Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er jurist og seniorrådgiver i Skattedirektoratet.

Fradrag for aksjonær ved tap på lån og garantier til eget aksjeselskap

Høyesterett nektet fradrag for gårdbrukere som led tap på lån, og garantier til selskap som drev med oppdrett av struts.

 

Skattelovens hovedregel om fradrag finnes i § 6–1 der det heter at det gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Denne bestemmelsen gir også fradragsrett for tap, forutsatt at det er tilstrekkelig tilknytning mellom tapet og en skattepliktig inntekt. Uten slik tilknytning vil tap være fradragsberettiget hvis en tilsvarende gevinst er skattepliktig. Når det gjelder tap på fordringer og garantier, foreligger det som utgangspunkt ikke fradragsrett, siden en tilsvarende gevinst på fordringer vanligvis ikke er skattepliktig. Hvis fordringene har tilknytning til en virksomhet, vil tapet være fradragsberettiget etter en egen bestemmelse i skatteloven § 6–2.

Ved bedømmelsen av fradragsretten for tap på fordringer og garantier vil første spørsmål være om skattyteren driver en virksomhet i skattelovens forstand. Det er det skattesubjektet som har lidt tapet, og som krever fradrag, som må ha drevet virksomhet. Det hjelper ikke at lånene benyttes til finansiering av aksjeselskapets virksomhet.

Dernest må det tas stilling til om fordringen har tilstrekkelig tilknytning til aksjonærens egen virksomhet. Noen tilfeller er klare. Hvis aksjonæren som ledd i sin egen virksomhet leverer varer til aksjeselskapet og lider tap på kundefordringene, vil naturligvis tilknytningskravet være oppfylt.

Problemstillingen oppstår først og fremst der aksjonæren yter lån for å finansiere aksjeselskapet. Spørsmålet vil da være om hovedformålet med å yte lånet er å oppnå avkastning på aksjeinvesteringen, eller om det er for å støtte opp om skattyterens egen virksomhet. Her foreligger det en omfattende rettspraksis. Mye av denne rettspraksisen knytter seg til de reglene som til og med 1991 gjaldt for gevinst og tap ved realisasjon av aksjer. Etter disse reglene forelå det skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap hvis aksjene var eiet i næring. I dag har dette skillet ikke betydning ved realisasjon av aksjer, men det er den samme vurderingen som må foretas ved vurderingen av om en fordring har tilstrekkelig tilknytning til aksjonærens virksomhet. Ifølge rettspraksis anses tilknytningskravet for å være oppfylt for eksempel der hvor formålet med investeringen i selskapet er å skaffe kunder til den personlige virksomheten, tilgang til forretningslokaler, vareleveranser osv. Tilsvarende gjelder hvis den personlige virksomheten og selskapets virksomhet er sterkt integrert i hverandre.

En høyesterettsdom av 1. februar i år gjaldt noen gårdbrukere som gikk sammen om å stifte selskapet Norsk Struts AS. Som navnet tilsier, var formålet med selskapet produksjon, slakting, videreforedling og kjøp og salg av struts. I tillegg til å skyte inn aksjekapital i selskapet ytet gårdbrukerne lån og garantier til selskapet. Selskapet holdt det gående noen år, men i 2001 åpnet Landbruksdepartementet for import av strutsekjøtt, noe som medførte at markedet for norskprodusert kjøtt ble vesentlig endret. Selskapet ble slått konkurs i 2001, og gårdbrukerne led betydelige tap. Ligningsmyndighetene nektet fradrag for tapene. Gårdbrukerne gikk til sak med krav om fradrag. Fradrag ble innrømmet av tingretten, som kom til at det forelå en særlig og nær tilknytning mellom virksomheten i selskapet og gårdbrukernes egen virksomhet. Lagmannsretten og Høyesteretts flertall (tre av fem dommere) kom til motsatt resultat.

Gårdbrukerne hevdet at to høyesterettsdommer fra 2005 innebar en oppmykning av kravet til næringstilknytning, og at det avgjørende nå måtte være om det forelå en passiv kapitalplassering eller en virksomhet som styres av aksjonæren, eller på annen måte er integrert i aksjonærens virksomhet. Den ene dommen gjaldt tap på fordringer på et amerikansk datterselskap. Dette var et såkalt «single purpose»-selskap som drev eiendomsutvikling i USA. Her ble det innrømmet fradrag, idet det ble lagt vekt på at morselskapet hadde en aktiv styring av datterselskapene. Den andre dommen gjaldt et tilfelle hvor virksomheten i et selskap ble delt, slik at bygninger og finanskapital ble beholdt i morselskapet, mens engros- og detaljvirksomhet ble overtatt av to andre selskaper innenfor konsernet. Tilknytningskravet var her oppfylt, bl.a. fordi morselskapet hadde en næringsinteresse i å sikre husleieinntektene fra selskapene. Høyesteretts flertall var ikke enig i det hadde skjedd noen oppmykning. Saksforholdene i disse dommene var ikke sammenlignbare med denne saken.

Gårdbrukerne hevdet videre at Norsk Struts ble opprettet på grunn av omstillinger i landbruket for å utnytte eksisterende ressurser på gårdene. De opprinnelige vedtektenes bestemmelser om begrensninger mht. hvem som kunne være aksjonær, og forkjøpsrett ved salg underbygget etter gårdbrukernes mening at motivet ikke var passiv kapitalplassering. Høyesteretts flertall tok for seg søknaden om investeringslån. Bortsett fra at eksisterende tomme driftsbygninger skulle restaureres av Norsk Struts AS, inneholdt ikke søknaden noe nærmere om utnyttingen av gårdens ressurser eller betydningen for egen virksomhet. Det vesentlige var den nye virksomheten og mulighetene fremover for økonomisk drift. Søknaden og innstillingen fra fylkesmannen ga ikke grunnlag for å fastslå at hovedmotivet for etableringen av selskapet var hensynet til aksjonærenes egen virksomhet. Tvert imot var det primære å starte ny selvstendig og lønnsom virksomhet.

Vedtektenes bestemmelser om forkjøpsrett til pari kurs og om begrensninger i aksjonærkretsen ble heller ikke tillagt noen vekt av Høyesteretts flertall. Vedtektsbestemmelsene sa ikke noe om hvilken vekt aksjonærene tilla egen virksomhet på den enkelte gård. Bestemmelsene om fastsettingen av vederlaget ved salg av aksjer hadde heller ikke noen betydning i denne sammenheng. Aksjonærene kunne selv bestemme hvor lenge disse begrensningene skulle gjelde. Det fremgikk heller ikke av stiftelsesdokumentet at det var inngått avtaler mellom aksjonærene om leveranser til Norsk Struts AS. Da eksterne aksjonærer kom med i selskapet, ble spørsmålet om forholdet til aksjonærenes gårdsdrift heller ikke berørt.

Gårdbrukerne ble heller ikke hørt med argumentasjonen om at virksomheten i Norsk Struts utgjorde en integrert del av deres jord- og skogbruksvirksomhet. Det hadde ikke noen betydning at gårdbrukerne og deres ektefeller deltok aktivt i oppbyggingen av driften i selskapet, og at de deltok i styring og drift. At det forelå en viss bransjelikhet i forhold til de virksomheter som ble drevet på gårdsbrukene, ble heller ikke tillagt vekt. Hvis de skulle ha fått fradrag, måtte de ha påvist driftsmessige fordeler eller økt omsetning.

Endelig så nådde gårdbrukerne ikke frem med argumentasjonen om at de leverte varer og tjenester til selskapet. Omfanget av leveransene var ubetydelige og klart utilstrekkelige til å kunne anse investeringen i Norsk Struts AS som en del av egen virksomhet.

Gårdbrukerne oppnådde større forståelse for sine argumenter hos mindretallet (to dommere), som kom til at det forelå fradragsrett. Mindretallet la bl.a. vekt på at et sentralt element ved etableringen av selskapet var ønsket om å utnytte det gode nabosamarbeidet og den samlede kompetanse som gårdbrukerne hadde. Videre hadde det betydning at BU-midlene ble ytet til det enkelte gårdsbruk, noe som begrenset gårdbrukernes muligheter til å få ytterligere tilskudd i fremtiden. I tillegg var det begrensede muligheter for kapitalgevinster ved salg av aksjene. Dette underbygget at formålet ikke var ren pengeplassering, men at gårdbrukerne tok sikte på å være meget aktive eiere. I tillegg ble det lagt vekt på at virksomheten i Norsk Struts etter sin art var nær forbundet med den virksomhet som gårdbrukerne drev fra før.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS