Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er advokat ved advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers DA.

Fremføring av underskudd ved opphør av næring

Hvis en et år får et underskudd fra en virksomhet, har en mulighet til å avregne dette mot overskudd fra andre inntektskilder samme år. Hvis en likevel har underskudd, kan dette fremføres mot overskudd fra inntekter av den samme inntektskilden eller andre inntektskilder i påfølgende år. Siste frist for å utnytte underskuddet er 10 år etter at underskuddet oppstod. Har en ikke hatt tilstrekkelig overskudd disse årene, går underskuddet tapt.

av Per Helge Stoveland

Retten til å fremføre underskudd er undergitt visse begrensninger. En av disse begrensningene, som kan få anvendelse ved fusjon og fisjon, har jeg omtalt i forrige nummer av Magma. I tilknytning til en nylig avsagt lagmannsrettsdom skal jeg i denne artikkelen omtale en annen begrensning, nemlig at retten til å fremføre underskuddet faller bort ved opphør av næring.

BAKGRUNNEN FOR REGELEN

Regelen om bortfall av underskudd ved opphør av næring har sammenheng med noen regler som gjaldt frem til 1964. Den gang var det bare næringsdrivende som kunne fremføre underskudd, og underskuddet kunne bare fradragsføres mot inntekt fra den samme inntektskilden som underskuddet skrev seg fra. Drev en for eksempel utleievirksomhet og landhandel, kunne underskudd fra landhandelen ikke føres til fradrag i overskudd fra utleievirksomheten. Underskuddet kunne heller ikke fradragsføres mot lønnsinntekt. En naturlig følge av denne regelen var at retten til å fremføre underskuddet falt bort når næringen opphørte.

I 1964 ble reglene endret. Fra dette tidspunkt gjelder reglene om fremføring av underskudd for alle skattytere, både lønnstakere og næringsdrivende. Det er heller ingen begrensninger mht. adgangen til å avregne underskudd fra en inntektskilde mot overskudd i en andre inntektskilder. Underskudd fra landhandelen kan nå fradragsføres mot overskudd fra utleievirksomhet eller lønnsinntekt. Regelen om bortfall av retten til underskuddsfremføring ved opphør av næring ble imidlertid beholdt, og består fremdeles. Opphører en med landhandelen, vil en altså ikke lenger kunne fradragsføre det opparbeidede underskuddet mot senere års overskudd fra utleievirksomheten. Så lenge en drev landhandelen, hadde en denne muligheten. Dette er en skattebestemmelse som har overlevd seg selv. Det er ingen grunn til at fremføringsretten skal falle bort når næringen opphører, når det samme underskuddet -- så lenge virksomheten består -- kan fremføres mot alle andre inntekter som skattyteren måtte ha.

GRENSETILFELLER

Ved anvendelsen av bestemmelsen om opphør av næring forekommer det ofte grensetilfeller. En næring har for eksempel gradvis endret karakter, slik at det på et tidspunkt kan være spørsmål om en står overfor en annen næring enn den en drev tidligere. I andre tilfeller ligger virksomheten nede en periode, mens skattyteren senere etablerer en tilsvarende eller lignende virksomhet. Spørsmålet vil i disse tilfellene være om det er den samme virksomheten som drives videre, eller om en har startet med en ny virksomhet. Er det tale om en ny virksomhet, faller underskuddet bort.

I en dom av Gulating lagmannsrett av 15. april 2002 gjaldt det et eiendomsselskap som i en årrekke dels hadde drevet utleie av en egen eiendom, dels fremleie på grunnlag av leiekontrakter som selskapet hadde skaffet seg i andre eiendommer. De siste årene frem til 1996 var det imidlertid bare drevet fremleie av noen lokaler. Dette fremleieforholdet ble avsluttet i mars 1996. Selskapet hadde da et underskudd til fremføring på ca. kr 5 mill. Selskapet arbeidet med å skaffe seg nye lokaler for utleie. En ny eiendom ble ervervet i 1997, og selskapet kom i gang med utleie samme høst. Spørsmålet var da om underskuddet fra fremleievirksomheten frem til 1996 kunne fremføres mot overskudd fra det nye utleieforholdet. Ligningsmyndighetene mente at utleie av forskjellige bygg måtte anses som forskjellige næringer innenfor samme bransje. Dette var lagmannsretten ikke enig i. Lagmannsretten mente at virksomheten bestod i å skaffe seg leieinntekter av eiendommer. Dette oppnådde selskapet dels ved å eie lokaler, dels ved å leie lokaler og fremleie dem. Både fremleien og utleien av egne lokaler falt inn under selskapets formål. Økonomisk var det heller ingen prinsipiell forskjell på de to driftsmåtene. Det kunne da ikke anses som opphør av næring om selskapet på et tidspunkt ble stående uten noe å leie ut, når det skjedde som et ledd i den samlede forretningsvirksomheten og selskapet fremdeles arbeidet med å skaffe nye objekter for utleie eller fremleie.

Fra statens side var det særlig en høyesterettsdom fra 2000 (Retstidende 2000, side 1729) -- Dolsøy-dommen -- som ble benyttet som støtte for standpunktet om at underskuddet måtte falle bort. AS Dolsøy eide her noen andeler i KS Kjalkan, som eide en tråler. Kommandittselskapet ble oppløst, og tråleren ble solgt til panthaveren. AS Dolsøy dannet et nytt KS, som kjøpte tråleren og drev den videre. AS Dolsøy fikk her ikke medhold i at underskudd fra KS Kjalkan kunne fremføres mot overskudd fra det nye KS-et. Dette selv om det dreide seg om driften av den samme tråleren, som altså tidligere hadde gått med tap. Lagmannsretten oppfattet denne dommen som om deltakelsen i kommandittselskapet for AS Dolsøy var atskilt fra den øvrige virksomhet som selskapet drev. Det måtte da være naturlig å anse trålerdriften som definitivt opphørt da skipet ble solgt og driftsselskapet oppløst. Resonnementet synes å være at AS Dolsøy etter oppløsningen av KS-et rent faktisk opphørte med sin trålervirksomhet, mens det ikke forelå noe definitivt opphør i den foreliggende saken. Lagmannsretten sammenlignet den foreliggende saken med et tilfelle hvor et rederi skifter ut sine skip. Grensen mellom de to tilfellene er likevel hårfin, ettersom det også i Dolsøy-dommen gikk forholdsvis kort tid fra avviklingen av KS-et til andelen i det nye KS-et ble anskaffet. At underskuddsfremføring var avskåret i Dolsøy-dommen, mens det i lagmannsrettssaken ble gitt adgang til fremføring, er det vanskelig å gi noen reell begrunnelse for. Siden regelen om bortfall av underskudd ved opphør av næring ikke har noen reell begrunnelse, fremstår imidlertid resultatet i lagmannsrettsdommen som riktig. Det er ingen grunn til å beholde en streng praktisering av en skattebestemmelse som mangler begrunnelse, og som burde vært opphevet.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS