Magma topp logo Til forsiden Econa

Morten Haukaas er siviløkonom og statsautorisert revisor med over 15 års erfaring fra revisjon og rådgivning for privat og offentlig virksomhet, og i dag partner i EY og leder for en revisjonsgruppe i Oslo med fokus mot offentlig sektor.

EU tar styringen i utvikling av regnskapsføring i offentlig sektor – hvor går Norge?

figur

Sammendrag

Bruk av et periodisert virksomhetsregnskap i offentlig sektor er på full fremferd internasjonalt, hvor særlig EU er en sterk pådriver for implementering av periodiseringsprinsippsippet, og da på alle nivåer innen offentlig forvaltning. Grunnet et manglende anerkjent enhetlig rammeverk for finansiell rapportering for offentlig sektor, med resultat av divergerende praksis innen de ulike medlemsland, har EU nå tatt grep. Med utgangspunkt i det internasjonale rammeverket IPSAS, som EU mener i gjeldende stand ikke kan implementeres i medlemslandene, skal EU utvikle et eget rammeverk for regnskapsrapportering i offentlig sektor (EPSAS) som skal implementeres i EU innen år 2020. For Norge hvor vi har sett en forsiktig tilnærming til periodiseringsprinsippet, og da hovedsakelig tatt i bruk på lavere nivå i offentlig sektor, vil initiativet til EU uten tvil være en pådriver for økt bruk av periodiseringsprinsippet, herunder praktiseringen og utvikling av de statlige regnskapsstandardene, og da også for bruk på høyere nivåer i offentlig forvaltning.

En effektiv forvaltning og styring av offentlig sektor krever en regnskapsrapportering som gir brukere og beslutningstakere et best mulig informasjons- og beslutningsgrunnlag. Historisk har kontantprinsippet vært det dominerende regnskapsprinsipp innen offentlig forvaltning, men iboende svakheter knyttet til kontantprinsippet har medført en dreining mot et periodiseringsprinsipp på ulike nivåer i den offentlige forvaltning, både nasjonalt og internasjonalt. I et kontantbasert regnskap registreres transaksjoner når et beløp betales eller mottas, mens i et periodisert regnskap registreres transaksjonen når transaksjonen gjennomføres, uavhengig av tidspunktet for når betaling foretas.

Selv om offentlig sektor og privat næringsvirksomhet er forskjellig på enkelte områder, for eksempel med hensyn til hvilke eiendeler og forpliktelser staten har, transaksjoner knyttet til skatter og overføringer, og på generelt nivå formålet med statens aktiviteter, som ikke er å generere et økonomisk overskudd, blir viktig informasjon unnlatt i et rent kontantbasert regnskap. Selges en eiendel, vises kontanteffekten i regnskapet, mens informasjon knyttet til fremtidige effekter av den solgte eiendelen ikke tydeliggjøres. På denne måten får en frem den positive effekten på budsjett i transaksjonssåret, mens fremtidig tapt inntektsmulighet blir skjult. I et periodisert regnskap ville balansen vise effekten av salget på fremtidig inntjening gjennom en redusert balanse. I et kontantbasert regnskap blir også budsjettbyrden for beslutninger/transaksjoner foretatt i perioden, ikke synlig før i den fremtidige periode hvor kontanteffekten oppstår, og kan således underrapportere den finansielle effekten av beslutninger fattet i beslutningsperioden. Selv om offentlige virksomheter ikke kan gå konkurs, trenger de fremdeles å finansiere de aktivitetene som skal utføres, og det er viktig at regnskapet viser de fulle forpliktelser som faktisk foreligger.

Egnetheten av periodiseringsprinsipper i offentlig sektor i Norge var også støttet gjennom utvalgets konklusjon i NOU 2003:6 «Hva koster det? – Bedre budsjettering og regnskapsføring i staten», hvor det konkluderes med at periodiseringsprinsippet på en bedre måte enn dagens kontantprinsipp gir mulighet for å oppfylle målet om at statens budsjett og regnskap skal bidra til en effektiv bruk av midler, uten at det isolert sett svekker muligheten til å bruke statsbudsjettet som et finanspolitisk verktøy i den makroøkonomiske styringen.

Etablering av statlige regnskapsstandarder i Norge

Basert på utredningen (NOU 2003:6) og krav til oppfølging av resultatene etablerte Finansdepartementet våren 2004 et prosjekt for utprøvning av interne virksomhetsregnskap basert på periodiseringsprinsippet i statlige forvaltningsorganer, som fra høsten 2006 ble ledet av Direktoratet for økonomistyring (DFØ). Prosjektet gjennomførte et utviklingsarbeid av regnskapsstandarder i samarbeid med elleve statlige virksomheter og deres overordnede fagdepartementer, hvor pilotprosjektene siden 2005 har ført sine interne virksomhetsregnskap etter de statlige regnskapsstandardene (SRS) utviklet i prosjektet. I en evaluering av prosjektet i 2009 1 var hovedinntrykket at virksomhetene og departementene har identifisert konkrete og dokumenterbare effekter som kan føres tilbake til bruken av periodisert regnskapsinformasjon. Effektene er knyttet opp mot oppfølging av økonomisk stilling og ressursbruk, forvaltning av eiendeler, sammenliknende analyser, vurdering av kostnadseffektivitet og produktivitet og kalkyler.

I dag kan statlige virksomheter i samråd med overordnet departement velge å føre virksomhetsregnskapet etter andre prinsipper enn kontantprinsippet. De statlige regnskapsstandardene er fastsatt av Finansdepartementet som anbefalt, men ikke obligatorisk standard med hjemmel i punkt 3.2.2 i Bestemmelser om økonomistyring i staten. Statsbudsjettet og statsregnskapet er kontantbasert.

Bruk av periodiseringsprinsippet innen EU

Mens vi har sett en forsiktig tilnærming til periodiseringsprinsippet i Norge, hvor det da særlig er tatt i bruk på lavere nivåer i offentlig forvaltning, er utviklingen en annen i EU, hvor vi ser en holdning om at periodiseringsprinsippet skal implementeres på alle nivåer i offentlig forvaltning. Artikkel 3 i Direktiv 2011/85/EU krever også at alle medlemsland har på plass offentlige regnskapssystemer som fullstendig og konsekvent dekker alle undernivåer av offentlig forvaltning, og inneholder informasjon som muliggjør utarbeidelse av periodiserte regnskapsdata. EU-kommisjonen har siden 1999 også krevd at kandidater implementerer en regnskapsmodell basert på periodiseringsprinsippet som grunnlag for opptak i unionen. Rammeverket for regnskapssystemet i EU-kommisjonen og andre EU-institusjoner og -organer er basert på periodiseringsprinsippet.

I en undersøkelse utført av EY for Eurostat i desember 2012 2 knyttet til regnskapsføring på ulike undernivåer av offentlig virksomhet i de 27 medlemslandene, ble det avdekket at majoriteten av medlemslandene allerede hadde implementert periodiseringsprinsippet i nasjonale standarder for offentlig virksomhet, eller var i prosess med å innføre dette. Elleve land hadde blandede systemer ved at de hadde implementert forskjellig regnskapspraksis på ulike nivåer av offentlig virksomhet. På henholdsvis sentralt og lokalt nivå var det 17 og 18 land som benyttet periodisert eller justert periodisert regnskap, mens kun fire land benyttet et rent kontantbasert regnskap sentralt, og ingen brukte det lokalt. Bruk av et periodisert regnskap varierer mellom landene, hvor nord-europeiske land og land som nylig har blitt medlem i EU, tenderer mot å bruke et periodiseringsprinsipp, mens regnskapsføring i sør- og sentraleuropeiske land tenderer til å være kontantbaserte. Selv om majoriteten av landene hadde implementert regnskapsførsel basert på et periodiseringsprinsipp, viste undersøkelsen at det var store forskjeller i de nasjonale regnskapsstandarder som ble benyttet innen offentlig sektor. Dette er en effekt som har skapt bekymring innen EU, som er en pådriver for en enhetlig regnskapsrapportering innen så vel privat som offentlig sektor. Svakheter i den finansielle rapporteringen og manglende kvalitet på regnskapsdata fra enkelte medlemsland kom også klart frem under finanskrisen, hvor regnskapsdataene ikke synliggjorde den reelle finansielle sitasjonen til de enkelte medlemsland.

Mens private børsnoterte selskaper i Europa avlegger sine konsernregnskap basert på et harmonisert regnskapsspråk (IFRS) som sikrer sammenlignbarhet og åpenhet rundt den finansielle rapportering uavhengig av hvilket land i EU selskapet opererer ut fra, finnes ikke tilsvarende krav til rapportering for offentlig sektor.

Mangelen på sammenlignbarhet og sammenheng mellom de regnskapsstandardene offentlig sektor benytter i de ulike medlemslandene i EU, har medført at EU har iverksatt et prosjekt med sikte på å implementere en harmonisert regnskapsstandard for offentlig virksomhet innen EU.

IPSAS som referanseramme

IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board) er et uavhengig standardsettende organ med formål om å etablere regnskapsstandarder av høy kvalitet for bruk av offentlige virksomheter. Per i dag har de utgitt 32 standarder (periodiseringsprinsipp) som dekker alle aspekter av offentlig virksomhet og en kontantbasert standard.

Selv om IPSAS har utviklet standarder for offentlig virksomhet, har de ikke klart å bli det enhetlige rammeverket for finansiell rapportering i offentlig sektor internasjonalt. Nasjonale standardsettere ser hen til IPSAS i utviklingen av egne rammeverk, og IPSAS utgjør således en viktig kilde for standardsetterne, men etablerer så tillegg, unntak og endringer for å tilpasse lokale behov. Utviklingen av SRS i Norge er representativt for dette, hvor standardene bygger på innholdet i IPSAS, men har inntatt unntak hvor dette er vurdert hensiktsmessig. I vedlegg til den enkelte SRS er forhold til Norsk Regnskapsstandard og IPSAS, og eventuelle avvik, kommentert.

Bruk av IPSAS vil være et naturlig grunnlag for en harmonisert regnskapsstandard for offentlig virksomhet, og EU-kommisjonen avga i mars 2013 en rapport 3 hvor de vurderte nytten av IPSAS for bruk av medlemslandene. Rapporten konkluderte med at IPSAS representerte en udiskutabel referanseramme for en potensielt EU-harmonisert regnskapsstandard basert på periodiseringsprinsippet for offentlig virksomhet (EPSAS – European Public Sector Accounting Standards), men at det samtidig var klart at IPSAS i gjeldende stand ikke kunne direkte implementeres i medlemslandene. Kritikken mot IPSAS var for eksempel knyttet til at gjeldende IPSAS-er ikke i tilstrekkelig grad beskriver regnskapspraksisen som skal følges, standardene er ikke fullstendige med hensyn til dekning og praktisk anvendbarhet for enkelte viktige typer offentlige transaksjonsstrømmer som for eksempel skatter og sosiale ytelser, og de tar ikke tilstrekkelig hensyn til spesielle behov, karakteristika og interesser knyttet til rapportering i offentlig sektor. Det ble også nevnt at gjeldende IPSAS-er ikke var tilstrekkelige stabile med tanke på at det forventes at enkelte standarder vil endres når arbeidet med det konseptuelle rammeverket som skal ligge til grunn for standardene, er ferdig, og ikke minst at styringen av IPSAS mangler deltagelse fra EU, og at IPSAS-styret ikke ser ut til å ha tilstrekkelige tidsmessige ressurser for å kunne håndtere det arbeidet som skal utføres.

Utvikling av EPSAS

For å sikre fremdrift i standardiseringsprosessen har EU tatt grep, og EU-kommisjonen / Eurostat angir i rapporten nevnt ovenfor en tretrinnsprosess for utvikling og implementering av EPSAS som dekker tidsrommet frem til 2020, hvor både viktigheten av en tilstrekkelig styringsmodell og kostnader forbundet med en implementering har vært sentrale momenter. Formålet er at alle offentlige enheter på ulike nivåer av offentlig forvaltning skal utvikle og implementere harmoniserte

  • • regnskapsstandarder for offentlig sektor basert på periodiseringsprinsippet
  • • universelle standarder for finansiell rapportering

Trinn 1 (medio 2013 til medio 2014) medfører etablering av arbeidsgruppe «EPSAS Governance» og utsending av konsultasjonsnotat (utsendt november 2013) knyttet til styringsprinsipper og struktur for EPSAS. I 2014 er målet å etablere ekspertgrupper knyttet til arbeid med tekniske spørsmål. Hovedmålet med denne innledningsfasen er å innhente informasjon, utvikle kart for videre arbeid med standardiseringen og få EU-kommisjonen til å forplikte seg og utad kommunisere planer for fortsatt arbeid i første halvdel av 2014.

Trinn 2 (medio 2014 til ultimo 2015) dekker fasen for forberedelse og godkjenning av rammeverk samt praktisk arbeid knyttet til opprettelsen av styringsorganer og prosedyrer for standardisering innen EPSAS. Videre innebærer denne fasen å definere de kjerneprinsippene som EPSAS skal utledes fra.

Trinn 3 (2015–2020) innebærer godkjenning av de nødvendige lovendringer som kreves for at EPSAS-standardene kan implementeres, godkjenning av EPSAS av medlemslandenes respektive myndigheter samt implementering av EPSAS på alle nivåer i offentlig forvaltning i medlemslandene. Som for IFRS ser en for seg mulige lettelser knyttet til rapportering for små enheter («EPSAS light»).

Avsluttende kommentarer

Prosessen EU nå har startet knyttet til utviklingen av EPSAS, indikerer udiskutabelt at periodiseringsprinsippet vil være det rådende prinsipp for regnskapsføring i offentlig sektor fremover, og da på alle nivåer av offentlig virksomhet. Når et så viktig område som EU innfører obligatoriske regnskapsstandarder for offentlig virksomhet, vil dette også få følgeeffekter utenfor EU. Det som skiller prosessen for å implementere et harmonisert rammeverk for finansiell rapportering i offentlig virksomhet fra tilsvarende prosess for private virksomheter (IFRS), er at EU selv tar et så aktivt grep om utviklingen av regnskapspraksis, og at det standardsettende organet ikke vil være et uavhengig organ, som IPSAS ville vært. Det vil således være spennende å følge samhandlingen og utviklingen av EPSAS versus IPSAS fremover, og hvorvidt EPSAS kun i en tidlig fase vil ha denne aktive rollen for å sikre en god plattform for offentlig regnskapsstandarder, eller om de også i fortsettelsen vil påta seg en aktiv rolle i videre utvikling etter 2020.

For Norge innebærer dette at det arbeidet som foregår knyttet til utviklingen av de statlige regnskapsstandardene, må fortsette for å tilrettelegge for en regnskapsføring basert på et periodiseringsprinsipp som utvilsomt vil tvinge seg frem og fortrenge en kontantbasert regnskapsføring. Men en må forvente at SRS vil bli harmonisert med EPSAS etter hvert som disse utvikles og godkjennes i EU. Overgang til et EPSAS-basert periodiseringsprinsipp kan forventes å gi større kostnader og utfordringer i Norge enn de fleste EU-landgrunnet at kontrabasert regnskapsføring fremdeles er dominerende i offentlig sektor i Norge. Overgang til et periodiseringsprinsipp innebærer betydelige endringer i regnskapsrapporteringen, og vil skape økt behov for blandt annet systemendringer og opplæring i bruk av periodisert regnskapsinformasjon, enn for land hvor periodiseringsprinsippet i ulike former allerede er implementert og i utstrakt bruk.

  • 1: Sluttrapport fra periodiseringsprosjektet – Senter for statlig økonomistyring, 30. april 2009.
  • 2: Overview and comparison of public accounting and auditing practises in the 27 EU Member States, 19. desember 2012.
  • 3: Report from the Commission to the Council and the European Parliament – Towards implementing harmonised public sector accounting standards in Member states: The suitability of IPSAS for the Member States, 6. mars 2013.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS