Magma topp logo Til forsiden Econa

Signe Moen er statsautorisert revisor. Hun leder fagavdelingen i PricewaterhouseCoopers og er medlem av Regnskapsstandardstyret i Norsk RegnskapsStiftelse.

Fredrik Melle er statsautorisert revisor og partner i PricewaterhouseCoopers AS. Han er revisor for flere store og mellomstore foretak med internasjonal tilknytning. Melle har spesialkompetanse innen internasjonale regnskapsregler og rapporteringsforhold.

God regnskapsskikk for ikke-børsnoterte foretak i Norge i fremtiden

International Accounting Standards Board (IASB) utga i februar 2007 et høringsutkast til regnskapsstandard for ikke-børsnoterte foretak. Utkastet, som fortsatt er på høring, er ment å være en samlet internasjonal regnskapsstandard for den aktuelle gruppen foretak.

Det kan være aktuelt å implementere den nye standarden i Norge, og vi bør etter hvert ta stilling til om en slik standard er hensiktsmessig for norske foretak og om den skal erstatte nåværende standardsetting fra Norsk RegnskapsStiftelse (NRS). Artikkelen gir et overblikk over forslaget fra IASB og drøfter enkelte sider ved løsningene.

God regnskapsskikk for foretak i Norge i dag

Regnskapene til norske foretak utarbeides i dag basert på reglene i regnskapsloven (lov om årsregnskap med videre av 17. juli 1998 nr. 56) supplert av regnskapsstandarder fra NRS eller International Financial Reporting Standards (IFRS). Loven inndeler regnskapspliktige foretak i tre hovedgrupper: små foretak, store foretak og øvrige foretak, hvor gruppen «øvrige» er en stor restpost bestående av foretakene som verken er små eller store. «Øvrige foretak» utgjør en stor andel av de regnskapspliktige.

NRS har utarbeidet regnskapsstandarder for alle tre hovedgruppene. Fra 2005 ble børsnoterte foretak pålagt å bruke IFRS i konsernregnskapet, jf. regnskapsloven § 3–9. I tillegg har man åpnet for at alle foretak, uavhengig av størrelse, kan avlegge sitt selskaps- og/eller konsernregnskap i samsvar med IFRS. Utover dette fikk vi ved innføring av IFRS nok et tilskudd til regnskapsspråkene, forenklet IFRS, som er en norsk forenkling av IFRS med begrenset virkeområde så langt. Både IFRS og forenklet IFRS er gitt gjennom forskrifter, i motsetning til god regnskapsskikk som fastsettes gjennom standarder fra NRS.

For å kunne falle inn under definisjonen «små foretak» og dermed kunne dra nytte av forenklede regler, må foretaket tilfredsstille konkrete krav til størrelse vedrørende salgsinntekter, balansesum og gjennomsnittlig antall ansatte. Kravene i dag er henholdsvis 60 millioner kroner, 30 millioner kroner og 50 ansatte. Er man innenfor to av disse kravene, er man å anse som et lite foretak i regnskapslovens forstand. Minimumskravene for god regnskapsskikk for små foretak innebærer en betydelig forenkling og er tilpasset denne gruppens behov. En egen norsk regnskapsstandard, NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak\, er utgitt av Norsk RegnskapsStiftelse for å gi en god og samlet veiledning for hvordan regnskapsreglene for denne gruppen kan forstås og anvendes i praksis.

Fra etableringen av NRS i 1989 frem til 2005 gjennomgikk god, norsk regnskapsskikk en betydelig kvalitetshevning, noe som ga et solid løft i regnskapsrapporteringen for norske foretak. Den nye regnskapsloven fra 1998 var også viktig i denne utviklingen. Før IFRS ble implementert for børsnoterte selskaper, var god regnskapskikk for store foretak og børsnoterte foretak i hovedsak sammenfallende. Reglene for øvrige foretak lå også tett opp til kravene for børsnoterte foretak på en rekke områder. Kravene utviklet seg på samme måte og medførte etter fleres oppfatning en utvikling for foretak utenfor børs som var krevende og ikke alltid i tråd med brukergruppenes behov for regnskapsinformasjon.

I dag, etter at børsnoterte foretak har gått over til IFRS, gjelder fremdeles det samme regelverket.

I tillegg til de som er pålagt å bruke IFRS (børsnoterte foretak), vil enkelte frivillig bruke IFRS eller forenklet IFRS. Dette vil primært være foretak innenfor IFRS-rapporterende konsern som har behov for enklest mulig konsolideringsprosess og derfor vil dra fordel av felles eller tilnærmet felles regnskapsspråk med konsernet i selskapsregnskapet. Kun et fåtall selskaper har av andre årsaker funnet det formålstjenelig å avlegge regnskapet etter IFRS. En IFRS-tilpasning kan imidlertid være nyttig både for foretak som står foran en børsintroduksjon med tilhørende krav om IFRS i nær fremtid, og for foretak som ønsker å kunne sammenligne sin rapportering med børsnoterte foretaks rapportering.

Regnskapsregelverk for norske foretak
God regnskapsskikk Forenklet IFRS (Forskrift) IFRS (Forskrift)
Store/øvrige foretak (standarder fra NRS) Små Foretak (NRS 8) Ideelle organisasjoner (Foreløpig NRS)

Hvilke alternativer står vi overfor når vi skal utvikle god regnskapsskikk for gruppen ikke-børsnoterte foretak fremover?

Gjennom innføringen av IFRS har man fått et mer tydelig skille mellom regnskapsregler for børsnoterte selskaper og øvrige foretak. NRS har derfor et bedre utgangspunkt for forenkling enn de hadde da de skulle utvikle regler som også var tilpasset børsnoterte foretak, og de kan nå fokusere på hvilke regler som er hensiktsmessige for foretak utenfor børs.

Så langt har vurderingen vært at god regnskapsskikk bør utvikles videre basert på de standarder som eksisterer i dag, og som ble utviklet for store foretak frem til 2005. NRS, som i hovedsak har stått for utviklingen av god regnskapsskikk siden stiftelsen ble etablert, har arbeidet med en strategi om videreutvikling og forenkling av de allerede eksisterende standardene.

IASB har som nevnt utgitt et høringsutkast til regnskapsstandard for denne gruppen selskaper. Høringsutkastet som har navnet Exposure Draft of a Proposed IFRS for Small and Medium-sized Entities («IFRS SME») er ment å være én samlet standard utviklet med basis i brukernes behov. Utkastet er resultatet av et arbeid som startet i september 2003, etter at standardsettere fra 40 land møttes. Det var et sterkt ønske fra de fleste at IASB skulle starte et prosjekt hvor målet var å utvikle en samlet regnskapsstandard for gruppen små og mellomstore selskaper. For når IFRS ble implementert for de børsnoterte foretakene, var det klart at man ville stå overfor en situasjon hvor hvert land måtte utvikle en egen god regnskapsskikk for foretak utenfor børs. Fremfor at hvert land utviklet sin egen standard for god regnskapsskikk, ønsket flertallet at man skulle utvikle en felles løsning for alle land, og at det var naturlig at IASB tok ansvar for dette. IASB har gitt dette arbeidet høy prioritet.

For Norges del må vi ta stilling til om denne standarden, som vil være frivillig for hvert enkelt land å ta i bruk, er et egnet alternativ fremfor å utvikle regnskapsstandarder på egen hånd. Beslutter man å bruke IFRS SME, kan det uansett gjøres nasjonale tilpasninger gjennom endring i kravene.

Vurdering av en internasjonal løsning for ikke-børsnoterte foretak i Norge

Ifølge IASB har formålet med IFRS SME vært å utvikle et forenklet sett regnskapsregler som står på egne ben, og som er egnet til bruk for små og mellomstore foretak. I arbeidet med standarden har man tatt utgangspunkt i et foretak med 50 ansatte og ¤ 10 millioner eller ca. 80 millioner kroner i omsetning, og man har fokusert på hvilke behov foretak og regnskapsbrukere innenfor denne gruppen har. Høringsutkastet inneholder imidlertid ingen størrelsesgrenser, og IASB har angitt at standarden skal kunne anvendes for mikroforetak så vel som for multinasjonale foretak utenfor børs.

IFRS er et regnskapsspråk utformet for børsnoterte foretak med investorer som primær brukergruppe og er som utgangspunkt lite egnet for små og mellomstore foretak. Dette gjelder ikke minst fordi utarbeidelse av regnskaper etter IFRS er svært krevende, både med hensyn til økonomiske ressurser og kompetanse. Vurderingsreglene er i mange tilfeller utfordrende og kunnskapskrevende, og krav til tilleggsinformasjon er omfattende. Reglene, særlig opplysningskravene, har da også vært kritisert for å være så omfattende at det er vanskelig for brukerne å få oversikt over foretakenes rapportering. Brukere av regnskapene for små og mellomstore foretak har ikke behov for samme informasjon som gis ved full IFRS, verken når det gjelder vurderingsregler eller omfang av tilleggsopplysninger, og utkastet til IFRS SME er utarbeidet under en målsetting om at kostnader skal stå i forhold til brukernes nytte.

Det er ikke lenger slik at det bare er store foretak som opererer over landegrensene. En stadig økende globalisering, også for øvrige foretak, gjør et internasjonalt regnskapsspråk fordelaktig for andre enn børsnoterte foretak. Regnskaper fra ulike land og verdensdeler vil ved bruk av et felles regnskapsspråk i stor grad være sammenlignbare, og brukerne vil enklere forstå regnskapene, enten disse er leverandører, kunder, banker, ansatte eller andre. Globaliserte foretak oppnår også en enklere regnskapsrapportering hvis kravene kommer fra et felles sett av regler, og de oppnår en bedre dialog både internt og eksternt. Dette er kostnadseffektivt, rett og slett. For land uten samme velutviklede samfunnssystem og rammebetingelser for økonomisk rapportering som i Norge, vil krav om bruk av et internasjonalt regnskapsspråk ikke bare gi en felles referanseramme med andre land, men også heve kvaliteten på regnskapsrapporteringen som før en eventuell innføring av IFRS SME kan ha vært nærmest fraværende.

For å ta stilling til om de foreslåtte regnskapsreglene har fått en hensiktsmessig utforming, må man kjenne brukernes behov – hvem er de mest sentrale brukerne, og hva ønsker de av informasjon. IASB gir i liten grad svar på dette spørsmålet, noe som er en åpenbar svakhet ved forslaget. Når man skal vurdere om de foreslåtte løsningene er hensiktsmessige, må man derfor i stor grad basere seg på synsing fremfor kunnskap om dokumenterte brukerbehov. Uansett, kreditorer er åpenbart en sentral brukergruppe for foretak utenfor børs, og mange vurderer nok den foreslåtte standarden først og fremst med utgangspunkt i antatt informasjonsbehov for denne brukergruppen. Utkastet bærer preg av en antakelse om at informasjon om virkelige verdier er mindre relevante for regnskapsbrukere utenfor børs og har begrenset omfanget av vurdering av virkelig verdi sammenlignet med full IFRS.

Forventet fremdrift

Standarden forventes vedtatt i løpet av 2008. Deretter kreves en godkjenning av EU for bruk innenfor EU/EØS. EU-kommisjonen har i de senere år støttet IASBs arbeid på området og signalisert at standarden skal vurderes som en del av den europeiske regnskapsreguleringen.

Det kan allerede konstateres at svært mange engasjerer seg i høringen. European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), som bistår EU-kommisjonen i godkjenning av IASBs standarder innenfor EU, vil avgi høringssvar, og fra norsk side vil i hvert fall Norsk RegnskapsStiftelse sende sine synspunkter.

IASB har også bedt om deltakelse i en «field test», slik at man får testet standarden i praksis på ulike foretak før man vedtar en endelig løsning for IFRS SME.

Hvorfor vurdere IFRS SME når vi har etablert forenklet IFRS?

Finansdepartementet sendte en forskrift om forenklet IFRS på høring i juni 2007. Den forventes å være på plass før årsskiftet. Forskriften er ikke ment å dekke samme behov som IFRS SME. Den er primært utarbeidet for foretak innenfor IFRS-rapporterende konsern som har behov for en forenklet rapportering i selskapsregnskapet. Videre kan den være nyttig for foretak som står foran en børsintroduksjon og tilhørende krav om IFRS i nær fremtid, eller for foretak som har behov for regnskaper som i stor grad er sammenlignbare med børsnoterte foretaks regnskaper når det gjelder innregning og måling.

Den foreslåtte forskriften gir få forenklinger i vurderingsreglene, og de fleste forenklingene gjelder foretak som inngår i et IFRS-rapporterende konsern. Krav til noteinformasjon er vesentlig redusert sammenlignet med full IFRS.

IFRS SME – hovedtrekk

Målet for IASBs arbeid har vært å utarbeide en mer brukervennlig standard tilpasset små og mellomstore foretaks behov ved å modifisere full IFRS. Begrepsrammen og utgangspunktet for det som er gjort av forenklinger, er hentet fra IFRS, men i en forkortet løsning. Det er lagt opp til prinsippbaserte løsninger, men med mindre krevende løsninger for innregning og måling og færre notekrav enn ved full IFRS. Enkelte valgmuligheter i full IFRS er fjernet, slik at enkleste løsning er videreført i IFRS SME. Regnskapsområder som generelt anses å være lite relevant for SME, er tatt ut av høringsutkastet. Forenklingene er ifølge IASB basert på kost–nytte-betraktninger, slik at produsentene ikke pålegges løsninger hvor kostnaden ved regnskapsrapporteringen anses å overstige nytten.

De som tidligere har irritert seg over dårlig og vanskelig tilgjengelig språk, kan glede seg over at det er gjort en språkvask – høringsutkastet er nå skrevet i «plain English». Endringene har også gitt fysiske utslag, høringsutkastet er på 250 sider i motsetning til full IFRS på 2500 sider.

Meningen er at IFRS SME skal «stå på egne ben», slik at man kan løse alle problemstillinger uten å se hen til full IFRS. Det er likevel slik at et foretak som ønsker å inkludere et regnskapsområde som ikke er regulert i IFRS SME, for eksempel ved å gi segmentinformasjon, må følge full IFRS på dette punktet. Foretak som følger IFRS SME vil, ifølge høringsutkastet, kun ha adgang til å benytte full IFRS der dette eksplisitt er angitt i standarden.

Områder som ikke er inkludert i IFRS SME (henvisning til regulering fra Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) på tilsvarende områder):

IFRS 2 Share-based payment. Måling av egenkapitalbaserte ordninger (NRS 15A Aksjebasert betaling)

IFRS 4 Insurance Contracts (ikke regulert av NRS)

IFRS 6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources (ikke regulert av NRS)

IFRS 8 Segment Reporting (NRS 10 Opplysninger om segmenter)

IAS 17 Leases, utleiers behandling (ikke regulert av NRS)

IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies (ikke regulert av NRS)

IAS 33 Earnings per Share (NRS 7 Resultat pr aksje)

IAS 34 Interim Financial Reporting (NRS 11 Delårsrapportering)

IAS 41 Agriculture, fastsettelse av virkelig verdi på biologiske eiendeler (ikke regulert av NRS)

Full IFRS ble utviklet standard for standard over tid, mens IFRS SME er blitt til i en samlet prosess, og produktet fremstår av den grunn på mange måter som mer helhetlig enn full IFRS. Høringsutkastet er områdeinndelt, slik som full IFRS, men inndelingen er ikke identisk med full IFRS. Implementeringsveiledning med et eksempelregnskap og en sjekkliste på 400 kontrollpunkter er også bidrag som øker brukervennligheten.

Beslutningshierarkiet

IFRS SME skal inneholde et fullstendig sett av regler, men alle problemstillinger og tilhørende løsninger kan umulig dekkes opp ved å angi konkrete svar i standarden. I stedet må det lages et regelsett for å løse situasjoner som ikke er direkte nevnt i ulike kapitler. Fra norske forhold kjenner vi regnskapslovens grunnleggende prinsipper som overordnet kilde til løsning (og standardsetting!), og i full IFRS finner vi beslutningshierarkiet for uregulerte områder i IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors. IFRS SME har et tilsvarende beslutningshierarki hvor relevant og pålitelig regnskapsinformasjon er overordnede krav. I en vurdering av hva som er relevant og pålitelig, skal man se hen til krav og løsninger i IFRS SME i tilsvarende eller tilknyttede problemstillinger samt definisjoner og prinsipper fra begrepsrammen. Finner man ikke løsningen basert på dette, kan man se på løsninger fra andre standardsettere, såfremt disse baserer sine løsninger på samme begrepsramme som IFRS. Slik kan man, men det er ikke et krav, ende opp med en løsning utledet av full IFRS.

Enkelte sentrale forenklinger

IASB har innført to typer av forenklinger i krav til innregning og måling. Den første typen er de reelle forenklingene. Den andre typen, og noe mindre intuitiv å kalle en forenkling, er bortfall av valgmuligheter. Færre valg gjør høringsutkastet til den nye forskriften IFRS SME kortere og lettere tilgjengelig, men vil ikke nødvendigvis oppfattes som en forenkling for regnskapsprodusentene. For eksempel fjerner man muligheten for å benytte korridorløsningen ved regnskapsføring av ytelsesbaserte pensjoner, mens mange antakelig vil ønske å beholde nettopp et slikt alternativ. På den annen side, forenklinger gir bedre oversikt, reduserer kunnskapsbehovet og øker sammenlignbarheten mellom foretakene.

I noen tilfeller kan løsninger som er fjernet i IFRS SME, likevel velges, men da gjennom en kryssreferanse til full IFRS. Dette vil antakeligvis heve terskelen for å benytte løsningene i og med at brukerne må hente kunnskap fra et annet og mer komplisert regelverk, full IFRS.

Foruten mer overordnede regler som må anses å gi større frihet i fortolkning, er det gjennomført en rekke større og mindre forenklinger i IFRS SME. Enkelte vesentlige forenklinger i vurderingsreglene omtales kort nedenfor.

Finansielle instrumenter

Mye har vært sagt om IAS 39 Financial Instruments i full IFRS, og det er vel generelt ingen annen regnskapsstandard som volder slikt hodebry og arbeidsmengde som denne. Behovet for forenkling i en standard for SME-segmentet er derfor overveldende.

IASB foreslår 3 sentrale lempninger:

• Forenkling i klassifikasjon av finansielle eiendeler og forpliktelser

• Forenkling i reglene for fraregning (opphør av balanseføring)

• Forenkling i reglene for sikring og effektivitetstesting

Bruker man full IFRS, skal finansielle instrumenter klassifiseres innenfor fire hovedkategorier, og i realiteten foreligger sju klasser etter ulike endringer i IAS 39. Etter IFRS SME foreligger kun to kategorier, og dette innebærer at måling enten skal skje til amortisert kost eller til virkelig verdi med verdiendringer over resultatet. De to kategoriene «holdt til forfall» og «tilgjengelig for salg» faller bort. IFRS SME har ikke regler om innebygde derivater, men krever for en stor del at kontrakter som har innebygde derivater, skal måles til virkelig verdi med verdiendringer over resultatet.

Når det gjelder regler for fraregning, er det ikke på samme måte som IAS 39 basert på komplekse bestemmelser om «pass through», «risk and reward» eller «control retension testing». I stedet er det grovt forklart slik at «continuing involvement» vil innebære at instrumentet fortsatt skal balanseføres.

Regler om sikring er i hovedsak laget med utgangspunkt i sikring av renterisiko, valutarisiko, prisrisiko på varer og valutarisiko på nettoinvestering i utenlandsk virksomhet. Dette er sikringstransaksjoner IASB mener er de vanligste for SME-segmentet. Reglene for testing av effektivitet er forenklet, slik at man kun tester dette ved utgangen av hver regnskapsperiode og reflekterer eventuelt opphør av sikring fra dette tidspunktet og fremover i tid. Resultatet av reglene for sikring er blant annet at muligheten for å reflektere sikring er sterkt avgrenset sammenlignet med full IFRS.

Situasjoner hvor amortisert kost kan benyttes, angis i høringsutkastet, og faller ikke det finansielle instrumentet innenfor disse kriteriene, skal instrumentet regnskapsføres til virkelig verdi med verdiendringer over resultatet. Grovt sett innebærer dette at ordinære lån verdsettes til amortisert kost, mens øvrige finansielle instrumenter verdsettes til virkelig verdi.

Oppsummert er reglene for finansielle instrumenter enklere enn ved full IFRS, men likevel fortsatt svært kompliserte og vanskelig tilgjengelige. Foretak som ønsker det, kan benytte IAS 39, men pålegges da å følge informasjonskravene i IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures. Det blir neppe enkelt for denne gruppen!

Nedskrivning av goodwill og immaterielle eiendeler med ubestemt levetid

Mange kjenner kravet fra full IFRS om obligatorisk årlig vurdering av nedskrivning på goodwill, uavhengig av om det foreligger indikasjoner på verdifall eller ikke. Høringsutkastet til den nye forskriften gir en enklere løsning, slik at nedskrivning kun skal vurderes når det foreligger indikasjoner på verdifall. Høringsutkastet lister opp en rekke indikasjoner som grunnlag for å fastslå om det er nødvendig å gjennomføre en test for verdifall. Samme løsning gjelder for immaterielle eiendeler med ubestemt levetid.

SME-segmentet slipper med denne løsningen en ressurskrevende vurdering som mange antakelig hadde vært nødt til å innhente ekstern kompetanse for å kunne gjennomføre.

Utviklingskostnader

Utviklingskostnader skal etter full IFRS balanseføres såfremt ulike kriterier er oppfylt. Etter IFRS SME kan man kostnadsføre samtlige utviklingskostnader uten å gjennomføre en kompetansekrevende vurdering av ulike kriterier. Mange brukere av regnskaper ser uansett bort fra aktiverte utviklingskostnader ved sin vurdering av foretakets finansielle stilling, noe som etter vår oppfatning bekrefter at man her har gjort et riktig valg vedrørende forenkling.

Kostmetoden for tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet

Høringsutkastet tillater kost som alternativ til egenkapitalmetoden/kostmetoden og virkelig verdi ved regnskapsføring av tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet i konsernregnskapet. I selskapsregnskapet kan man kun benytte kost eller virkelig verdi.

Foretak som ønsker å bruke egenkapitalmetoden, er henvist til full IFRS for å finne regler for bruk av metoden. Denne måten å løse regnskapsreguleringen på er gjort flere steder i høringsutkastet og har allerede møtt kritikk. Standardsetting ved kryssreferanser, slik at brukeren må til full IFRS for å finne løsninger, kan neppe kalles brukervennlig.

Pensjoner

Ved full IFRS kan aktuarmessige gevinster og tap regnskapsføres etter tre alternativer:

• Regnskapsføring over resultatet

• Regnskapsføring mot egenkapitalen

• Føring mot «korridor» eller annen systematisk metode

Ved IFRS SME kan slike gevinster og tap kun regnskapsføres over resultatet.

Nedskrivning

Ifølge IFRS SME kan balanseført verdi kun måles mot virkelig verdi ved vurdering av behov for nedskrivning. Bruksverdi er ikke lenger et alternativ. I praksis vil dette antakeligvis føre til et større omfang av nedskrivninger enn man vil ha ved å tillate bruksverdi i vurderingen, og dette vil etter vår oppfatning være vanskeligere å praktisere enn en bruksverdiløsning.

Leasing

Ved finansielle leieavtaler skal eiendeler og forpliktelser måles til den leide eiendelens virkelig verdi. Under full IFRS skal eiendeler og forpliktelser regnskapsføres til laveste av virkelig verdi og nåverdi av minimumsleien.

Aksjebasert betaling

IFRS SME regulerer ikke egenkapitalbaserte ordninger, men henviser på samme måte som nevnt ovenfor til full IFRS (kryssreferanse) for foretak som benytter slik betaling. Dette kan i utgangspunktet fremstå som krevende. IASB har imidlertid konkludert med at IFRS 2 inneholder tilstrekkelige lempninger for SME-segmentet i og med at foretakene kan benytte utøvelsesverdien når virkelig verdi ikke kan måles pålitelig. Dette er for så vidt ikke å anse som en forenkling, men mer en henvisning til at utfordringer på området normalt løser seg på en forholdsvis enkel måte for SME på grunn av manglende pålitelighet i måling.

Overgangsbestemmelser

IASB har fått mange signaler på at det vil være svært krevende å omarbeide sammenligningstall for SME-segmentet. Høringsutkastet gir en rekke unntak slik som ved overgang til full IFRS, og utkastet tillater at man ikke omarbeider sammenligningstallene når dette ikke er praktisk mulig. Sistnevnte unntak må oppfattes som en høy terskel for å unngå å omarbeide tidligere år, og unntaket vil antakeligvis ikke gi lempning av det omfang mange ønsker.

Forenkling gjennom kun å beskrive enkleste løsning i IFRS SME

På noen områder har som nevnt IASB valgt kun å angi enkleste løsning, oftest ved å fjerne måling til virkelig verdi. Ønsker man å benytte andre og mer kompliserte løsninger, tillates dette på enkelte områder, og i så fall gjennomføres dette ved at det enkelte kapittel viser til løsningen i full IFRS (krysshenvisning).

Benyttes løsninger fra full IFRS, må man være oppmerksom på at notekravene følger med, slik at opplysningskravene kan bli langt mer omfattende enn ved de løsningene som er angitt i IFRS SME.

Denne løsningen er valgt på områdene i tabell 2.

Noteinformasjon

Notekrav etter IFRS er krevende, og det er åpenbart at tilsvarende krav ikke kan stilles for foretak innefor SME-segmentet. Ikke uventet er det gjennomført en rekke lempninger sammenlignet med full IFRS, noe som antakeligvis vil være et vesentlig insitament til å benytte IFRS SME. Enkelte forenklinger skyldes løsninger som ikke kan benyttes under IFRS SME, men det er også gjort forenklinger i notekravene utover dette, blant annet på området finansielle instrumenter.

Forenklinger som er forkastet av IASB

Blant forenklinger som er forkastet, nevnes:

• Unntak fra kontantstrømoppstilling og krav om konsernregnskap

• Kostnadsføring av pensjonspremie også for ytelsesbasert planer

• Regnskapsføring av alle leieavtaler som operasjonelle

• Fullført kontrakt-metode for alle langsiktige tilvirkningskontrakter

• Redusere krav til omfang av usikre forpliktelser som skal regnskapsføres

• Ikke krav om å regnskapsføre aksjebasert betaling til ansatte

• Ingen regnskapsføring av utsatt skatt

• Avskrivning på goodwill

• Finansielle derivater til kost (noe som i praksis ville innebære at de ikke regnskapsføres)

Regnskapspost Regnskapsmessig behandling angitt i IFRS SME Tillatt alternativ fra full IFRS
Varige driftsmidler Kostmetoden Revaluering til virkelig verdi
Investeringseiendommer Kostmetoden Virkelig verdi
Immaterielle eiendeler, f.eks. goodwill Kostmetoden Revaluering til virkelig verdi
Utviklingskostnader Umiddelbar kostnadsføring Balanseføring
Lånekostnader Kostnadsføring Balanseføring
Kontantstrømoppstilling Indirekte modell Direkte modell
Offentlige tilskudd Egne bestemmelser for innregning Alternativene i IAS 20

Noen avsluttende kommentarer til forslaget

IFRS SME er et høringsutkast og kan bli endret på vesentlige punkter etter høringen. I det følgende peker vi på noen utfordringer ved det foreliggende høringsutkastet. Hensikten med våre kommentarer er ikke å komme med bombastiske konklusjoner på hva som er de beste løsningene for en fremtidig SME-standard, men heller å bidra til leserens egen refleksjon og egen oppfatning ved å kommentere noen av områdene.

Når standpunkter skal vurderes, er det svært nyttig å vite hvorfor og hvordan man kom frem til de ulike løsningene. Dette høringsutkastet inkluderer en egen seksjon hvor IASB begrunner sine konklusjoner og løsninger («Basis for Conclusions»), men på svært mange områder er omtalen så tynn at det gir liten verdi for brukeren. Bakgrunnen for valgte løsninger blir derfor vanskelig å forstå på flere områder.

Kort og prinsippbasert – Får brukeren nok veiledning, og hva innebærer veiledning?

IFRS SME blir i utgangspunktet enklere å forholde seg til for brukerne enn full IFRS, blant annet fordi den blir kortere, mer overordnet og mer oversiktlig. Kort og prinsippbasert er likevel ikke alltid mer brukervennlig, og for foretak uten vesentlig regnskapskompetanse, oftest mindre foretak, kan det være vanskelig å forstå hva kravene innebærer. Det kan derfor være behov for utstrakt veiledning på ulike løsninger i forslaget.

IFRS SME benytter ofte korte, overordnede krav som er tilnærmet identiske med overordnede regler i full IFRS. I full IFRS utdypes de overordnede kravene i mer detaljerte krav, mens dette er utelatt i IFRS SME. Løsningen med å overføre formuleringer og overordnede krav til IFRS SME skaper en fare for at formuleringene oppfattes å inneholde det samme, det er bare utdypingen som er utelatt for enkelthets skyld. Manglende utdypning av kravene kan også føre til at man i praksis legger seg opp mot full IFRS, for å være på den sikre siden. Skulle overordnede krav i IFRS SME forstås slik, ville det imidlertid ha liten hensikt å fjerne utdypende krav. Løsningen må derfor være slik at foretak som bruker IFRS SME, kan komme frem til andre og enklere løsninger enn ved full IFRS, så lenge de overordnede prinsippene er fulgt.

Bør brukerne ha anledning til å velge full IFRS på alle områder, standard for standard?

Fra både regnskapsloven og IFRS kjenner vi målsettingen om at den regnskapspliktige skal velge løsninger som i størst mulig grad tilfredsstiller de overordnede kvalitative kravene til regnskapsrapporteringen. Regnskapspliktige kan i ulike situasjoner mene at full IFRS på enkelte områder vil gi et bedre bilde av resultat og stilling enn IFRS SME gjør, og de vil derfor gjerne ønske å benytte full IFRS på et eller flere områder. Ett eksempel kan være et ventureselskap som ønsker å benytte virkelig verdiløsning på sin investeringsaktivitet.

Åpner man for flere valg, reduseres sammenlignbarheten, og det blir en større utfordring for regnskapsbrukerne både å finne ut hvilke løsninger som er anvendt, samt å forstå alle løsninger og tilhørende konsekvenser for regnskapet. Videre kan valg være motivert av andre forhold enn hva som gir det beste bildet av foretaket, slik at man i større grad kan risikere illojal tilpasning.

Enkelte har hevdet at man ved det store antallet valg som allerede foreligger innenfor høringsutkastet, har tatt for mye hensyn til produsentenes behov for valg på bekostning av brukernes behov for sammenlignbare regnskaper og oversiktlige regler.

Områder som er utelatt i IFRS SME

Områder som sjelden vil være relevante for små og mellomstore foretak, er utelatt i høringsutkastet. Hvis foretak som bruker IFRS SME, for eksempel ønsker å gi segmentinformasjon, krever høringsutkastet at man i så fall gir informasjon etter kravene i IFRS 8 fullt ut, en løsning som må anses som svært krevende for denne gruppen av foretak. I stedet for å henvise til full IFRS, kunne en alternativ løsning vært å regulere slike områder ved å henvise til høringsutkastets beslutningshierarki for å finne en løsning, slik som man gjør for transaksjoner og situasjoner som ikke er direkte løst for øvrig. Ulempen kan være at produsentene finner rom for ulike fortolkninger og løsninger slik at regnskapene blir mindre sammenlignbare. Kanskje er det ikke verre å akseptere dette på disse områdene enn på andre områder hvor beslutningshierarkiet må benyttes?

Reduksjon i krav til bruk av virkelig verdi

Sammenlignet med full IFRS er kravene til virkelig verdi-vurderinger redusert i høringsutkastet IFRS SME, men finansielle instrumenter skal fortsatt i stor grad regnskapsføres til virkelig verdi. Hvis vi tar utgangspunkt i låneinstitusjoner som en sentral brukergruppe, er det ikke gitt at virkelig verdi oppfattes som mer relevant og pålitelig enn historisk kost. Kanskje er pålitelig måling gjennom historisk kost viktigere?

Bruk av virkelig verdi ved vurdering av eiendeler og gjeld er en krevende øvelse både for små og store foretak. Ser vi på de erfaringene vi har høstet gjennom de to siste årenes bruk av full IFRS, er det et spørsmål om den eventuelle nytten oppveier kostnaden, eller om IASB bør gå enda lenger i forenklinger på dette området. Et enklere alternativ på området finansielle instrumenter kunne være å kreve virkelig verdi ved observerbar markedspris, mens øvrige instrumenter verdsettes til kost eller amortisert kost.

Kilde

  • IASBs publikasjoner i tilknytning til IFRS SME-prosjektet

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS