Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er advokat ved advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers DA.

Garanti- og serviceavsetninger

Den 21. mai 1999 la Finansdepartementet frem et høringsnotat om skatte- og avgiftsmessige tilpasninger til ny regnskapslov. Jeg skal ikke gjennomgå dette notatet her, men knytte noen kommentarer til ett av punktene i notatet, nemlig det punktet som gjelder avsetninger etter god regnskapsskikk.

av Per Helge Stoveland

PERIODISERING ETTER REGNSKAPSPRINSIPPET

For næringsdrivende er hovedregelen at den skattemessige periodiseringen av kostnader og inntekter skal følge regnskapsreglene. Hvis regnskapet er avlagt i samsvar med god regnskapsskikk, skal en inntekt tas til beskatning når den er inntektsført i regnskapet, mens en kostnad skal fradragsføres når den er fradragsført i regnskapet. Skatteloven har imidlertid visse unntak fra dette prinsippet. Et unntak som vi fikk ved skattereformen av 1992, er at «avsetninger etter god regnskapsskikk» ikke kommer til fradrag ved inntektsansettelsen, jf. skatteloven § 50 femte ledd.

I den tiden som er gått siden skattereformen ble iverksatt, har det knyttet seg en del tvil omkring rekkevidden av bestemmelsen om at avsetninger etter god regnskapsskikk ikke kommer til fradrag. Dette begrepet har ikke noe fast innhold i regnskapsverdenen. Ifølge forarbeidene til skattereformen tok en sikte på å stramme inn på skattekreditter, og det synes særlig å være garanti- og serviceavsetninger en tok sikte på å ramme. Det har dermed vært tvil om bestemmelsen også rammer andre typer kostnader, hvor størrelsen ikke lar seg påvise eksakt i løpet av inntektsåret, f.eks. ulike erstatningskrav, kostnader til vedlikehold av et leieobjekt, osv.

UTSATT INNTEKTSFØRING

I nyere regnskapsteori og -praksis har en i større grad gått bort fra å foreta avsetninger for kostnader til garanti og service mv. I stedet har en i salgsåret bare inntektsført den delen av vederlaget som kan anses opptjent. Den delen som refererer seg til etterfølgende tjenester, typisk service- og garantiarbeider, inntektsføres først når disse tjenestene er utført. Siden den nevnte regelen i skatteloven § 50 femte ledd etter ordlyden gjelder «avsetninger», har det i praksis vært tvil om bestemmelsen også hindrer at en slik regnskapsmessig utsatt inntektsføring får skattemessige virkninger.

I praksis vil det variere sterkt i hvilken grad en næringsdrivende selger må regne med at det påløper plikt til å foreta etterarbeider. For en bokhandel for eksempel vil det bare være i forbindelse med en ubetydelig andel av de solgte bøkene at kunden fremmer reklamasjonskrav året etter at boken er solgt. Tilsvarende forholder det seg i mange andre bransjer. I noen bransjer vil det imidlertid statistisk sett oppstå plikt til å utføre etterarbeider i det store flertallet av salgstilfellene. Som eksempel nevnes biler og ulike typer maskiner og utstyr. Ofte vil selve leveransen av maskinen bare være første skritt ved selgerens oppfyllelse av kontrakten. Etter leveransen har selgeren ansvar for at maskinen også fungerer som den skal i forhold til kjøperens behov ~ uten at kjøperen skal betale noe for den avtalte kjøpesummen . En kan godt si at det foreligger en kjøpsrettslig mangel på leveringstidspunktet som selgeren i samsvar med kjøpsrettslige regler har plikt til å utbedre. Utbedringen blir dermed oppfyllelse av en garantiforpliktelse. En kan også si at leveransen ikke er fullført før garantiperioden er utløpt, da det lar seg konstatere at kjøperen har fått det produktet han etter kjøpsavtalen har krav på.

Biler selges ofte med en forpliktelse for selger til å yte vanlig service etter et visst antall kjørte kilometer. Her vil det være noe nær 100 prosent sannsynlig at forpliktelsen oppstår. Den eneste usikkerheten er om kunden benytter seg av retten sin til å få utført servicen. Den delen av vederlaget som refererer seg til serviceforpliktelsen, er ikke opptjent før servicen er utført eller det viser seg at kunden ikke benytter seg av sin rett.

I det nevnte høringsutkastet har Finansdepartementet foreslått en utvidelse av skatteloven § 50 femte ledd slik at den også rammer utsatt inntektsføring. Ifølge forslaget kan en «utsatt inntektsføring eller inntektsreduksjon som skyldes at det til en inntekt hefter en usikker eller skjønnsmessig forpliktelse, eller en forpliktelse til uten særskilt vederlag å utføre etterarbeider mv.» ikke legges til grunn ved inntektsfastsettelsen. I tillegg er begrepet «avsetning etter god regnskapsskikk» erstattet med «usikre eller skjønnsmessige utgifter som pådras etter inntektsårets utgang».

BEDRIFTSØKONOMISK «RIKTIG» OVERSKUDDSBEGREP

Ved skattereformen var det som nevnt ønsket om å begrense skattekreditter som var motivet for innføringen av en regel som nektet fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk. I Aarbakkeutvalgets utkast, som lå til grunn for skattereformen, ble en skattekreditt ansett å foreligge hvis den skattemessige periodiseringen avvek fra det som følger av et «bedriftsøkonomisk riktig overskuddsbegrep». Aarbakkeutvalget mente at en periodisering med utgangspunkt i når inntekter er opptjent og kostnader påløpt, ga bedre uttrykk for bedriftsøkonomisk riktig periodisering enn hvor regnskapsprinsippet var modifisert gjennom forsiktighetsprinsippet. Dette fordi forsiktighetsprinsippet fører til asymmetri på inntekts- og utgiftssiden. I høringsutkastet bygges det vider på at periodiseringer basert på forsiktighetsprinsippet ikke bør legges til grunn for beskatningen. Som utgangspunkt er det lagt til grunn at en periodisering basert på sammenstillingsprinsippet kan gi en «riktig» bedriftsøkonomisk periodisering. Sammenstillingsprinsipppet går ut på at utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt, jf. regnskapsloven § 4-1 nr. 3. For garanti- og serviceavsetninger vil det dermed være riktig å kostnadsføre utgiftene samtidig med at en inntektsfører salgssummen. Det samme vil en oppnå ved en utsatt inntektsføring av de antatte kostnadene ved de fremtidige garanti- og serviceforpliktelsene. På grunn av de kontrollproblemer som en mener ligningsetaten vil stå overfor, foreslås det altså å nekte fradrag for utgifter hvor eksistensen og/eller størrelsen er usikker. Samtidig kreves det at et salgsvederlag skal inntektsføres i sin helhet, også den delen av salgsvederlaget som refererer seg til etterarbeider hvor vederlaget ikke er opptjent.

Hvor det foretas utsatt inntektsføring, åpnes det i høringsutkastet for tilfeller der det foreligger «konkrete holdepunkter for at vederlaget gjelder for mer enn ett inntektselement». Det heter videre at særskilt fakturering av det andre inntektselementet «kan være en indikasjon på at transaksjonsvederlaget refererer seg til ulike ytelser». Hvor etterarbeidene ikke faktureres særskilt, er det ut fra høringsutkastet uklart om en vil få aksept for en utsatt inntektsføring av etterarbeidene mv.

SJABLONREGEL?

Departementets frykt for kontrollproblemer mv. ved å tillate en periodisering i samsvar med sammenstillingsprinsippet kan synes noe ubegrunnet. Én ting er at prinsipper for god regnskapsskikk er et tøyelig begrep, og at det vil være en viss mulighet for at en del næringsdrivende søker å tøye dette begrepet mest mulig til sin fordel ved periodiseringen. En har imidlertid mulighet til å hindre dette ved å innføre en sjablonregel for maksimalt fradrag for garanti- og serviceutgifter, slik en i dag har når det gjelder tap på kundefordringer. Sjablonregelen kan f.eks. basere seg på faktiske garanti- og serviceavsetninger for tidligere år sammenholdt med faktisk omsetning. Dermed unngår en beskatning av ikke-opptjent inntekt, samtidig som en får større nøytralitet ved beskatningen mellom næringsdrivende som har store utgifter til etterarbeider, enn til næringsdrivende som ikke har slike utgifter i særlig omfang.

I skrivende stund er høringsfristen til departementets forslag i ferd med å løpe ut. Tiden vil vise om lovgiver kommer til å holde fast på den «strenge» linjen, eller om det i stedet vil bli forsøkt å få til en beskatning som i større grad tar sikte på å fange opp opptjent inntekt og påløpte kostnader.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS