Magma topp logo Til forsiden Econa

Kjell Magne Baksaas er statsautorisert revisor og høgskolelektor ved Høgskolen i Vestfold. I tillegg har han en bistilling som fagansvarlig regnskap hos Grant Thornton AS.

Forslag til nye oppstillingsplaner for årsregnskapet

Oppstillingsplanene for årsregnskapet har i liten grad vært gjenstand for debatt eller endring de siste tiårene, til tross for at regnskapsreglene har vært i stadig utvikling.

IASB og FASB utga i oktober 2008 diskusjonsnotatet «Preliminary View on Financial Statement Presentation». I dette notatet foreslår de en ny seksjons- og funksjonsinndeling i alle oppstillingene. De argumenterer også for en enhetlig klassifisering av postene. Forslaget medfører store endringer og mindre frihet enn med dagens IAS 1.

Artikkelen gjennomgår en del av de sentrale forslagene og diskuterer disse. Mine vurderinger bygger blant annet på en begrenset spørreundersøkelse og test av ulike presentasjonsformer. Samtidig setter jeg utviklingen av regnskapspresentasjon inn i et historisk perspektiv.

Det er positivt at diskusjonsnotatet er så konkret på anbefalte løsninger. Min oppfatning er at mange av forslagene vil medføre klare forbedringer. Et viktig argument for endring av oppstillingsplanene må være at de i større grad oppfyller brukernes behov. Jeg har imidlertid vesentlige innvendinger blant annet i tilknytning til detaljeringsgrad og måten virkelig verdijusteringer blir presentert på.

Innledning

Regnskapsreglene er i stadig utvikling. Presentasjonsformen på årsregnskapet har derimot ikke vært gjenstand for utvikling, ei heller noen betydelig debatt i Norge. Bortsett fra innføringen av utsatt skatt-metoden og avviklingen av koblingsmodellen i 1992 har det så å si bare vært EU-tilpasninger her i landet på dette området siden 1976. Internasjonalt har det vært noe debatt og forskning. Særlig omkring 2001 ble det publisert artikler. Så stilnet det – før dette nå kommer opp igjen.

IASB, som utgir IFRS 1, og FASB, som utgir SFAS i USA – ofte betegnet US GAAP 2, har igangsatt flere prosjekter for å harmonisere regelverkene. Et fellesprosjekt arbeider mot like oppstillingsplaner for årsregnskapene. Begge organisasjonene hadde i 2001, uavhengig av hverandre, satt i gang prosjekter omkring oppstillingsplaner. I 2004 samordnet de aktivitetene i et felles prosjekt. Dette resulterte i et felles diskusjonsnotat i oktober 2008 med tittelen «Discussion paper: Preliminary Views on Financial Statement Presentation». 3

Diskusjonsnotatet inneholder mange interessante resonnementer og fornuftige forslag. Det har jeg fått bekreftet gjennom en begrenset undersøkelse blant både brukere og regnskapsprodusenter og gjennom å forsøke selv å benytte de foreslåtte oppstillingsplanene.

Jeg vil i det følgende gjennomgå diskusjonsnotatet og kommentere løsningene som foreslås. Forslagene for finansforetak er ikke behandlet.

Høringsfristen på diskusjonsnotatet er 30. april 2009. Et forslag til nye standarder er forventet å foreligge i 2010, og det er håp om at endelig standard fastsettes i 2011.

1 Historisk tilbakeblikk og dagens regelverk i Norge

1.1 Historisk tilbakeblikk

Aksjeloven av 1957 4 hadde få krav til oppstilling av årsregnskapene. Noe krav om å oppgi brutto salgsinntekter var det blant annet ikke. Det var først med aksjeloven av 1976 5 at kravene i hovedtrekk ble slik vi har dem i dag. Aksjelovene av både 1957 og 1976 ble innført til tross for store protester. Foretakene opplevde at de måtte gi fra seg altfor mye «intern» informasjon til konkurrentene, noe de mente kunne skade deres drift (Andenæs 1979, Vårdal 1982, Bredal 2005).

I skattereformen i 1992 ble regnskapspresentasjonen vesentlig forbedret ved at koblingsmodellen ble avskaffet og erstattet med utsatt skatt-modellen. 6 Koblingsmodellen innebar at årsresultatet var det samme som skattemessig årsoverskudd. Man kan derfor hevde at det var først i 1992 at regnskapene i Norge ble finansregnskap (Melle 1988).

I regnskapslovutvalget (NOU 1995:30) ble arbeidet med oppstillingsplanene avgrenset til forpliktelsene etter EØS-avtalen. «Dette vil si at utvalget hovedsakelig har vurdert reglene i fjerde og syvende selskapsdirektiv.» 7 Arbeid med å møte brukernes behov for regnskapsinformasjon i oppstillingsplanene stod ikke sentralt ved innføringen av regnskapsloven i 1998. Det kan synes som om utvalget var bundet til kun å tilpasse norsk lov til EUs direktiv. Én presentasjonsendring ble innført, men det var bare at rekkefølgen på balansen ble snudd. Anleggsmidler og egenkapital skulle heretter presenteres først på debet- og kreditsiden i balansen. Funksjonsinndelt regnskap ble innført etter evalueringen av regnskapsloven i 2005 8, med forarbeider i 2003 og 2004 9. Valgfrihet var også et EU-krav, og funksjonsinndelt regnskap har ikke fått noen utbredelse. I praksis har disse to endringene neppe medført noen forbedret informasjon til brukerne.

Lovendringen i 2005 åpnet for innføring av aktivitetsregnskap som anbefalt oppstillingsform for regnskaper i ideelle organisasjoner. 10 Etter mitt skjønn er dette et meget godt eksempel på hvordan arbeidet med regnskapenes oppstillingsform har bedret informasjonen for brukerne. En slik gjennomtenkning trenger vi også for små foretak i Norge, men det ligger utenfor rammen til denne artikkelen.

1.2 Dagens regelverk i Norge sammenlignet med IFRS

Jeg har indikert at oppstillingsplaner synes å være lite påaktet i Norge de senere årene. Innenfor IFRS er det per i dag enda mindre regulering og flere valgmuligheter enn i norsk god regnskapsskikk. Det medfører at foretak som ønsker å tåkelegge, har større rom for «kreativitet», og mulighetene for sammenligning blir redusert.

Norske foretak som praktiserer IFRS, har hjemmel i regnskapsloven § 3-9 for å fravike regnskapslovens bestemmelser. Det er likevel et krav om at alle skal utarbeide og sende inn spesifikasjoner etter regnskapslovens artsinndeling til myndighetene i medhold av regnskapsloven § 9-2 (jf. § 7-8b). Praksis viser at norske foretak har fortsatt å holde seg innenfor norske tradisjonelle oppstillingsplaner etter art.

2 Diskusjonsnotat fra IASB og FASB

Fase A av fellesprosjektet om presentasjon resulterte i at IASB utga en revisjon av IAS 1 i september 2007 (senere betegnet som IAS 1R) med obligatorisk bruk på regnskapsperioder som starter etter 1.1.2009. Denne endringen av IAS 1 medfører at reglene i IFRS blir mer like dem i US GAAP. 11 Diskusjonsnotatet om regnskapspresentasjon er et resultat av fase B av prosjektet. Hele diskusjonsnotatet er felles med samme anbefalinger bortsett fra at FASB er alene om å foreslå at uvanlige og ikke regelmessige hendelser og transaksjoner skal opplyses. Forslaget kommenterer jeg nærmere i punkt 5.6.

2.1 Primære brukergrupper av regnskapet

IASB og FASB har også et fellesprosjekt for å gjennomgå rammeverket for de to regnskapsspråkene. Et høringsutkast i mai 2008 foreslo å utvide brukergruppene det skulle tas hensyn til (IASB 2008b). Det er flere enn undertegnede som har kritisert at den primære brukergruppen som tilgodeses i dagens Rammeverk, er investorer (IASB 1989 pkt. 10). Den vesentlig utvidede brukerkretsen, som også omtales i diskusjonsnotatet om regnskapspresentasjon, inkluderer både leverandører og andre kreditorer i tillegg til fremtidige og nåværende investorer. En annen vesentlig og nyttig utvidelse er at regnskaper skal være funksjonelle for eiernes kontrolloppgaver overfor ledelsen og vise hvordan foretaket forvalter ressursene (pkt. 2.1). Dette poenget ble i 2003 påpekt av brukerne i FASBs User Advisory Council (FASB 2005 part 2 pkt. 9). De påpekte at en vesentlig bruk av resultatregnskapet var å evaluere ledelsens prestasjoner (DQ1) 12.

2.2 Kritiske elementer ved analyse av regnskapene og mangler i dagens system

Hvilke kritiske elementer som skal tillegges vekt, vil være avhengig av formålet med regnskapene. Regnskapsavleggeren skal være interessert i å gi informasjon som er brukbar til forretningsmessige og økonomiske beslutninger (Bonham mfl. 2007).

FASB startet prosjektet med å intervjue regnskapsbrukere for å samle inn bakgrunnsinformasjon i desember 2001 (FASB 2005). Brukerne rapporterte at deres viktigste behov er informasjon og å prognostisere kontantstrøm de neste 2–3 årene. Det gjelder både investorer og dem som analyserer kredittverdighet. Mitt inntrykk fra undersøkelser blant brukere er det samme. I undersøkelsen oppgir FASB at analytikere for kredittverdighet har høy interesse av informasjon om finansiell fleksibilitet, det vil si foretakenes evne til å møte sine forpliktelser etter hvert som de forfaller til betaling. Det inkluderer også «off-balance»-poster.

Det er publisert flere internasjonale artikler om hvordan regnskapene kan være til hjelp for å predikere fremtidig kontantstrøm. Barth, Cram og Nelson (2001) viser en modell for hvordan periodiseringer bidrar til å predikere fremtidig kontantstrøm. De avdekker hvordan hver type av periodisering øker mulighetene for en god prediksjon. Dersom regnskapene ikke viser hver av periodiseringene på en klar måte, vil det gjøre analysearbeidet vanskeligere.

Diskusjonsnotatet oppsummerer kritikken mot dagens oppstillingsplaner (pkt. 1.11–1.17).

– De ulike oppstillingene klassifiserer postene ut fra forskjellige kriterier. Resultatet har artsinndeling eller funksjonsinndeling, balansen har varekretsløpstilnærming og likviditetsgradsinndeling, mens kontantstrømoppstillingen er inndelt i drift, investering og finansiering. Det gjør det vanskelig for brukerne å forstå hvordan de rapporterte tallene henger sammen. Kriteriene for klassifisering finnes i dag spredd rundt om i mange standarder og er ikke oversiktlig samlet på ett sted.

– Det finnes i dag ikke noen veiledning for regnskapspresentasjon linje for linje. Det resulterer i ulike varianter og inkonsekvente løsninger som gjør det vanskelig å analysere foretakenes aktiviteter. Kvaal (2008) har for eksempel i sin analyse av noen selskaper vanskeligheter med å finne ut hvor mye egenutviklet FoU som er aktivert. I en analyse jeg var med på å gjennomføre, fant vi at det var umulig å avklare om salgsinntektene til flere foretak var rapportert som agent- eller prinsipalinntekter (Baksaas og Nørstebø 2009).

– Valgmulighetene i standardene er altfor mange. Som et eksempel nevnes direkte og indirekte metode for kontantstrømanalyse. PwC (2007) oppgir at det er investorene i rentebærende papirer og deres analytikere som er minst fornøyd med dagens rapportering, og det er særlig kontantstrømoppstillingen de er kritiske til. Se punkt 5.3.

– Brukerne oppgir at dagens regnskaper er for aggregerte. Hovedproblemet er at poster med ulike karakteristika og målemetoder blir slått sammen, spesielt i balansen. Poster til virkelig verdi og poster til historisk kost rapporteres på samme linje. Kvaal (2008) etterlyser også et klart skille mellom rentebærende gjeld og andre forpliktelser. Dagens presentasjon av kostnader er også for aggregert. Noe av utfordringen med for mye aggregert informasjon vil antagelig bli bedret for resultatoppstillingen ved innføringen av ny form på segmentnoten i IFRS 8.

– Det er ikke noe krav i IFRS om at finansposter skal presenteres for seg. Dermed er det heller ikke noe krav om å oppgi driftsresultat, noe som gjør at analyse av driften blir vanskeligere. I Norge pålegger regnskapsloven som kjent å rapportere finansposter i egen gruppe og oppgi driftsresultat i regnskapene.

– Poster som i dag føres rett mot egenkapitalen, så som verdireguleringer, sier mindre om fremtidig kontantstrøm som andre resultatposter. Det er dog feil at de ikke har noen innflytelse på fremtidig kontantstrøm. Når postene ikke er med i resultatet, vil brukerne ofte ikke inkludere dem i sine analyser (se punkt 3.7).

3 Sammenheng mellom oppstillingene

Diskusjonsnotatet stiller opp tre mål for forslaget som presenteres:

a) Det skal være så nær og klar sammenheng mellom oppstillingene som mulig.

b) Oppstillingene skal være så oppdelte at de gir brukbar informasjon for å predikere foretakets fremtidige kontantstrøm.

c) Informasjonen skal hjelpe brukerne med å bedømme foretakets likviditetsfleksibilitet og finansielle fleksibilitet.

3.1 Seksjoner

Alle oppstillinger har en inndeling. Praksis i Norge i dag er at resultatet har en artsinndeling, balansen har en varekretsløpstilnærming og en type likviditetsgradsinndeling, mens kontantstrømoppstillingen er delt i drift, investering og finansiering.

Presentasjonsprosjektet har frigjort seg fra dagens inndelinger og kaller sin inndeling for seksjoner. Kritikken mot dagens system har helt tydelig lagt føringer for valgte løsninger. Nedenfor beskriver vi forslagene og forsøker å avdekke mulige uheldige konsekvenser.

Figur 1

figur

Først har prosjektet bestemt seg for at det bør være lik seksjonsinndeling i alle oppstillingene. Jeg må medgi at dette hadde jeg først liten tro på. Etter hvert som jeg har arbeidet med konseptet, ser jeg at det fungerer og er nyttig.

IASB har investor som den primære brukergruppen. Investor er, som fremført tidligere, opptatt av å estimere fremtidig kontantstrøm. Denne kontantstrømmen vil normalt komme fra forretningsdriften. Dermed følger det at et overordnet mål er å skille ut dette fra alle andre poster. Finansposter må derfor skilles ut i en egen seksjon. Forslaget har også egne seksjoner for skatt, avviklet virksomhet og poster som tidligere ble ført rett mot egenkapitalen.

Forretningsvirksomheten er så delt i to kategorier: drift og investering. Definisjonen av investeringsaktiviteter synes å være strammet inn i forhold til vanlig praksis i dag. Varige driftsmidler og goodwill foreslås definert under drift. Investeringskategorien består av eiendeler og gjeld foretaket eier for å få renter, utbytte eller verdistigning uten at disse er med i den primære driftsaktiviteten (DQ9).

I diskusjonsnotatet er det åpnet for at rekkefølgen av seksjonene kan endres av regnskapsprodusentene. Det mener jeg er uheldig. Brukerens behov for sammenligning bør tilsi at rekkefølgen av seksjonene bør være fast.

3.2 Oppstillingsplanene

Grunnstrukturen i årsregnskapet skal ifølge diskusjonsnotatet fortsatt være den samme som vi kjenner fra dagens regelverk. Årsregnskapet skal fortsatt bestå av fire oppstillinger i tillegg til noter: Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader, Oppstilling over finansiell stilling, Oppstilling over kontantstrømmer og Oppstilling over endringer av egenkapital. 13

Figur 2: Financial satement presentation

figur

Figur 3

figur

Begrepene er imidlertid allerede blitt endret i relativt stort omfang med IAS 1R. Disse endringene får virkning fra regnskapsperioder som starter etter 1.1.2009. Figur 3 viser begrepene som tidligere er benyttet, vedtatte endringer og presenterte forslag. IAS 1R var resultatet av fase A i konvergeringsprosjektet mellom IASB og FASB for regnskapspresentasjoner. Diskusjonsnotatet er en del av fase B i dette prosjektet.

3.3 Sammenhengende klassifisering

En utenforstående regnskapsleser har i dag ikke mulighet til å følge en post eller transaksjon mellom alle oppstillingene fordi klassifiseringen er forskjellig. En viktig målsetting standardsetterne har hatt med det nye forslaget, er at klassifiseringen skal være lik i alle de tre hovedoppstillingene, først og fremst i hver seksjon og om mulig også på hver regnskapslinje. Det er klassifiseringen av eiendelen eller gjelden i Oppstilling over finansiell stilling som skal styre klassifiseringen i Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader og Oppstilling over kontantstrømmer.

Standardsetterne har ikke noe ønske om å lage detaljerte klassifikasjonsregler, men ledelsens intensjon med eiendelen eller gjelden skal styre klassifiseringen. Det betyr at ulike foretak kan ha ulike intensjoner og dermed ha ulik klassifisering på samme type eiendel eller gjeld (pkt. 2.27) (DQ5). Man er selvfølgelig klar over at dette kan medføre at like eiendeler og lik gjeld kan klassifiseres ulikt i ulike foretak på grunn av at ledelsene kan ha ulike hensikter med posten. Det er viktig å merke seg at diskusjonsnotatet har definert klassifiseringen som et regnskapsprinsipp. Det vil si at en endring må gjennomføres som en prinsippendring, altså med tilbakevirkende kraft (IAS 8 pkt. 19b).

3.4 Detaljeringsgrad

En av kritikkene mot dagens regnskapsrapporter under IFRS er at de er for aggregerte. For å møte mål b) foreslår man at bare poster med samme vurderingsmetode kan inngå i en regnskapslinje. For lesere og brukere av regnskap, meg selv inkludert, hender det ofte at man i dag må gi opp å finne ut av hvordan en regnskapspost er vurdert. Utfordringen er dels at poster som vurderes forskjellig, slås sammen, dels at prinsippnotene er for generelle og ikke gir spesifikk informasjon om vurdering og måling. Diskusjonsnotatet angir denne detaljeringsgraden utelukkende på eiendeler og gjeld (DQ13). Det vil medføre at de andre oppstillingene også blir mer spesifiserte, fordi Oppstilling over finansiell stilling skal styre klassifiseringen. Et eksempel er pensjonskostnad, som skal presenteres på egne linjer i Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader og Oppstilling over kontantstrømmer fordi denne skal være en egen post i Oppstilling over finansiell stilling. Med forslaget til funksjons- og artsinndelingen (se punkt 4.1) vil pensjonskostnader mest sannsynlig utgjøre tre eller fire linjer i Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader og Oppstilling over kontantstrømmer.

En innvending som melder seg, er at oppstillingene kan bli relativt omfattende. Med altfor omfattende rapportering er det fare for at det vesentligste «blir borte» i informasjonsmengden. Dette kan løses ved at det innføres en vesentlighetsbetraktning, med en noteopplysning der linjer er trukket sammen på grunn av størrelsen.Tilsvarende gjelder også for salg i Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader, der diskusjonsnotatet foreslår en oppdeling av salgsinntektene etter segmenter. I tillegg legger diskusjonsnotatet opp til at inntekter fra agentvirksomhet spesifiseres for seg. Det siste mener jeg er en viktig forbedring (Baksaas og Nørstebø 2009).

3.5 Inntektsskatt

Diskusjonsforslaget fremfører at det beste for brukerne er å samle effekter av inntektsskatter til ett sted. Dyrnes (2008) har sett dette fra en annen vinkel: «Det skulle derfor være av verdi for en regnskapsbruker at de samlede skattebetalingene ble fordelt på disse tre aktivitetsklassene i kontantstrømoppstillingen. Dette er særlig viktig ved beregning av frie kontantstrømmer.» 14 Han henviser også til at anerkjente og mye anvendte verdsettelsesmetoder benytter kontantstrømmer fra driften etter skatt. Min erfaring er derimot at søkelyset i forbindelse med verdsettelser har vært rettet mot kontantstrømmer før skatt i de senere årene. I tillegg opplever jeg at Dyrnes her indirekte fremfører et eiersyn på regnskapene. Etter de foreslåtte klassifikasjonsreglene måtte inntektsskatten også fordeles tilsvarende på Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader og Oppstilling over finansiell stilling.

Jeg tror at en splitting av skattene vil kunne bli meget komplisert. Dersom utsatt skattefordel 15 i to seksjoner bare blir delvis utlignet ved skatteposisjoner i andre seksjoner, hvordan skal utsatt skattefordel da presenteres i senere år? Denne problematikken finnes også i diskusjonsnotatet ved at seksjonen inntektsskatt er plassert før avviklet virksomhet og andre innregnede inntekter. Det betyr at disse to siste seksjonene skal presenteres etter skatt, og det vil gjelde alle oppstillingene. Dermed brytes målsettingen om at inntektsskatt bare skal presenteres på ett sted. Jeg mener at all skatt burde vært samlet på ett sted.

La meg utdype problemstillingen med et eksempel. I 2008 får et foretak et tap på avviklet virksomhet. Regnskapet ellers er også negativt, slik at ingen del av utsatt skattefordel kan utlignes eller balanseføres. Bokført skatteeffekt er da 0 i regnskapet for 2008 på avviklet virksomhet. I 2009 har man ikke noe avviklet virksomhet, og alt snur seg til det bedre. Den ikke bokførte utsatte skattefordelen kan nå nyttiggjøres mot et overskudd fra driften. Etter min oppfatning vil det se noe rart ut om man i 2009 skulle inntektsføre utsatt skattefordel som eneste post i seksjonen avviklet virksomhet, men mye taler for at det må bli løsningen dersom reglene blir som foreslått.

Diskusjonsnotatet foreslår at poster med utsatt skatt skal splittes kortsiktig og langsiktig ut fra om eiendelen eller gjelden skatten vedrører, er langsiktig eller kortsiktig. Ut fra skattesystemet i Norge mener jeg at en slik oppdeling ikke vil gi brukerne noe merinformasjon. I Norge vil realisering av skattefundament finne sted i et regnskapsår, og betaling av skatten vil alltid skje i etterfølgende regnskapsår. Etter min vurdering vil poster med utsatt skatt i Norge alltid være langsiktige, selv om postene som skatten tilhører, er kortsiktige, for eksempel varer eller fordringer.

3.6 Avviklet virksomhet (discontinued operation)

Brukerne er mest opptatt av virksomheten slik den vil fremstå fremover. For at ikke avviklet virksomhet skal «forstyrre» dette bildet, foreslås det at alle poster i forbindelse med avviklet virksomhet skal samles i en egen seksjon. Presentasjonsprosjektet henviser til IFRS 5, og tilsvarende under US GAAP, for å definere avviklet virksomhet. Det følger av IFRS 5 pkt. 31 og 32 at det skal noe til for å benytte reglene for avviklet virksomhet. Virksomheten må være en vesentlig og separat «foretaksdel» som består av én eller flere kontantgenererende enheter.

Mitt inntrykk er at foretakene er bedre på opplysninger om kjøpte virksomheter enn om solgte. Jeg mener derfor dette vil bedre brukernes informasjon. I dag er det krav om noteopplysninger, både for inneværende og tidligere perioder. 16 Det vil medføre merarbeid å innarbeide opplysningene i selve oppstillingene (DQ4). Hvordan denne gruppen vil fortone seg opp mot ordinære salg av datterselskaper, har jeg igjen å undersøke.

3.7 Poster som hittil er innregnet i balansen, men ikke i resultatet

Det er lett å glemme at vi også i Norge har historie med verdireguleringer. Arne Kinserdal undersøkte i 1970 55 selskaper. Av disse hadde 12 selskaper foretatt oppskrivning i 1970, og tre av disse hadde ikke tatt med oppskrivingen i resultatregnskapet, til tross for at aksjeloven krevde at oppskrivningen skulle vises i resultatet (Vårdal 1982, s. 127). Når vi i dag opplever det fremmed å ta inn verdireguleringer i regnskapet, skal vi ta i betraktning at det ikke er så lenge siden vi anså dette som en naturlig del av regnskapsreguleringen.

IFRS har som kjent flere både pliktige og valgfrie områder der poster i Oppstilling over finansiell stilling skal revurderes til virkelig verdi. På flere av områdene skal ikke eventuell oppregulering påvirke årsresultatet. Hittil har dette blitt løst ved at slike verdireguleringer er ført rett mot egenkapitalen, det vil si brudd på kongruensprinsippet. Disse postene har fått betegnelsen Annen innregnet inntekt og blir heretter kalt OCI etter den engelske betegnelsen Other comprehensive income.

CFA Institute (2007 App A:8) mener det er viktig at alle poster som påvirker verdiene i balansen, vises i en oppstilling. Grant Thornton har innført dette i sitt eksempelregnskap for 2008 (Grant Thornton 2008). I en undersøkelse fra 1999 konkluderer Maines og McDaniel (1999) at ikke-profesjonelle investorer bare tar hensyn til verdiendringer så lenge de er presentert i resultatet.

IAS 1R slår fast at OCI skal bort fra Oppstilling over endringer av egenkapital, men er ikke like klar på hvor verdiendringene så skal føres. Standarden innfører valgfrihet mellom to alternativer. Foretakene kan opprette en oppstilling der årsresultatet sammen med poster ført rett mot egenkapitalen listes opp. Denne har fått betegnelsen OSIKI («Oppstilling over Sum Innregnede Kostnader og Inntekter») (Ernst Young 2008). Alternativt kan resultatregnskapet utvides og betegnelsen endres til Totalt resultatregnskap eller Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader. Dagens regler i US GAAP har også valgadgang på hvordan OCI skal presenteres i regnskapene. 17

Diskusjonsnotatet foreslår en innstramming av valgmulighetene i IAS 1R og FAS130. OCI skal inngå i Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader, men i en egen seksjon kalt Annen innregnet inntekt (DQ13). Denne løsningen bryter med målsettingen om at det skal være en klar sammenheng mellom resultat og balanse. En endring i Oppstilling over finansiell stilling vil bli presentert to steder i Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader, en endring som følge av en transaksjon i forretning eller avviklet virksomhet og en verdiendring under OCI.

Det er blitt stilt spørsmål ved hvorfor presentasjonsprosjektet ikke har tatt opp til vurdering hvilke poster som ikke skal innregnes i ordinært resultat. Styremedlem Steven Cuper (IASB 2008c) svarer at styret er klar over kritikken og er delvis enig, men tidsfaktoren har vært avgjørende. Målsettingen om at ny standard skal være på plass innen 2011 er viktig, og da rekker man ikke så mange temaer. Løsningen ble derfor i denne omgang å beholde dagens regler og samle alle disse «Andre innregnede inntekter og kostnader» i en egen seksjon uten å vurdere om hver enkelt av dem skal flyttes inn i ordinært resultat.

Konsekvensen blir at denne gruppen bryter med standardsetternes intensjoner og målsettinger om sammenhengende klassifisering mellom presentasjonene. For alle disse postene vil det være ulik klassifisering mellom Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader og Oppstilling over finansiell stilling. Under punkt 5.1 foreslår jeg at OCI burde presenteres i en egen oppstilling.

4 Organisering innen seksjonen Drift

4.1 Funksjonsinndeling i Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader og Oppstilling over kontantstrømmer

Innenfor seksjonen Operasjonelle aktiviteter angir diskusjonsnotatet en funksjonsbasert inndeling. IASB/FASB konkluderer i et felles styremøte 22.10.2007 med at diskusjonsnotatet skal ha en funksjonsinndeling og deretter en artsinndeling. Praksis i Norge i dag er at de aller fleste benytter en artsinndeling, selv om funksjonsinndeling også er tillatt etter både IFRS 18 og regnskapsloven 19. Presentasjonsprosjektet foreslår to endringer. I kostnader for solgte varer legger de inn tre linjer: én for indirekte kostnader, én for avskrivninger og én for distribusjonskostnader og annet. Salgskostnader spesifiserer de som en egen kategori, mens den hittil har vært inkludert i administrative kostnader.

Figur 4

figur

Diskusjonsnotatet spør om synspunkter på om dette gir en bedre informasjonsverdi, og det er jeg ikke i tvil om at det gjør (DQ16). For regnskapsprodusentene er det derimot meget krevende å rapportere etter både funksjon og art. Regnskapsprodusenter fremholder at på interne belastninger blir ofte linken mot artstilknytningen fjernet. Jeg mener det må tydeliggjøres hvor detaljert rapportene forventes å skulle være. I eksempelregnskapet som er gjengitt i diskusjonsnotatet, er postene mer detaljerte enn teksten i diskusjonsnotatet synes å indikere. Kostnader ved innføring av forslaget blir kommentert i punkt 6.

4.2 Underkategorisering i Oppstillingen over finansiell stilling

På lik linje med de andre oppstillingene skal også alle poster i Oppstilling over finansiell stilling inndeles først i forretningsseksjon, med underseksjonene drift og investering samt finansiering. Deretter internt i disse gruppene er forslaget at de gamle kjente kategoriene – omløpsmidler, anleggsmidler, kortsiktig og langsiktig gjeld – skal benyttes. Det åpnes for at man kan benytte likviditetsrekkefølge istedenfor kategoriene.

Jeg nevnte tidligere at maskiner og inventar er plassert under drift, og i funksjonsinndelingen i Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader er avskrivninger fordelt på hver av funksjonene, mens nedskrivninger og gevinst/tap ved avgang er under andre driftsinntekter (-kostnader). I avstemmingen mellom Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader og Oppstilling over finansiell stilling vil slike poster fortsatt kunne være uoversiktlige.

5 Debatt om oppstillingsplanene

5.1 Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader

Det pågår en stor og viktig debatt om bruk av virkelige verdiendringer i regnskapet. Mer presist er det positive verdiendringer debatten handler om. Negative verdiendringer har gjennom forsiktighetsprinsippet, ved laveste verdi-prinsipp og betinget nedskrivningsplikt, alltid vært en del av regnskapsteorien. Verdireguleringer er med på å predikere fremtidig kontantstrøm samtidig som denne prediksjonen er mer usikker enn endringer som følge av transaksjoner (IASB 2008a pkt. 1.17). Ut fra dette kan vi avlede at verdireguleringer bør fjernes fra Oppstilling over endring av egenkapital. IASB har laget et notat der ulike presentasjonsmåter diskuteres (IASB 2007a). Det er først i et IASB-styremøte 18.6.2008 at det blir konkludert med at OCI skal være en egen seksjon i Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader.

Jeg mener debatten nå kan sammenlignes med diskusjonen man hadde for lang tid tilbake om hvorvidt regnskapene skulle periodiseres eller vise kontantstrømmer. Konklusjonene den gangen ble at begge metodene, kontantstrømoppstilling og et transaksjonsbasert resultatregnskap, hadde hver sine formål og skulle presenteres i ulike oppstillinger. Jeg mener det samme bør konkluderes nå ved at et transaksjonsbasert resultatregnskap bør rendyrkes, og at verdijusteringer tas inn i et egen verdijustert totalresultatsoppstilling.

Det er et faktum at veldig få foretak velger å benytte verdijusteringer der det i dag er valgadgang. Dette underbygges av mange undersøkelser, blant annet min spørreundersøkelse fra 2007 (Baksaas 2008). Bambler mfl. (2007) har undersøkt S&P 500. Undersøkelsen viser at 80 % av de 500 største børsnoterte foretakene i USA presenterer OCI i Oppstilling over endringer av egenkapital. Forfatterne mener å kunne påvise at dette skyldes at OCI ikke inkluderes i resultatet fordi lederne tror at aksjekursen blir mer volatile, og at egen aksjebasert avlønning dermed vil kunne bli skadelidende. En annen årsak de mener å kunne påvise, er at ledere som er bekymret for egen stilling, ikke tar med OCI i Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader. Jeg tror mye av kritikken og dagens praksis også bunner i at foretakene ikke ønsker å blande sammen transaksjonsbasert inntjening og virkelig verdi-justeringer.

Figur 5: Financial satement presentation

figur

I diskusjonsnotatet er det ikke tatt opp til debatt hvilke verdijusteringer som skal inkluderes i det ordinære resultatelementet. Standardsetterne har konkludert med at denne diskusjonen tas ved endring av hver enkelt standard.

For meg virker det som om brukerne kan deles inn i to grupper: de som vil ta hensyn til OCI, og de som mener det transaksjonsbaserte gir best predikasjon på fremtidig kontantstrøm. Mitt forslag er å ta dette på alvor ved at alle poster som i dag foreslås tatt inn i OCI, skal tas ut av resultatregnskapet og presenteres i den nye Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader. Sammenhengen kan da presenteres som vist i figur 5.

5.2 Oppstilling over finansiell stilling

Betegnelsen er i IAS 1R endret fra Balanseoppstilling til Oppstilling over finansiell stilling 20 uten at dette vil få stor praktisk betydning. Foretakene er heller ikke pliktig å benytte den nye betegnelsen.

IAS 1R fjerner også en annen type av poster som hittil er ført rett mot egenkapitalen, nemlig prinsippendringer og feil. Dersom inngående balanse skal endres, skal det inkluderes en tredje kolonne som viser inngående balanse til forrige års resultat. For årsoppgjøret 2008 vil 2007 være sammenligningstall. Dersom regnskapsprinsippene endres, skal balanseoppstillingen for 2006 også vises med de nye prinsippene innarbeidet.

Diskusjonsnotatet foreslår en total omlegging av balanseoppstillingen. Den gamle klassiske ligningen med Eiendeler = Egenkapital + gjeld blir erstattet med Netto eiendeler [Netto eiendeler fra forretningsvirksomhet (eiendeler – gjeld) – Netto gjeld fra finansiering + Netto eiendeler fra avviklet virksomhet (eiendeler – gjeld) – Netto skattegjeld ]= Egenkapital. I harmoniseringen av seksjonene med de andre oppstillingene blir nåværende kategorier, det vil si omløpsmidler, anleggsmidler og så videre, borte fra oppstillingen, men de nåværende kategorisummene foreslås opplyst under balansen eller som en note. Jeg mener dette er en valgadgang som burde fjernes. Brukernes behov for sammenligning taler for at denne opplysningen plasseres på et fast sted.

I tillegg skal postene inndeles i de kjente kategoriene innad i hver seksjon – omløpsmidler, anleggsmidler … (se punkt 4.2).

5.3 Oppstilling over kontantstrømmer

Også her har IAS 1R endret betegnelsen fra Kontantstrømoppstilling til Oppstilling over kontantstrømmer, uten at dette vil få stor praktisk betydning. IAS 7 er ikke vedtatt endret, derfor er det materielle innholdet det samme. Foretakene er heller ikke her pliktige til å benytte den nye betegnelsen.

Mange har påpekt at tiden er overmoden for endring av kontantstrømoppstillingen (Dyrnes 2008). Mye av debatten rundt kontantstrømoppstillingen går på om man skal bruke direkte eller indirekte metode. IAS 7 punkt 19 anbefaler den direkte metoden. 21 Praksis er at foretakene i overveiende grad benytter den indirekte metoden (Dyrnes 2008, AICPA 1998). CFA Institute (2007 App A:9) fører opp overgang til direkte modell som én av tolv vesentlige og nødvendige reformer for å bedre den finansielle rapporteringen. De største utfordringene med dette er at innbetalinger og utbetalinger ikke går klart frem, og at en avstemming mellom resultat og kontantstrømmer fra driften ikke blir inkludert. Det siste tror jeg de færreste brukerne forstår og får noe tilleggsinformasjon av. Analytikerne, spesielt de som analyserer basert på rentebærende papirer, kritiserer at oppstillingen i dag ikke gir et klart bilde av virkelige, totale innbetalinger og utbetalinger (PwC 2007 kap. 8).

Jeg tror at så lenge selskapene benytter den indirekte metoden, blir ikke kontantstrømoppstillingen tillagt så stor vekt av regnskapsbrukerne som man kunne forvente. Deres største behov er å predikere fremtidig kontantstrøm, men for dette trenger de brutto kontantstrømmer for å forstå forventede endringer i kontantstrømmene og foretakets finansielle fleksibilitet.

I henhold til IAS 7 pkt. 43 skal poster som ikke krever kontanter, ikke være med i kontantstrømoppstillingen. Det virker i utgangspunktet greit, men med innføring av flere seksjoner som hver for seg skal gi informasjon til brukerne om fremtidig kontantstrømmer, reiser det noen utfordringer. Det er nevnt tre områder: finansiell leasing, konvertering av gjeld til egenkapital og kjøp av eiendeler mot overtagelse av gjeld. Dyrnes kritiserer at «Man fjerner visse finansierings- og investeringsaktiviteter fra kontantstrømoppstillingen, hvilket gjør at den ikke gir et komplett bilde av disse aktivitetene. En transaksjon som finansiell leasing, representerer både en finansieringsaktivitet (opplåning) og en investeringsaktivitet (kjøp av driftsmiddel)». Dette forstyrrer analysen av den frie kontantstrøm. Fri kontantstrøm defineres som Kontantstrøm fra drift etter skatt minus Investeringer (Dyrnes 2008). Dette er et tema som nok ikke er oppe til debatt nå, men også etter min mening bør problemstillingen reises nå i høringsrunden. Diskusjonsnotatet foreslår at alle avtaler som innebærer utbetalinger, skal spesifiseres i note (se punkt 5.6). Som tidligere nevnt er en vesentlig kritikk mot dagens oppstillinger vanskeligheten med å avstemme driftsinntekter og -kostnader i resultat og kontantstrøm fra driften i kontantstrømoppstillingen. Ved at klassifikasjonene skal være like, og ved at det innføres en egen avstemmingsoppstilling, vil dette bli løst. Jeg mener at dette er et av «kvantesprangene» ved diskusjonsnotatet (se neste punkt).

Presentasjonsprosjektet foreslår å stramme inn definisjoner av kontanter. Kontantekvivalenter er ikke lenger med i definisjonen av kontanter. Min erfaring tilsier at kontantekvivalentene har ulike risikoer knyttet til investeringer, så jeg mener at forslaget bør være en korrekt vurdering. Kontantekvivalentene skal dermed klassifiseres på lik linje med andre kortsiktige investeringer. Ulempen er at posten kontanter sier lite om foretakets styring av likviditet, i og med at få selskaper har store beløp på bankkonto (DQ12).

5.4 Oppstilling over endringer av egenkapital

Som følge av at verdireguleringene ikke ble ført over resultatet, ble transaksjonene med eierne mindre tydelige. Som nevnt er det vedtatt i IAS 1R at Oppstilling over endring av egenkapital skal forbeholdes transaksjoner med eierne i tillegg til kun én linje der alle innregnede kostnader og inntekter presenteres. Dette er videreført i diskusjonsnotatet.

I forslaget til oppstillingsplan i diskusjonsnotatet skal de ulike OCI presenteres i egne kolonner. Presentasjonen synes å være unødvendig omfattende og komplisert med så mange kolonner. Det er fornuftig å vise status for ikke innregnede kostnader og inntekter, men mye mer aggregert. Etter min menging bør transaksjoner med eierne være det som står sentralt i oppstillingen.

5.5 Avstemmingsoppstilling

En av de nyvinningene som diskusjonsnotatet foreslår, er en ny oppstilling som avstemmer Oppstilling over kontantstrømmer opp mot Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader, linje for linje. Som regnskapsbruker kan jeg vanskelig skjule min begeistring. De brukerne jeg har testet dette ut på, synes også det ser bra ut. En advokat jeg intervjuet om diskusjonsnotatet, uttalte: «Nå er jeg redd presentasjonen blir så pedagogisk at selv en advokat vil skjønne det.»

For regnskapsprodusenter som har orden og kontroll på tallene, mener jeg oppstillingen ikke vil medføre stort merarbeid eller store utfordringer. For andre regnskapsprodusenter blir det verre …

Figur 6 viser et utsnitt av hvordan en slik note er foreslått å se ut. Hele noten vil tilsvarende inneholde alle linjer i oppstillingen over kontantstrømmer.

Figur 6

figur

Det er noen områder der klassifiseringen skaper utfordringer med å følge postene fra avstemmingsnoten til endring i Oppstilling over finansiell stilling.

Endring leverandørgjeld er spredd ut over i avstemmingsnoten på minst sju linjer. Dette er nærmere omtalt i punkt 7.1.

Andre innregnede poster gir som tidligere nevnt heller ikke et logisk bilde mellom Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader og Oppstilling over finansiell stilling. Min løsning er som tidligere beskrevet å ha to resultatoppstillinger. Avstemmingsnoten vil da bli seende ut som i figur 7.

Figur 7

figur

5.6 Andre noter

Diskusjonsnotatet foreslår å inkludere en note der alle utbetalinger til avdrag og leasingbetalinger de neste fem årene spesifiseres i nominelle beløp år for år. Spesielt med finanskrisen som bakteppe virker dette nyttig. PwC (2007) oppgir at deres respondenter etterlyser et slikt bilde. I mine undersøkelser har jeg blitt klar over at bankansatte legger enda større vekt på betjeningsevnen til lånekundene i nedgangskonjunkturer, fordi sikkerhetsnettet i form av pant er mer usikkert enn i oppgangskonjunkturer.

I min undersøkelse har jeg forstått at posten andre kortsiktige fordringer også kan skape utfordringer ved analyse av regnskapene. Posten inneholder i dag både fordringer som skal innbetales, og forskuddsbetalte kostnader. Brukerne får i dag ofte for lite informasjon til å bedømme om posten vil medføre en kortsiktig innbetaling eller ikke.

FASB foreslår at uvanlige og ikke regelmessige (unormale) hendelser og transaksjoner skal opplyses. Vi har et noe tilsvarende krav i regnskapsloven § 7-6 om opplysningsplikt om store enkelttransaksjoner. Det var motstand mot notekravet før loven ble vedtatt, men i ettertid har jeg ikke hørt om noe misnøye, snarere tvert imot, jeg mener den fungerer godt i Norge. Derfor mener jeg vi bør støtte forslaget fra FASB på dette punktet (DQ26).

6 Kostnader med en innføring og bruk

Kostnadene for regnskapsprodusentene kan deles i to: innføringskostnader og årlige merkostnader (DQ20). I vurderingen nedenfor antar vi at forslaget til ny regnskapspresentasjon blir vedtatt slik som foreslått.

6.1 Innføringskostnader

Mange av endringene i forbindelse med innføring vil bli håndtert av oppdateringer og tilpasninger i ERP-systemene, men interne rutineendringer vil også bli nødvendig. Spesielt kontantstrømoppstillingen etter den direkte metoden og funksjonsinndeling med underspesifikasjon på art er pekt på å være arbeidskrevende å innføre. For å møte de nye kravene tror jeg alle foretak må endre sine økonomisystemer. I tillegg til krav vedrørende nye data må historiske data konverteres til ny rapportform, herunder ny kontokodeplan.

Det største arbeidet er å få splittet opp kundereskontroen og leverandørreskontroen. Både innbetalinger fra kunder og utbetalinger til leverandører skal presenteres på flere linjer i Oppstilling over kontantstrømmer, fordi innbetalingene tilhører ulike segmenter, og utbetalingene tilhører ulike funksjoner. I noen tilfeller må transaksjoner mot en leverandør eller en kunde også fordeles på ulike linjer, men normalt tror jeg en oppdeling på kunde- og leverandørnivå vil være tilstrekkelig. Mange økonomisystemer har mulighet for å knytte reskontro opp til flere kunde- og leverandørkonti i Oppstilling over finansiell stilling. Jeg tror de fleste foretakene fortsatt vil beregne utbetalings- og innbetalingsstrømmer ved å legge sammen poster fra Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader og endring tilsvarende poster i Oppstilling over finansiell stilling.

En kostnadsreduserende forenkling hadde selvfølgelig vært å tillate at endring kunder og endring leverandører kunne presenteres mot én linje i Oppstilling over kontantstrømmer. Forslaget til FASB om at store og uvanlige transaksjoner skal opplyses, ville antagelig kunne løse noe av informasjonsbehovet også rundt betalingsstrømmer. For kunder kunne det ha vært mot linjen Sum innbetalinger fra kunder. For leverandørene vil et forslag være at foretakene kunne velge å føre endring leverandører mot den største funksjonen, som vil være utbetalinger til vareleverandører. Avveiningen må gjøres mot at slike forenklinger kan gå ut over brukernes forståelse av kontantstrømmer.

Funksjonsinndeling innad i underseksjonen drift vil bli krevende for noen, særlig for store konsern med mye internfakturering. Ved kalkuleringen av interne timepriser blir ofte artsidentifiseringen borte, slik at man kan rapportere enten på funksjon ut fra internbelastninger eller artstinndeling ut fra opprinnelige transaksjoner. Kombinasjonen funksjon og art samtidig skaper utfordringer. Mange har imidlertid allerede konto- og avdelingsplaner som gjør dette relativt greit, og mange benytter sannsynligvis en form for funksjonsinndeling til intern rapportering og analyse.

Endringene vil koste mindre samlet enn om hver av endringene gjøres for seg. Erfaringer med implementering av nye IFRS-krav fra de seneste årene har vist at mange foretak ikke gjør omfattende tilpasninger i første omgang. Best praksis og tilsynsmyndigheter avdekker mangler ved en del foretaks rapporteringer. Implementeringskostnadene taler for å gjennomføre alle endringene knyttet til regnskapspresentasjon som én større endring, istedenfor å ta endringene stykkevis og delt.

6.2 Årlige merkostnader

Mer informasjon og større detaljeringsgrad vil øke den årlige arbeidsbelastningen ved å produsere og kvalitetssikre rapportene. Den største kostnaden blir imidlertid å dele opp inngående og interne fakturaer både på funksjon og art og sammenstille disse utgiftene konsekvent og systematisk. For noen selskaper kan dette fortone seg uhåndterbart på nåværende tidspunkt.

7 Avsluttende kommentarer

Diskusjonsnotatet bringer regnskapspresentasjonene mange skritt i riktig retning. Standardsetterne tar deres brukerperspektiv på alvor. Nyttige og gode regnskapspresentasjoner vil høyne brukernes nytteverdi av regnskapene. Mye arbeid gjennomførtes jevnlig for å forbedre innregning og måling av regnskapsposter og tilhørende noteinformasjon. Slikt arbeid vil langt på vei være bortkastet dersom brukerne ikke får nyttiggjort seg materialet.

Jeg mener at det er spesielt to forhold som bør endres i forslaget. Det første er at detaljeringsgraden i seksjonen Drift i Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader og Oppstilling over kontantstrømmer blir for stor. Foretakene skal, slik det fremgår av eksempelregnskap, fordele både på funksjon og på art. Totalt sett tror jeg forslaget i diskusjonsnotatet vil ha høyere kost enn nytte. I alle fall bør det inkluderes en vesentlighetsbetraktning. Mitt forslag er at foretakene i hovedsak bør inndele etter funksjon i Oppstilling over kontantstrømmer, og dermed også i avstemmingsnoten.

Dernest bør seksjonen Annen innregnet inntekt (OCI) bli flyttet ut i en egen oppstilling. Vi kunne dermed beholdt dagens resultatregnskap og sammenstilt postene i Annen innregnet inntekt med de ordinære seksjonene i den nye Oppstilling over innregnede inntekter og kostnader.

Det blir interessant å følge fellesprosjektet mellom IASB og FASB om presentasjoner videre. Jeg oppfordrer til at vi får en debatt om disse forholdene også i Norge.

Noter

  • 1: International Accounting Standards Board (IASB) utgir International Financial Reporting Standards (IFRS).
  • 2: Financial Accounting Standards Board (FASB) utgir Statement of Financial Accounting Standards (FAS) under overvåkning av UNITED STATES SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION (SEC)
  • 3: Senere i artikkelen omtaler jeg «Discussion paper: Preliminary Views on Financial Statement Presentation» som diskusjonsnotatet, og fellesprosjektet henviser jeg til som presentasjonsprosjektet.
  • 4: Lov av 6. juli 1957 om aksjeselskaper.
  • 5: Lov av 4. juni 1976 om aksjeselskaper.
  • 6: Lov av 30. august 1991.
  • 7: Lov av 17. juli 1998 om årsregnskap m.v.
  • 8: Lov av 10. juni 2005 nr. 46.
  • 9: NOU 2003:23 Evaluering av regnskapsloven og Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) pkt. 3.7.4 Lovutvalgets forslag.
  • 10: NRS (F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner.
  • 11: FASB (1997) FAS 130 Reporting Comprehensive Income.
  • 12: Referansen «DQ» henviser til diskusjonsnotatets Discussion question No. #.
  • 13: Begrepene innført i IAS 1R er per januar 2009 ikke offisielt oversatt til norsk. Videre i artikkelen har jeg valgt å benytte betegnelsene slik de ble benyttet av NRS under Rundebordskonferanse om presentasjon av finansregnskap 15.1.2009.
  • 14: IAS 7.35 gir i dag valgadgang til en splitting av skatt, men få, om noen, benytter denne valgadgangen.
  • 15: Den offisielle oversettelsen i IFRS benytter betegnelsen Eiendeler ved utsatt skatt.
  • 16: IFRS 5 pkt. 33 og 34.
  • 17: FAS130 pkt. 22, jf. 65.
  • 18: IAS 1 pkt. 92.
  • 19: § 6-1a.
  • 20: Begrepene er ennå ikke offisielt oversatt til norsk. IAS 1R benytter «Statement of financial position». Oppstilling over finansiell stilling og balanse brukes noe om hverandre, og er uttrykk for den samme oppstillingen.
  • 21: NRS (F) Kontantstrømoppstillingen anbefaler også den direkte metoden, men krever en avstemming etter den indirekte metoden dersom den direkte metoden benyttes. Det betyr at den indirekte metoden favoriseres og brukes av de aller fleste Norge. Er det uttrykk for hvor stor interesse kontantstrømoppstillingen har i Norge når NRS (F) pkt. 2.18 henviser til aksjeloven av 1976 § 11-8 (2) og regnskapsloven av 1977 § 19 (2)? Det er jo bare 10 år siden den nåværende regnskapsloven ble vedtatt …

Litteratur

  • Andenæs, Thorleif (1979) Årsoppgjør i praksis, 9. utg. Forlag Andenæs.
  • American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (1998) American Institute of Certified Public Accountants, Accounting trends and techniques. (52nd ed.), AICPA, New York.
  • Bath, Mary E., Cram, Danald P., Nelson, Karen K. (2001) Accruals and Prediction og Future Cash Flows, The Accounting Review, January.
  • Baksaas, Kjell Magne (2008) Økonomi/ finansledere i børsintroduserte foretak: Erfaringer med IFRS i 2006 og 2007, Revisjon og regnskap nr. 5.
  • Baksaas, Kjell Magne, Nørstebø, Kristian (2009) Inntektsføring: Foretakenes agentprovisjoner og rapportering, Revisjon og regnskap, godtatt til publisering.
  • Bamber, Linda S., Jiang, John, Petroni, Kathy R., Wang, Isabel Y. (2007) Comprehensive Income: Who’s Afraid of Performance Reporting? AAA 2007 Financial Accounting & Reporting Section (FARS) Meeting Paper.
  • Bonham, Mike, mfl. (2007) International GAAP 2008 Ernst & Young Wiley.
  • Bredal, Dag (2005) Revisor, klient og samfunn, Revisorforeningens historie 1930–2005. DnR forlaget.
  • Cain, Michael S. (2008) «FASB and IASB Propose a Complete Change to Financial Reporting». The RMA Journal May, Vol. 90, Iss. 8, p. 84.
  • Certified Financial Analysts Institute (CFA Institute) (2007), «A Comprehensive Business Reporting Model: Financial Reporting for Investors» CFA Institute www.cfapubs.org/doi/pdf/10.2469/ccb.v2007.n6.4818
  • Dyrnes, Sverre (2008) Kontantstrømoppstillingen – gammel og utdatert? Praktisk økonomi og finans nr. 3/2008.
  • Ernst & Young (2007) EY Nytt Regnskap nr. 2.
  • Ettredge, Michael L., Sun, Lili, Lee, Picheng, Anandarajan, Asokan A. (2008) Is Earnings Fraud Associated with High Deferred Tax and/or Book Minus Tax Levels, Auditing; May; 27, 1.
  • FASB (2005) History of the Performance Reporting Project www.fasb.org …
  • Grant, Thornton (2008) Example Consolidated Financial Statements, International Financial Reporting Standards (IFRS), Granthor Corporation Group, 31th December.
  • Hodder, Leslie, Hopkins, Patrick E., Wood, David A. (2008) The Effects of Financial Statement and Informational Complexity on Analysts’ Cash Flow Forecast, The Accounting Review; Jul; 83, 4.
  • IASB (1989) Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber; Rammen.
  • IASB (2004 siste endring) Internasjonal standard for finansiell rapportering (IFRS) 5 Anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet.
  • IASB (2004 siste endring) Internasjonal regnskapsstandard (IAS) 8 Regnskapsprinsipper, endringer i regnskapsmessige estimater og feil.
  • IASB (2006) Internasjonal regnskapsstandard (IAS) 1 Presentasjon av finansregnskap.
  • IASB (2006) Internasjonal standard for finansiell rapportering (IFRS) 8 Driftssegmenter.
  • IASB(2007a) Board Meeting: 22.3.07, Information for observers: Other Comprehensive Income Presentation.
  • IASB (2007b) Internasjonal regnskapsstandard (IAS) 1R Presentasjon av finansregnskap – revidert.
  • IASB (2008a) Discussion paper: Preliminary Views on Financial Statement Presentation http://www.iasb.org/Current+Projects/IASB+Projects/Financial+Statement+Presentation/Financial+Statement+Presentation.htm
  • IASB (2008b) An improved Conseptual Framework for Financial Reporting.
  • IASB (2008c) Web presentation introducing the Discussion Paper, http://event.on24.com/eventRegistration/EventLobbyServlet?target=lobby.jsp&playerwidth=748&playerheight=560&eventid=126015&sessionid=1&key=BF797899502575060DEFE0CF3435BE41&eventuserid=20721544
  • Kvaal, Erlend (2008) Kjennetegn ved informative regnskaper, Praktisk økonomi og finans nr. 1: 3–13.
  • Norsk RegnskapsStiftelse (1995), NRS (F) (Foreløpig Norsk RegnskapsStandard) Kontantstrømoppstilling.
  • Maines, Laureen A., McDaniel, Linda S. (2000) Effects of comprehensive income characteristics on nonprofessional investors` judgments: the role of financial-statement presentation format The Accounting Review 75 (2): 179–207.
  • Melle, Fredrik (1988) Utsatt skatt, Kan innføring av utsatt skatt gjøre regnskapet mer informativt? Praktisk økonomi nr. 3.
  • Price Waterhouse Coopers (2007) Corporate reporting Is it what investment professionals expect? International survey of investors’ and analysts’ views on the information that companies provide
  • Vårdal, Paul (1982) Norsk regnskapslovgivning 3. utg. Bedriftsøkonomens Forlag.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS