og Sasser (1990). De viser med 4 case-eksempler, hvor meget profit en kunde generer over tid. Indtjeningen er stigende over den femårige periode som analyserne omfatter. Denne trend har de fundet i mere end 100 virksomheder (Reichheld og Sasser 1990), hvilke danner grundlag for påstanden, at loyale kunder er mest profitable. De oplyser imidlertid ikke, hvor stærk trenden er(om det gælder for alle kunder og alle virksomheder. Derimod anfører de forklaringen på, hvorfor loyale kunder er profitable. Det er de bl.a., fordi der er start-omkostninger ved at få en ny kunde, loyale kunder markedsfører gratis og loyale kunder er villige til at betale mere for et produkt, fordi de har tillid til det. De overser den type af kunder, der er loyale, fordi de køber små ordrestørrelser, produkter efter specifikationer til lave priser, og som derfor med logisk nødvendighed ikke er profitable. Det kan også være et problem at have loyale kunder, hvis de loyale kunder er ældre kunder:

«Nogle sider med ældre kunder, men det er ikke de ældre kunder, der får ordren. Eksempelvis sad én af vores datterselskabsdirektører primært med ældre kunder. Jeg bad ham satse på nye kunder. Det ville han ikke. Jeg var nødsaget til at finde en ny.» (Anonym koncerndirektør)

Hvis en virksomhed kun har rentable loyale kunder, er forklaringen nærmere, at virksomheden har en god økonomisk styring, fremfor at det sker med nødvendighed. Reichheld og Sasser (1990) synes at definere loyale kunder, som den gruppe kunder, der forårsager lave omkostninger, og som vil give høje priser. Det ligger da i definition, at der er tale om profitable kunder. Det er ligeledes tale om en logisk sammenhæng, når Kaplan og Norton påpeger at en stor markedsandel med kunder med god rentabilitet er drivkraften for et økonomisk godt resultat. Det ligger i begreberne i de økonomiske modeller, at en profitabel omsætning skaber et økonomisk profitabelt resultat. Det er således her misvisende når Kaplan og Norton (1998: 86) henregner sammenhængen til at være kausal.

Andre empiriske undersøgelser har vist, at virksomheder med høj kundetilfredshed giver højt afkast. Eksempelvis viser Buzzell and Gale (1987), at rentabiliteten i en virksomhed er højere, desto højere kunderne vurderer kvaliteten af virksomhedens produkter og service relativt til konkurrenterne. De baserer imidlertid deres resultater på virksomhedens egne udsagn, som kun i nogle tilfælde testes på kunderne, og hvis hensigtsmæssigt korrigeres virksomhedens egen udsagn. (Buzzell and Gale 1987: 105). Det er en umiddelbart nærliggende antagelse, at virksomheder, der tjener godt, mener, at deres kunder opfatter deres produkter som bedre end konkurrenternes. I øvrigt er retningen for kausaliteten usikker; kausaliteten vender måske den anden vej. Et godt resultat medfører med stor sandsynlighed, at de personer i virksomheden, som udtaler sig på kundernes vegne, er tilfredse.

Kausaliteten mellem høj kvalitet og høj økonomisk resultat er tilbagevist empirisk. Således henviser Kaplan og Norton (1998: 174) til de økonomiske problemer, som nogle af de senere års vindere af Baldrige prisen er løbet ind i. Ligeledes viser Turney (1992), at nogle virksomheder investerer for meget i kvalitet. Det er bl.a. dette forhold, der får Kaplan og Norton til at påpege vigtigheden af at bruge en økonomisk kalkule. Dermed gendriver de deres egen påstand om, at der skal være en årsags-/virkningssammenhænge.

Problemer ved tilfredshedsundersøgelser kan i øvrigt illustreres med følgende citat fra en leder af en strategisk forretningsenhed:

«Kundetilfredshedsundersøgelser tror jeg ikke på. Vi vil få at vide, at der er for høje priser og for lav service. Det er vigtigt at holde øje med kunder, der smutter, men der kan også være en grund. Eksempelvis en kunde, der presser for meget, vil vi lade smutte.» (Anonym datterselskabsdirektør)

Årsags-/virkningssammenhængen kan også tilbagevises på grundlag af neo-klassisk økonomi. Konsekvensen af, at høj kundetilfredshed medfører et stort økonomisk resultat, ville nemlig være, at denoptimale pris ikke er optimal. En pris, der er lavere end den optimale pris, vil nemlig skabe mere kundetilfredshed end den optimale pris. Årsagen er, at i neo-klassisk økonomi udtrykker den pris, som kunden vil betale for et produkt, kundenytten og dermed produktets værdi for kunden. Arealet af trekanten mellem prislinien og efterspørgelseskurven udtrykker den overskudsværdi, som kunderne er villige til at betale for, men som de ikke betaler for. Kunderne får mere nytteværdi af produkterne end disses markedsværdi, hvilket i økonomisk teori betegnes customer´s surplus. Customer´s surplus er samtidig et udtryk for kundetilfredshed, idet det må antages, at desto mere nytteværdi kunderne får i forhold til det, de betaler, desto mere tilfredse er de.

Set ud fra en neo-klassisk synsvinkel er kundetilfredshed og økonomisk resultat en logisk relation og ikke en årsags-/virkningssammenhæng. Erhvervsøkonomien bygger på antagelsen, at en transaktion kun finder sted, hvis kundeværdien er større end pris, og hvis virksomhedens grænseomkostninger er mindre end grænseomsætningen. Kundetilfredshed er således en betingelse for, at der sker en kundetransaktion. Derfor er kundetilfredshed en nødvendig betingelse for profit, men ikke årsagen til profit.4

De ovenfor nævnte eksempler viser, at antagelsen om en altid virksom kæde om årsag og virkning på ingen måde er tilfældet. At dokumentere en empirisk samvariation er indtil videre dog også kun lykkedes i meget begrænset omfang. Således viser undersøgelser om sammenhænge meget blandede resultater (Ittner og Larcker 1998: 218–220). Kundetilfredshed eller kundeloyalitet fører således ikke med nødvendighed eller med høj sandsynlighed til et økonomisk godt resultat. Det gør de ikke, fordi det økonomiske resultat selvfølgelig afhænger af, hvad det koster at opnå den større tilfredshed og større loyalitet. Det er et spørgsmål om en økonomisk kalkule – der er nemlig en økonomisk logisk sammenhæng. Det er nok således, at kunder der er utilfredse ikke fører til et godt økonomisk resultat, idet tilfredshed i henhold til neo-klassisk økonomi er en forudsætning for at en transaktion vil finde sted. Det betyder imidlertid ikke, at vi kan konkludere at kundetilfredshed fører til økonomisk succes. Ligeledes kan vi nok også sige at ringe kvalitet er dyrt, men det betyder ikke at høj kvalitet er billig. En sådan konklusion er en logisk fejlslutning. På samme måde kan vi ikke konkludere fra, at når det regner, bliver gaden våd til, at når gaden er våd, regner det. En logisk fejlslutning kan ikke tilbagevises statistisk. Eksempelvis sælger økonomisk succesfulde virksomheder kun til de tilfredse kunder, der er økonomisk profitable at gøre tilfredse. Ellers vil virksomheden jo ikke være profitabel. Samvariation er således ikke ensbetydende med kausalitet, hvilket er basalt i statstik. En virksomhed, hvor nogle af profitcentrene har styret på kundetilfredshed, oplyser da også, at de har fundet en omvendt sammenhæng mellem kundetilfredshed og profitabilitet i deres divisioner.

Gensidig afhængighed mellem måleområderne

Der er argumenter, der taler imod en kausalsammenhæng, men derimod for gensidig afhængighed mellem nogle af måleområderne. Eksempelvis afhænger udviklingsprocessen af det økonomiske resultat, idet et utilfredsstillende økonomisk resultat begrænser mulighederne for at skaffe kapital til de nødvendige investeringer. Virksomheder skal således have et tilfredsstillende økonomisk resultat for at kunne investere i forskning og udvikling, men man skal også lave forskning og udvikling for at få et tilfredsstillende økonomisk resultat. Slutningen bliver da cirkulær. Derfor er der i stedet for en årsags-/virkningsrelation nærmere tale om gensidig afhængighed mellem områderne. Eksempelvis viser Donaldson (1984), at der er gensidig afhængighed mellem vækst og selvfinanieringsgrad. Lignende er tilfældet mellem kundetilfredshed og image. Kaplan og Norton (1998) har image som en del af kundeværdipakken, som skal skabe kundetilfredshed, men kundetilfredshed må også anses som en central faktor for at danne image.

Der er også gensidig afhængighed mellem virksomhedens interne processer og kundeværdipakken. Således kan processerne i produktionen blive ineffektive, hvis sælgerne gør kunderne alt for tilfredse ved eksempelvis at love korte leveringstider og kundebestemte produkttilpasninger; eller virksomheden kan få et dårligt økonomisk resultat, fordi den foretager store investeringer i krævende kunder. Man skal altså både have en kundeværdipakke tilpasset produktionen og en produktion tilpasset kundeværdipakken for at lave en effektiv produktion.

Kaplan og Norton (1998: 52) bemærker, at man i stedet for et Porter strategisyn kan anlægge et strategisyn, der bygger på kernekompetence, hvor man i sin strategiplanlægning først definerer virksomhedens kernekompetencer, og derudfra fastlægger markedssegmenterne. De mener ikke, at det skulle have nogen indflydelse på det balancerede scorecard, idet dette kun er et instrument til strategiimplementering. Konsekvensen må imidlertid være, at årsags-/virkningskæden vendes, hvilket må have en væsentlig indflydelse på relationen i scorecardet.

Del-konklusion

Konklusionen på ovenstående analyser er, at der er problemer med den postulerede kausalitet mellem de analyserede områder. Det er problematisk, at udråbe nogle faktorer til med nødvendighed at være profitable, medmindre det ligger logisk i begreberne. Den økonomiske kalkule er nødvendig for at vurdere profitabiliteten. Det gælder såvel ex-ante som ex-post. Flere virksomheder, der har implementeret et balanced scorecard lignende system synes heller ikke at have lagt vægt på kausalsammen-hængen (Olve mfl. 1997, Malmi 2000). Kaplan og Norton (1998) er da også selv teoretisk uklare omkring spørgsmålet, idet de argumenterer for såvel en logisk som en kausalsammenhæng.

Relationen til interessenterne og omgivelserne

Det balancerede scorecard er som tidligere nævnt et strategisk styringsinstrument. Det rejser spørgsmålet, om det er et godt strategisk styringsinstrument. Afgørende herfor er, at scorecardets metoder er virkelighedsnære. Antagelsen er her, at dette kræver, at styringen er funderet i relevant information, og at der bygges bro mellem det planlagte og det eksisterende strategiske handlingsmønster (jf. Oakes mfl. 1998: 272). Til belysning af dette vil der i det følgende blive undersøgt, hvorledes scorecardet håndterer relationerne til de eksterne interessenter og omverdenens udvikling, samt hvorledes den håndterer forankringen til de interne interessenter

Relationen til de eksterne interessenter og omgivelserne

Bag scorecardets omformulering af vision og strategi til målevariable indenfor de fire måleområder ligger et implicit ønske om at koordinere virksomhedens aktiviteter i forhold til dens interessenter (Atkinson mfl. 1998: 500–538). Ikke alle interessenter er med. Leverandører og det offentlige er således ikke medtaget, hvilke kan være betydende for flere virksomheder. Ligeledes er institutionelle aktører eller betydning af business netværk ikke inddraget. Kaplan og Norton (1998) påpeger, at det ikke er et afgørende punkt, om alle interessenter er med. De er endnu ikke stødt på virksomheder, der anvender færre end de fire perspektiver, men der kan være behov for yderligere perspektiver (Kaplan og Norton 1998: 49).

Mere problematisk er det, at scorecardet ikke observerer på konkurrenternes og teknologiens udviklinger. Målevariablerne kan i planlægningsfasen benchmarkes med konkurrenternes, men der er ikke lagt op til løbende iagttagelse af konkurrenternes handlinger og resultater, eller til overvågning af den teknologiske udvikling. Modellen har således også her et statisk frem for et dynamisk fokus. Der tages ikke højde for strategisk usikkerhed, opfattet som den risiko, der knytter sig til de hændelser, der kan true eller invalidere den nuværende strategi. Eksempelvis havde IBM en stor margin på main-frames, men mistede på grund af en forholdsvis pludselig hændelse et eksplosivt marked. Der er fare for, at et balanceret scorecard bliver for rigidt, idet det måler, hvad der skal til for at opnå en strategi uden at spørge om, hvad der kan blokere eller chokere strategien. Det er ikke tilstrækkeligt at finde ud af, hvad man skal gøre godt for at nå den planlagte strategi. Man må også spørge, hvilke antagelser og eksterne chock kan være forhindrende for, at vi kan realisere vores vision (Simons 1995: 94).

Erkendelse af mulige fremtidige rystelser kræver som minimum metoder, hvormed man iagttager konkurrenters og teknologiens udvikling. Det balancerede scorecard tager således ikke hensyn til strategisk spring (leap control), men kun til en kontinuerlig fremadskridende strategisk udvikling (momentum control) (Schoenfeld 1991). Strategiske spring er vanskelige at tage højde for, men man bør være opmærksom på, at ens styringsredskaber har begrænsninger.

Simons (1995: 92) anbefaler som en løsning på problemstillingen, at top-ledelsen dels ansporer medarbejderne til en kontinuerlig søgeproces efter eksterne chock og muligheder, og dels skaber et netværk, hvor igennem informationen formidles. Til dette kan ledere anvende et interaktivt styringssystem, som skal fokusere organisationens opmærksomhed og fremtvinge en dialog i hele organisationen. Systemet skal foranledige, at betingelserne for debat er tilstede samt motivere til informationsindsamling udenfor rutiner og kanaler (Simons 1995: 96).

Kaplan og Norton (1996a: 252) er opmærksomme på, at ideer til ny strategi kan opstå nede i organisationen. Der er behov for, at ledere på alle niveauer reflekterer over, om strategien er holdbar. Derfor anbefaler de, at det balancerede scorecards målinger danner grundlag for en interaktiv styring og double-loop learning. Det synes imidlertid ikke at være indlysende forenelig med den måde, som styringsmetoden i det balancerede scorecard beskrives på, idet denne forekommer meget mekanisk og hierarkisk top-down. Således er såvel formulering af målevariable og nedbrydning af disse til teams og medarbejdere hierarkisk top-down. Modellens udgangspunkt er, at virksomhedens strategi er rigtigt formuleret af ledelsen (Mouritsen 1995/96: 405). De antager, at planen er rigtig.

Relationen til de interne interessenter

Top-down styringen peger mod et andet problemområde i det balancerede scorecard(relationen til de interne interessenter. For at kunne virke skal modellen være forankret hos ledelse og organisation. Svenske undersøgelser (Olve mfl. 1997) viser netop, at væsentlige hindringer for, at et scorecard bliver en succes, er manglende forankring hos ledelsen og aktørerne. Ledelsen skal bidrage med ressourcer, og projektet skal have rod i organisationen, for at scorecardet fører til succesfuld anvendelse i en virksomhed (Olve mfl. 1997: 258 og 264). Netop for at rette mere opmærksomhed mod de organisatoriske problemer har Maisel (1992) konstrueret et balanceret scorecard, som i stedet for vækst og læring fokuserer på det humane perspektiv.

Det balancerede scorecards styrings- og implementeringsprocedure sikrer ikke denne forankring. For det første kan der blive problemer med den ledelsesmæssige forankring. En sådan forankring kræver, at scorecardet kan passe ind i de begreber og sammenhænge, ledelsen tænker i, når virksomheden formulerer sin strategi og vision. Det skal være en del af ledelsessproget, idet en énsidig teknisk løsning kan betyde, at relevance is lost. Det skal understøtte lederne, når de prøver at forstå forretningssituationer, planlægger og styrer, og når de løser problemer (Jönsson 1998: 415).

Det balancerede scorecard skal ikke være en spændetrøje for ledelsens strategiske tænkning (Kaplan og Norton 1998: 49). Det balancerede scorecard kan imidlertid være meget forskellig fra den strategiske model, som lederne tænker i, hvilket gør det vanskeligt at få modellen ledelsesmæssigt forankret. Er initiativtageren økonomiafdelingen og har initiativet kun lille interesse hos ledelsen, kan det være vanskeligt at få gennemslagskraft. Dette kan illustreres ved følgende udtalelse:

«Man kan lave en anden måde at styre på, end den vi anvender nu. Det der [det balancerede scorecard] er bare ikke det rigtige for mig. Jeg kan ikke gå ud med udsagn, jeg ikke tror på. Jeg er bange for at ødelægge kulturen. Det kan ikke bygges op igen.» (Anonym koncerndirektør)

Endvidere er der problemer med at gøre scorecardet medarbejderforankret. Den metode, som Kaplan og Norton (1998) anviser til implementering af et balancerede scorecard, er som tidligere anført hierarkisk og top-down. Implementeringsproblemer negligeres, og man anser det for uproblematisk at få opbakning til det udformede system (Mouritsen mfl. 95/96: 401). Det lokale er defineret af topledelsen og kan ikke agere selv; det er umælende og reagerer snarer end agerer (Mouritsen mfl. 1995/96: 400).

For at få medarbejderne til at agere fremfor at reagere skal man have forbindelse til deres interne engagement og ikke kun deres eksterne engagement (Argyris og Kaplan 1994: 91). Eksternt engagement er tilstede hos et individ, hvis denne begrunder sin energi og opmærksomhed primært ved at henvise til variable udenfor sig selv (lederes ordre eller opfordring, organisatorisk incitamenter og belønninger, osv.). Internt engagement er tilstede hos et individ, hvis denne begrunder sin energi og opmærksomhed primært ved at henvise til variable hos sig selv. Eksternt engagement er vigtigt for at etablere organisatoriske regler og for at kommunikere, hvilken adfærd der ønskes og belønnes. Det er imidlertid utilstrækkeligt, hvis man ønsker, at individer skal være aktive og kreative problemløsere. Det kræver internt engagement, fordi medarbejderne så ser sig selv som ansvarlige og som igangsættende. Derimod betyder eksternt engagement, at medarbejderne begrunder deres handlinger ud fra regler og krav fra andre (Argyris og Kaplan 1994: 91–92).

Det balancerede scorecard vil via sin top-down strategi primært skabe eksternt engagement. Dette kan illustreres med en udtalelse fra en leder for en strategisk forretningsenhed i en virksomhed, som overvejede at indføre et balanceret scorecard:

«Vi er 25 af slagsen. Nogle er tykke, nogle tynde, nogle aggresive, nogle rolige. Det er en kapacitet, at vi er forskellige. Nogle afbalancerer divisionen, andre er spydspidser i divisionen. Hvis man skal rapportere sådanne ting til koncernledelsen, så skal man have en brugsuddeler. Det, der gør jobbet interessant, er selvstændighed. Det her opfatter jeg som min virksomhed. Hvis der kom en stak cirkulærer fra centraladministrationen, så vil jeg rejse. Der skal være handlefrihed for den enkelte direktør, ellers er det ikke købmænd, men brugsuddelere, man skal have.» (Anonym datterselskabsdirektør)

For høj fokus på eksternt engagement motiverer til, at det man måler får opmærksomhed (Holloway, Lewis og Mallory 1995). Medarbejderne vil søge at opnå det målte på bekostning af andre faktorer, som også kan være betydningsfulde. Det må her bemærkes, at dette problem er større, hvis man på traditionel vis kun måler på det finansielle resultat og ikke som det balancerede scorecard også måler på ikke-finansielle målinger. Kaplan og Norton (1998) påpeger selv risikoen for manipulation. Eksempelvis anfører de, at man kan forbedre leveringsevne via længere leveringsbetingelser og forbedre et produkts time to market ved at lave små ændringer i design. Deres løsning er at supplere med diagnostiske mål udenfor scorecardet. En sådan løsning er også orienteret mod eksternt engagement.

Problemet om organisatorisk forankring opstår, fordi Kaplan og Norton (1998) antager som regnskabs- og styringslitteraturen traditionelt gør (Parker 1979), at der er målkongruens i organisationer, og at topledelsen definerer de mål, der er kongruens omkring. Undersøgelser viser, at virksomheder nærmere er en koalition, hvor topledelsen kun er én part, og hvor der hele tiden jongleres og balanceres med en hel række af aspirationer (Parker 1979: 552). Det er ikke virksomheden selv, der handler, men kun dens medarbejdere. Medarbejdernes adfærd er bestemt af såvel omgivelsesmæssige som personlige faktorer, og deres adfærd er en funktion af deres kognition, perception, tro og viden. Endvidere er belønninger og mål ofte komplekse (Parker 1979: 553) En anden løsning kunne være, at det balancerede scorecard konstrueres forankret i medarbejdernes interne engagement (Nørreklit og Schoenfeld 2000).

Forankringen i det interne engagement kan være med til at sikre, at målene er realiserbare. Udover de nødvendige input ressourcer, skal der være en metode, der anviser de handlinger, der gør det muligt for medarbejderne at nå de opstillede resultater. Således er det ikke tilstrækkeligt at beskrive specifikationskravene til et nyt hus samt at stille de nødvendige materialer og ressourcer tilrådighed. Resultaterne afhænger af om medarbejderne er i stand til at forbinde materialer og ressourcer til et hus med de ønskede specifikationer. Det kræver metode. Derfor skal målene være organisatorisk forankret i det realiserbare. Er det ikke tilfældet, får scorecardet ingen succes.

Udover at være forankret i engagement og det realiserbare bør scorecardet være forankret i medarbejdernes sprog (Jönsson1998, Pondy 1978, Oakes mfl. 1998). En central målsætning med det balancerede scorecard er at kommunikere strategien videre i organisationen. I hvor høj grad dette bliver succesfuld afhænger både af, om præstationsmålene afspejler strategien, og af hvorledes præstationsmålene bliver tolket af medarbejderne. Fordelene ved præstationsmålene er, at de er konkrete, ulemperne er, at der er tale om en reduktion. Reduktionen forekommer ved, at strategiens udsagn reduceres til at være indeholdt i det balancerede scorecard. En reduktion kan være med til at koncentrere strategiens budskab, ligesom den i nogle tilfælde endog kan informere mere om en virksomheds strategi end selve strategiplanen, idet den vanlige form for kommunikation af strategi og vision kan være så flygtig, at ingen begriber budskabet. Det er heller ikke sikkert, at blot fordi man siger udtrykket, vil de underliggende niveauer gribe den samme betydning (Føllesdal mfl. 1997). For at kende betydningen af et begreb skal man kende sprogspillet. Sproget er et socialt fænomen. Det danner vores fælles menneskelige virkelighed. For at deltage i sprogspillet må man kende spillereglerne samt pointen med dem (Wittgenstein 1953, Pondy 1978, Oakes mfl. 1998). Til brug for vores ord ligger således ikke eksakte definitioner. Dette indebærer, at et udtryks betydning kan være forskellig, afhængig af hvilken social og kulturel gruppe sprogspillet foregår i. Derfor er det væsentligt at bruge en interaktiv metode ved konstruktion af det balancerede scorecard, således at der kan ske en sprog- og forståelsesudvikling undervejs (Nørreklit og Schoenfeld 2000).

Den interaktive metode er også væsentlig for at sikre, at scorecardet ikke bliver et passivt instrument. En iscenesættelse af et styringsinstrument er ikke tilstrækkelig, der må også tales om det (Pondy 1978, Oakes mfl. 1998).

Del-konklusion

Det kan konkluderes, at Kaplan og Nortons styringsmodel har anslag til at være hierarkisk top-down, og at den kan have problemer med at blive forankret såvel i forhold til en dynamisk omverden som i forhold til organisationen. Der synes derfor at være et behov for justeringer i det balancerede scorecards styringsmetoder, således at det kan blive mere virkelighedsnært. Der er behov for, at styringsprocesserne bliver mere interaktive både under strategiformuleringen, under konstruktion af scorecardet, samt under den efterfølgende implementering.

Konklusion og forslag til forbedringer

Det balancerede scorecard er et instrument, der på systematisk måde udvider regnskabets mere traditionelle måleområder. Dermed reducerer det nogle af de problemer, som der er ved kun at styre på finansielle målinger. Det er imidlertid ikke kun et målesystem – det er også et styringssystem. Det indsætter de ikke-finansielle målinger i en strategisk styringsramme, således at de ikke-finansielle målinger ikke blot er decentrale løst koblede systemer, men et sammenhængende system for hele virksomheden. Det giver mulighed for at skærpe kommunikationen i virksomheden til ikke kun at omfatte finansielle målinger, men også ikke-finansielle målinger, hvilket giver et bredere billede af virksomheden. Det er således en måde at ændre indholdet af kommunikationen om strategi, så der ikke kun lægges vægt på finansielle målinger. Dette er både spændende og relevant. Ovennævnte analyse viser imidlertid, at der er problemer med nogle af antagelserne i det balancerede scorecard. I det følgende diskuteres et par af disse problemer samt hvorledes de muligvis kan løses.

For det første er der ikke en kausalitetssammenhæng mellem de analyserede områder, men i flere tilfælde en logisk sammenhæng. Det er ikke således, at kundetilfredshed med nødvendighed fører til et godt økonomisk resultat. Vurderingen af de økonomiske konsekvenser af øget kundetilfredshed eller kvalitetsforbedringer kræver en økonomisk kalkule. Det er således, at handlingskæder, der danner høj kundeværdi til lave omkostninger, fører til et godt økonomisk resultat. Det er ikke kausalitet, det er logik, idet det ligger i begreberne. Det kræver imidlertid en økonomisk kalkule at vurdere, hvilke handlingskæder, der er profitable.

En økonomisk kalkule kan vise, hvilke produkter og kunder der er profitable for i en given virksomhed samt analysere, hvilke inputfaktorer og processer der forårsager omkostningerne for de respektive produkter og ydelser. Man kan bruge activity based costing analyser til at udpege de produkter og kundetyper, der er mest profitable for virksomheden samt til at analysere forskellige grupper af omkostninger, herunder hvilke inputfaktorer (cost-drivere) omkostningerne skyldes, og hvilken værdi de kan have (jf. fx Kaplan og Cooper, 1997: 160–228). Det er væsentligt, at man i sine økonomiske analyser ikke undervurderer omkostningerne, hvilket activity based costing analyser kan vise eksempler på (jf. Kaplan og Cooper, 1997). Activity based costing kan give en virksomhed et informationsgrundlag til at tilpasse pris og politikker samt til at ændre og reorganisere processer og inputfaktorer, således at indtægts- og omkostningsstrukturen i virksomheden ændres. Analyserne kan virksomheden således bruge i sin strategiske planlægning til at definere strategi og politikker. Case-undersøgelser i virksomheder kan være nyttige til at illustrere, hvilke politikker og processer, der er omkostningskrævende i en given virksomhed. Det kan give inspiration til analyser i andre virksomheder.

Man kan indvende mod kritikken af antagelsen om kausalitetssammenhæng, at Kaplan og Norton har en anden opfattelse af en årsags-/virkningssammenhæng. Det kunne antages, at de rent faktisk mener en finalitetssammenhæng. En finalitetssammenhæng opstår, når man sætter menneskelig handling, ønsker og opfattelser i forhold til hinanden. Der er tale om en finalitetssamenhæng, når i) en person mener, at en given handlingen er et middel (det bedste middel) til at realiserere et mål, og ii) at dette mål og denne opfattelse rent faktisk forårsager handlingen (Føllesdal mfl. 1997: 170–71). Handlinger foretages, fordi de er tilpasset personens opfattelse og ønske. Der er altså tale om en gensidig sammenhæng mellem mål og midler. Handlingen sker ikke pr. refleks, men på grund af menneskelig vilje. For at realisere et mål kan det være nødvendigt først at fjerne sig fra det. Eksempelvis kan man for at få et tilfredsstillende økonomisk resultat først via et godt produkt og lave priser gøre kunderne meget tilfredse og dermed søge at opnå markedsandel og image mod senere at reducere på tilfredsheden ved at hæve prisen. Hvert middel er et blandt mange mulige for at nå et mål, ligesom et middel kan have mange alternative virkninger (Arbnor og Bjerke 1994: 176). Disse forhold betyder, at der ikke som ved kausalsammenhænge er nogen almen lov, som handlinger afledes af, hvorfor en erklæring om finalitet er mindre éntydigt end kausalitet. En finalitetssammenhæng antager ikke nogen almen lov for, hvilke handlinger der fører til et godt økonomisk resultat. En vurdering af de økonomiske konsekvenser kræver en økonomisk kalkule.

Der er forhold, hvor Kaplan og Norton synes at tænke på finalitet og ikke kausalitet. Således er der en figur, hvor relationen mellem områderne peger begge veje (Kaplan og Norton 1998: 21), hvilket antyder en antagelse om finalitet. Imidlertid er tekst og figurer domineret af en antagelse om kausalitet, hvor der antages at være éntydige sammenhænge mellem hændelser (Kaplan og Norton 1998: 46, 57,86, 180). Teksten er altså også her tvetydig. Konsekvensen af at antage finalitet vil imidlertid være, at sammenhængene mellem områderne bliver mindre éntydige og mindre enkle. Kompleksiteten stiger. I det hele taget vil instrumentets udsagns- og styringskraft blive reduceret.

I stedet for at stille krav om kausalitet mellem områderne kunne man tilstræbe, at der er kohærens mellem mål og midler. Kohærens fokuserer på sammenhængen mellem fænomener. En handling er eksempelvis kohærent, når de anvendte handlinger og midler er hensigtsmæssige for det intentionelle mål (Edwards 1972: vol. 6, 146–48). Det kan i denne sammehæng indbærer i) at de enkelte styringsområders egenskaber er integrerede og i harmoni, således at de planlagte mål kan nås via samarbejde mellem områdernes egenskaber og ii) at styringsområdernes egenskaber og målene kan lænkes til aktiviteter, dvs. det skal være muligt for aktørerne indenfor de enkelte aktiviteter at nå målene med de givne midler.5 Dimensionerne i en kohærensanalyse kan være af kvantitativ, kvalitativ såvel som finansiel karakter. Fx kan man kvantitativ analysere om der er kohærens mellem virksomhedens produktionskapaciteter og afsætningsmuligheder, mens man kvalitativ fx kan vurdere, om der er kohærens mellem udviklingsafdelingens kompetencer og det fremtidige kompetencekrav fra markedet.

For stor disharmoni og ubalance i en periode skaber et økonomisk resultat, der er mindre end det mulige realiserbare. Imidlertid er disharmoni og ubalance også en forudsætning for at skabe udvikling. Derfor må ubalance styres ved at blive balanceret over tid.

Udover vanskeligheder med kausalitetssammenhængen er det problematisk, at styrings- og implementeringskonceptet ikke sikrer en organisatorisk forankring. Det kræver en interaktiv metode. En interaktiv metode anvender dialog som kommunikationsform. Dialogen er et vigtigt redskab både til at afdække og påvirke forståelser og handlinger. Dialogen er en dialektisk proces mellem to eller flere samtalepartnere, hvor begge parter stiller spørgsmål og giver svar. Målet er, at hver af partnerne opnår en større erkendelse og forståelse. Det kan være med til at danne bro mellem de forskellige opfattelser og forståelser, så målene blive mere kongruente. Sprog bryder sammen, men det giver også muligheder (Crossley 1996).

En indvending mod en interaktiv styringsmetode kunne være, at det kan forekomme uoverskueligt og kaotisk. Orden og stabilitet er imidlertid ikke nødvendigvis modsætninger til interaktion med aktørerne, men måske en forudsætning for orden og stabilitet:

«Two strands in the control literature have been identified. The first is managerial in orientation, takes cybernetics as its fundamental theoretical framework, and results in perceptions for controls that will establish organizational order and stability. The second is pluralistic in orientation, regards control as emerging from the interaction of actors in situation and results in observations that are concerned to promote adoption and learning. It could be argued that these two perspectives are conflicting, but it is probably more helpful to consider them as complementary.» (Emmanuel og Otley 1995)

Den interaktive metode bør anvendes såvel som grundlag for strategiformuleringen som ved konstruktion af det balancerede scorecard samt i forbindelse med den efterfølgende feedback.6

Noter

  • 1: Enheden for udarbejdelsen af et balanceret scorecard vil typisk være denstrategiske forretnings-enhed medmindre denne er defineret megetsnævert.
  • 2: Strategiopfattelsen bag scorecardet tager udgangspunkt i Porters (1980,1985) teorier (Kaplan og Norton 1998: 52).
  • 3: Forskningsidealet er tilsyneladende at finde en slags bevægelseslov foren virksomhed. Lignende ville Karl Marx finde samfundets bevægelseslov.Tanken har sit udgangspunkt i naturvidenskaberne, der har været etdominerende forbillede for al videnskabelig erkendelse.
  • 4: Man kan indvende mod ovennævnte ræsonnement, at modellen er kortsigtet.En virksomhed kan på kort sigt anvende den ikke optimale pris og dermedskabe mere tilfredshed på kort sigt, men på lidt længere sigt opbygge etimage og en stor markedsandel. Image kan øge kundernes nytteværdi, og kan give mulighed for at reducere omkostningerne, således man reducerer indtjeningen på kort sigt for at øge på langt sigt. Detkræver imidlertid stadig en økonomisk kalkule at vurdere, om dette erprofitabelt. Det er ikke med nødvendighed eller sandsynlighedprofitabelt.
  • 5: For en nærmere forståelse af kohærens jf. Nørreklit og Schoenfeld1996.
  • 6: En nærmere redegørelse for en interaktiv metode kan findes hos Nørreklitog Schoenfeld 2000 og Nørreklit 1986.

Litteratur

  • The AICPA Special Commitee on Financial Reporting (1994) ImprovingBusiness Reporting - A Costume Focus: Meeting the Information Needsof Investors and Creditors, NY, American Institute of CertifiedPublic accountants, 9.
  • Arbnor, I. og B. Bjerke (1994). Företagsekonomisk . Studenterlitteratur.
  • Anthony, R.N., J. Dearden og N.M. Bedford (1984).ManagementControl Systems. Irwin, Ill.
  • Anthony, R.N., J. Dearden og N.M. Bedford (1989).ManagementControl Systems. Irwin, Ill.
  • Argyris, C. (1977). Organizational Learning and ManagementInformation Systems. Accounting, Organizations andSociety, s. 113-123.
  • Argyris, C. og R.S. Kaplan (1994). Implementing New Knowledge: theCase of Activity-Based Costing. Accounting Horizons8(3): 83-105.
  • Atkinson, A., Balakrishnan, R.,Booth, P., Cote, J., Groot, T.,Malmi, T., Roberts, H., Ulianna, E., og A.Wu (1997). New in Management Accounting Research. Journal ofManagement Accounting Research, 9.
  • Buzell, R.D. og B.T. Gale (1987). The PIMS principles:Linking Strategy to Performance. New York Press.
  • Crossley, N. (1996). Intersubjectivity - The Fabric of Social Becoming. London: SAGE Publications.
  • Donaldson, G. (1984). Managing Corporate Wealth. NewYork.
  • Demirag, I.S. (1998). Short-Term Performance Pressures, CorporateGovernance, and Accountability: An Overview. In I.S. Demirag (ed.) Corporate Governance, Accountability, and Pressures toPerform An International Study. Connecticut: JAI PressInc.
  • Eccles, R.G. (1991). The Performance measurement ifesto.Harvard Business Review,January-February, s. 131-37.
  • Eccles, R.G. og P.J. Pyburn (1992). Creating a Comprehensive Systemto Measure Performance. Management Accounting,October.
  • Edwards, P. (1972). The Encyclopedia of Philosophy.US: MacMillan Publishing Co., Inc. & The Free Press,vol. 1-8.
  • Emmanuel, C. og D. Otley (1995). Readings in Accounting forManagement Control. Chapmann & Hall.
  • Føllesdal, D., L. Walløe og J. Elster (1997). Argumentasjonsteori, språk ogvitenskaps-filosofi. Oslo: Universitetsforlaget.
  • Grady, M.W. (1991). Performance Measurement: Implementing Strategy.Management Accounting, June.
  • Haas, M. de og A. Kleingeld (1999). Multilevel design of performancemeasurement systems: enhancing strategic dialogue throughout theorganization. Management Accounting Research,Vol. 10: 233-261.
  • Hopwood, A.G. (1972). An Empirical Study of the role of accoutingdata in performance evaluation, Empirical Research in accounting.Supplement to Journal of Accounting Resarch,10, 156-82
  • Hopwood, A.G. (1973). An Accounting System and Managerial Behaviour. Hampshire: Saxon House.
  • Ittner, C.D. og D.F. Larcker (1998). Innovations in PerformanceMeasurement: Trends and Research Implications. Journal ofManagement Accounting Research, vol. 10: 205-239.
  • Jones, T.O. og W.E. Sasser (1995). Why Satisfied Customers Defect.Harvard Business Review, November-December.
  • Jönsson, S. (1998). Management Accounting Research to ManagerialWork. Accounting, Organizations and Society, 23(4):411-434.
  • Kaplan, Robert S. (1983). Measuring manufacturing performance: a newchallenge for managerial accounting research.The AccountingReview (October): 686-705.
  • Kaplan, Robert S. (1984). The evolution of managementaccounting. The Accounting Review (July):390-418.
  • Kaplan, R.S. og R.Cooper (1998). Cost & Effect(Using Cost Systems to Drive Profitability andPerformance. Harvard Business School Press.
  • Kaplan, R.S. og D.P. Norton (1996a). The BalancedScorecard(-Translating Strategy into Action. Boston: Business School press.
  • Kaplan, R.S. og D.P. Norton (1996b). Linking the Balanced Scorecardto Strategy. California Management Review.Fall.
  • Kaplan, R.S. og D.P. Norton (1998). The Balanced Scorecard (Sådan bygges bro mellem vision, værdier ogstrategier. København: Børsens Forlag.
  • Kaplan, R.S. og D.P. Norton (2000). The Strategy FocusedOrganisation. Harvard Business School Press.
  • Kaplan, R.S. og D.P. Norton (2001). Transforming the BalancedScorecard from Performance Measurement to StrategicManagement.Accounting Horizons, 15, pp.87-104.
  • Kaplan, R.S. og D.P. Norton (2004). How Strategy Maps Frame anOrganisation’s Objectives. Financial Executive, 20,2.
  • Kiechel, W. (1984). Snipping at Strategic Planning. Planning Review,May, s. 8-11.
  • Holloway, J.J. Lewis og G. Mallory (1995). PerformanceMeasurement and Evaluation. Sage Publications.
  • Malmi, T. (2001). Balanced Scorecard in Finnish Companies: A ResearchNote. Management Accounting Research, 12, 2,pp. 207-220.
  • Maciariello, J.A. og C.J. Kirby (1994). Management ControlSystems. N.J.: Prentice Hall.
  • MacNair, C.J., Lynch, R.L. og Cross, K.L. (1990). Do Financial andNonfinancial Measures Have to Agree? Management , November, s. 28-39.
  • Maisel, L.S. (1992). Performance Measurement: The Balanced Scorecard Approach. Journal of Cost Management, Summer.
  • Merchant, K. (1985). Control in BusinessOrganizations. MA.: Harvard Graduate School of ,
  • Mintzberg, H. (1987). The Strategy Concept I: Five P's for Strategy. California Management Review, vol. 3, no. 1, .
  • Mintzberg, H. (1994). The Rise and Fall of StrategicPlanning. New York: Prentice Hall.
  • Mouritsen, J., J. Høholt og A.A.V. Jørgensen (1995/96). De nye og degamle ikke-finansielle nøgletal. Økonomistyring & .
  • Nørreklit, H. (1987). Økonomi og virkelighed belyst ved Vagn Madsensteori om strategi og budget. Erhvervsøkonomi og -udvikling, Aalborg.
  • Nørreklit, H. (1998/1999). Det balancerede scorecard minus hvorfor erdet så svært at holde balancen? Økonomistyring &informatik, DJØF, juni.
  • Nørreklit, H. (2000). The Balance on the Balanced Scorecard - acritical analysis of some of its assumptions. Management Research, Mar.
  • Nørreklit, H. og H.-M. Schoenfeld (2000). Controlling Multinational Companies - An Attempt to Analyze some Unresolved Issues.The International Journal of Accounting, 3.
  • Nørreklit, L. mfl. (1986). Aktørsmetoden. Aalborg:Poseidon.
  • Nørreklit, L. og H.-M. Schoenfeld (1996). Resources of the Firm. DJØF.
  • Olve, N.G., J. Roy og M. Wetter (1997). Balanced Scorecard - Svensk Praktikk. Sverige: Liber AB.
  • Oakes, L.S., B. Townley, og D.J. Cooper (1998). Business Planing asPedagogy: Language and Control in a Changing Institutional Field. Administrative Science Quaterly.
  • Parker, L.D., K.R. Ferris og D.T. Otley (1989). Accountingfor the Human Factor. Sydney: Prentice Hall.
  • Parker, L.D. (1979). Divisional Performance Measurement: Beyond an Profit Test. Accounting and BusinessResearch, Autumn, pp. 309-19.
  • Pindyck, R.S. og D.L. Rubinfeld (1992).Microeconomics. New York: Macmillan Publishing .
  • Reichheld, F.F. og W.E. Sasser (1990). Zero Defections: Quality Comesto Services. Harvard Business Review,September-October.
  • Slife, B.D. og R.N. Williams (1995). What´s Behind the Research? Discovering Hidden Assumptions in the BehavioralSciences. London: Sage Publications.
  • Pondy, L. (1978). Leadership is a language game. In M.S. McCall and M.M. Lombardo (eds.), Leadership: Where Do We Go From Here?: 87-101. Durham, NC: Duke University Press.
  • Porter, M.E. (1980). Competitive Strategy: Techniques For Industries and Competitors. New York: Free Press.
  • Porter, (1985). Competitive Advantage: Creating andSustaining Superior Performance. New York: Free Press.
  • Schoenfeld, H.M. (1986). The Present State of Performance Evaluationin Multinational. In Holzer, H.P. og H.-M.SchoenfeldManagerial Accounting and Analysis in Enterprises. Berlin: Walter deGruyter.
  • Schoenfeld, H.M. (1991). Companies Managerial Accounting and Controlin Multinational Companies: State of the Art and Unresolved Issues.in P.E. Soerensen (ed.) New Perspectives in Management . Århus: The Aarhus School of Business.
  • Simons, R. (1995). Levers of Control. Boston: Business School Press.
  • Stigen, A. (1986). Tenkningens historie. Oslo: Norsk Forlag.
  • Turney, P. (1992). Acticity-Based Management: Making the Investment in Quality Count. Paper presented at a conference in Modern Cost Management; American Accounting . New Mexico: Albuquerque.
  • Wittgenstein, L. (1953). Philosophical Investigations. Oxford: Basil Blackwell.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS