Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er seniorskattejurist i Rettsavdelingen i Skattedirektoratet og faglig leder for Lignings-ABC. Han er en av syv spaltister i Magma.

Gevinst og tap på fordringer

figur

Gevinst og tap på fordringer

Gevinst på fordringer er som utgangspunkt bare skattepliktig hvis fordringene har tilknytning til en virksomhet. Høyesterett har i ett tilfelle kommet til at virksomhetskravet er oppfylt selv om inndrivingen av fordringene er satt bort til inkassobyråer.

Reglene om skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap på fordringer kan fremstå som noe innfløkte. Et hovedskille går mellom fordringer innenfor og utenfor virksomhet. Innenfor virksomhet er utgangspunktet at gevinst på fordringer er skattepliktig, og tap er fradragsberettiget. Et vesentlig unntak fra dette ble innført fra og med 2012. Tap på fordringer mellom nærstående selskaper er ikke fradragsberettiget. Dette unntaket har sammenheng med fritaksmetoden, som innebærer at aksjeselskaper ikke har skatteplikt for aksjeinntekter og heller ikke har fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer. Formålet med den nevnte unntaksregelen er å skape nøytralitet, slik at det ikke skal ha skattemessig betydning om et selskap finansieres med egenkapital eller lånekapital. Før lovendringen kunne det være en fordel å finansiere et selskap med egenkapital hvis selskapet går bra. Selskaper som faller inn under fritaksmetoden, kunne da ta ut avkastningen i form av skattefritt utbytte eller skattefri aksjegevinst. Hvis aksjekapitalen går tapt, ville en på den annen side ikke få fradragsrett. Fradrag fikk en derimot hvis en i stedet hadde ytet lån til selskapet. Dette er altså endret, slik at selskaper som faller inn under fritaksmetoden, ikke får fradrag for tap på fordringer mot nærstående selskaper som faller inn under fritaksmetoden. Det er flere unntak fra dette unntaket. Gjelder det for eksempel kundefordringer, vil tap være fradragsberettiget på vanlig måte. Videre er det skatteplikt/fradragsrett hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt for fordringshaveren eller har inngått i et gevinst-/tapsoppgjør med skattemessig virkning for fordringshaver. Dette vil typisk gjelde hvis en tidligere er skattlagt for en gevinst ved realisasjon av et formuesobjekt. Hvis det så viser seg at kjøperen ikke klarer å betale hele kjøpesummen, vil slikt tap være fradragsberettiget.

Utenfor virksomhet er utgangspunktet at gevinst på fordringer ikke er skattepliktig, og tap er ikke fradragsberettiget. Bakgrunnen for denne regelen er nok først og fremst at lovgiver ikke har ønsket å gi fradrag for tap på fordringer utenfor virksomhet. Heller ikke denne regelen er uten unntak. Er fordringen knyttet til et mengdegjeldsbrev, er gevinst skattepliktig og tap fradragsberettiget. Det nevnte unntaket hvor verdien av fordringen tidligere har inngått i et gevinst-/tapsoppgjør, gjelder også utenfor virksomhet.

Skatteplikten/fradragsretten vil altså i mange tilfeller avhenge av om fordringen har tilknytning til en virksomhet eller ikke. Foreligger det gevinst, vil det ofte være en fordel at fordringen ikke er knyttet til en virksomhet. Foreligger det tap, vil skattytere derimot søke å påvise at tilknytningskravet til virksomhet er oppfylt. Ved finansiering av selskaper mv. kreves det en særlig og nær tilknytning mellom virksomheten og fordringen. Om dette tilknytningskravet er det en omfattende rettspraksis som jeg ikke skal gå nærmere inn på nå. Etter at vi fikk den nye regelen i 2012, hvor fradragsrett er avskåret mellom nærstående selskaper som faller inn under fritaksmetoden, vil fradragsrett i mange tilfeller uansett være avskåret, slik at problemstillingen vil oppstå sjeldnere enn før.

Høyesterettsdom om næringstilknytning

Gevinst på fordringer forekommer sjeldnere enn tap, ettersom en fordring som regel ikke vil bli innfridd til en verdi som er høyere enn pålydende. Det kan imidlertid være aktuelt hvor en kjøper opp en fordringsmasse til en pris lavere enn pålydende, med det formål å inndrive fordringene med gevinst. En høyesterettsdom av 22. mars i år gjaldt et slikt tilfelle. IT-akademiet, som drev en landsomfattende undervisningsvirksomhet innen data, hadde en fordringsmasse på om lag 300 kundefordringer, med samlet pålydende kr 8 332 000. Inndrivingen av fordringene var satt bort til tre inkassoselskaper. To av aksjonærene i IT-akademiet kjøpte opp fordringene for to millioner kroner. Fordringene ble lagt inn i et nystiftet ANS, som ble eiet med 50 hver av de to aksjonærene. ANS-ets inntekter skrev seg i hovedsak fra innbetalinger på fordringsmassen. ANS-et mottok i perioden 2002 til 2009 innbetalinger på kr 3 775 203 fra inkassoporteføljen. Allerede i 2004 oppnådde selskapet et overskudd på sin investering på to millioner kroner. Ligningsmyndighetene la til grunn at ANS-et drev skattepliktig virksomhet, slik at gevinsten på fordringene var skattepliktige. ANS-et på sin side hevdet at investeringen i fordringene måtte anses som passiv kapitalplassering, og at selskapet ikke drev virksomhet i skattemessig forstand. ANS-et gikk til sak, men tapte i alle tre instanser. For Høyesterett aksepterte ANS-et at inndrivingen av fordringene måtte anses som virksomhet. Derimot hevdet selskapet at den aktivitet som besto i å inndrive fordringene, skulle tilordnes inkassoselskapene, og ikke ANS-et. Dette fordi aktiviteten ikke var drevet for ANS-ets regning og risiko. Som begrunnelse hevdet ANS-et at avtalene med inkassoselskapene var basert på prinsippet «no cure, no pay», at vederlaget var resultatavhengig, og at inkassoselskapene hadde ansvaret for ubestemte utgifter og ubestemt tap. Staten på sin side hevdet at den reelle interessen i inndrivingen lå i ANS-et, siden dette fikk gevinst og måtte ha båret et eventuelt tap.

Høyesterett kom til at ANS-et hadde drevet virksomhet i skattemessig forstand. Siden det var uomtvistet at aktiviteten med å inndrive fordringene var av økonomisk karakter og hadde tilstrekkelig varighet og omfang til å oppfylle virksomhetskravet, ble spørsmålet om aktiviteten var drevet for ANS-ets regning og risiko. I den forbindelse ble det vist til en tidligere høyesterettsdom fra 1967. 1 Her gjaldt spørsmålet om gevinst ved salg av to nyoppførte tremannsboliger var virksomhetsinntekt på den opprinnelige tomteeierens hånd. Byggearbeidene var satt i gang av skattyteren, og det kunne ikke ha betydning at hun brukte forretningsfører, byggmester mv. Avgjørende var hvem som eide tomten, hvem som tok initiativet til utbyggingen, og hvem som satte i gang med fortjeneste for øye. Det måtte vurderes hvem som hadde den reelle interesse i aktiviteten, og hvem den først og fremst kom til gode. Det måtte blant annet ses hen til om skattyter bærer tapet og får gevinst av «grunninvesteringen». Det var også på det rene at aktiviteten kunne tilordnes en skattyter som virksomhet, selv om den ikke er utøvet av skattyteren selv. I dette tilfellet hadde ANS-ets erverv av fordringsmassen skjedd for å oppnå gevinst. ANS-et overdro inndrivingen til inkassoselskapene, men beholdt eierskapet til fordringene og den økonomiske interesse i dem. Overskuddet etter fradrag for inkassoselskapenes provisjon tilfalt ANS-et. Hadde investeringen gitt tap, måtte ANS-et ha båret det. Saken var dermed parallell til saken fra 1967. Det kunne ikke ha betydning at ANS-et valgte å la inkassoselskaper gjøre arbeidet. Det ble også lagt vekt på at det gjaldt 300 fordringer hvor det kreves tett oppfølging og stor innsats for å oppnå innbetalinger fra en slik fordringsportefølje. Aktiviteten lå fjernt fra passiv kapitalplassering.

  • 1: Retstidende 1967 side 1570.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS