Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er jurist og seniorrådgiver i Skattedirektoratet.

Høyesterettsdom om likhetsprinsippet i skatteretten

Høyesterett har avsagt en dom om at en gunstig praktisering av skattereglene for statsansatte stasjonert i utlandet også må gjelde for privatansatte.

Likhetsprinsippet står sentralt i norsk skatterett. Like tilfeller skal behandles likt, uavhengig av om en bor i Oslo eller i Finnmark. Vi har en statlig skatteforvaltning med sentral styring. For å tilstrebe likhet utgir Skattedirektoratet årlig Lignings-ABC, som viser til hvilke løsninger skatteetaten skal følge ved behandlingen av ulike skattespørsmål.

Opp gjennom tidene har en sett eksempler på at det har blitt etablert ulike typer praksis, hvoretter grupper av skattytere har blitt behandlet på en måte som samsvarer dårlig med en vanlig forståelse av skatteloven. I noen tilfeller har slik praksis blitt etablert som følge av at politikere må gi etter for politisk press fra ulike grupper, og henstiller dermed til skatteetaten om ikke å beskatte en bestemt inntekt. Et eksempel på dette er sokkelarbeidere som i sin tid fikk gjennomslag for at det ikke skulle foretas beskatning av fri kost under arbeidsoppholdet på oljeplattformen.

Hvor en slik praksis etableres i skattyternes favør, vil det oppstå spørsmål om andre grupper av skattytere også kan nyte godt av den samme skattefordelen. Det kan være tilfeller som ligger nær opp til de tilfeller hvor den gunstige praktiseringen har blitt etablert, og det kan være vanskelig å påvise relevante forskjeller som tilsier en annen behandling. En høyesterettsdom av 27. februar i år viser at hvor det er etablert en gunstig praksis for en skattytergruppe, må ligningsmyndighetene legge den samme gunstige praksisen til grunn for andre grupper i tilsvarende situasjon, når det ikke er noen saklig grunn til å gjøre forskjell.

Saken gjaldt det norske selskapet Kværner Oil & Gas AS, som drev omfattende virksomhet i utlandet, og som dermed hadde mange ansatte utstasjonert i ulike land. For disse dekket arbeidsgiveren merutgifter i forbindelse med utstasjoneringen. Blant annet fikk de ansatte fri bolig, fri bil, diett, besøksreiser til hjemmet og utetillegg. I tillegg fikk de et såkalt hardshipstillegg, som skulle dekke ekstra kostnader som følge av særlig tyngende utstasjonering.

Disse ytelsene var ikke behandlet som skattepliktig inntekt hos de ansatte, og det var heller ikke beregnet arbeidsgiveravgift av ytelsene. Ligningsmyndighetene avholdt bokettersyn i selskapet, og det ble foretatt etterberegning av arbeidsgiveravgift for de nevnte ytelsene. Selskapet gikk til sak mot staten, siden selskapet mente at det ikke var grunnlag for å beregne arbeidsgiveravgift av ytelsene. Ut fra en vanlig forståelse av regelverket var det klart at det forelå plikt til å svare arbeidsgiveravgift av samtlige ytelser. Kværner påberopte seg imidlertid at likhetshensynet måtte føre til fritak fra arbeidsgiveravgift, siden det for tilsvarende ytelser til statsansatte ble praktisert fritak for skatteplikt og dermed også for arbeidsgiveravgiftsplikt.

Når det gjaldt utgifter til fri bil, diett og utetillegg, forelå det fritak fra trekkplikt og dermed også arbeidsgiveravgift, hvis godtgjørelsen var utbetalt i samsvar med satser og legitimasjonskrav i tariffavtale eller statlig regulativ. De ytelsene det her var tale om, var ikke utbetalt på grunnlag av noen tariffavtale. Av den grunn mente Høyesteretts flertall at det ikke var tale om noen forskjellsbehandling.

Når det gjaldt fri bolig som ble stilt til disposisjon på arbeidsstedet, mente staten at det forelå skatteplikt og dermed også arbeidsgiveravgiftsplikt for de arbeidstakerne som under oppholdet ikke hadde utgifter til en egen bolig i Norge. Kværner viste her til at statstjenestemenn fikk dekket utgiftene til bolig etter regning innen fastsatte rammer. Dette gjaldt uavhengig av om tjenestemannen hadde bolig i Norge eller ikke.

På bakgrunn av et rundskriv fra Riksskattestyret fra 1955 var det etablert en praksis som innebar at dekning av utgifter til bolig ble ansett medgått til økte levekostnader for DU-personell i utlandet. Dette gjaldt selv om tjenestemannen ikke hadde utgifter til bolig i Norge og dermed ikke hadde økte kostnader til bolig som følge av arbeidsoppholdet. Kværner mente at det ville være usaklig forskjellsbehandling om denne praksisen ikke også ble gjort gjeldende for ansatte i private selskaper.

Staten på sin side hevdet at den ulovfestede læren om usaklig forskjellsbehandling bare gjaldt i tilfeller hvor det er tale om såkalt fritt skjønn. Fritt skjønn foreligger hvis loven er formulert på en måte som gjør at de skattemessige virkninger for eksempel beror på en ren rimelighetsvurdering. I slike tilfeller har det vokst frem en ulovfestet lære om usaklig forskjellsbehandling. Ved den skjønnsmessige vurderingen plikter myndighetene å behandle like tilfeller likt. I dette tilfellet var det tale om såkalt rettsanvendelsesskjønn. Hvis loven har vært anvendt feil mot en skattyter, kan ikke en annen skattyter uten videre kreve at loven også skal anvendes feil mot ham. Spørsmålet stiller seg annerledes i et tilfelle som dette, hvor det er etablert en praksis som går ut på at lovens løsning skal fravikes til fordel for en gruppe, men ikke for andre grupper.

Høyesterett var ikke enig med staten i at læren om usaklig forskjellsbehandling bare kom til anvendelse ved såkalt fritt skjønn. Høyesterett viste til eldre rettspraksis og skatterettslig litteratur, samt Lignings-ABC hvor det fremgår at skatteetaten tilstreber lik behandling av skattyterne, og at etaten derfor skal følge løsningene i Lignings-ABC. Høyesterett mente at det måtte stilles opp et krav om likebehandling for personer som er utstasjonert, uavhengig av om de er statsansatte eller ikke. Det var her etablert en lang og fast praksis, som hadde vært kjent for sentrale skattemyndigheter, uten at disse hadde grepet inn for å få endret praksisen. Staten hadde ikke vist til noen særlige hensyn som skulle tilsi at offentlig ansatte skulle særbehandles i denne henseende.

Når det gjaldt adskillelsestillegget, så gikk dette ut på at selskapet stilte billetter til disposisjon for de ansattes nærstående, slik at disse kunne besøke den ansatte der denne var utstasjonert. Også etter den statlige særavtalen ble det gitt et adskillelsestillegg, hvor det ikke var sagt noe nærmere om hva dette skulle brukes til, og det var heller ikke lagt opp til noe legitimasjonskrav. Ut fra ordlyden i regelverket skulle dette være skattepliktig, men det hadde i praksis ikke blitt beskattet. Under sterk tvil kom Høyesteretts flertall her til at det ikke forelå usaklig forskjellsbehandling. Det var uklart om den statlige ordningen var innrettet slik at den ikke gav skattepliktig inntekt. Det var vanskelig å si om ordningen var regelstridig. Det var heller ikke slik at ligningsmyndighetene hadde vært kjent med forholdet og likevel valgt ikke å gripe inn.

Det fremgår av dommen at spørsmålet om å beskatte de ansatte for de nevnte ytelsene ikke var tatt opp av ligningsmyndighetene, og dette spørsmålet ble dermed ikke behandlet av Høyesterett. Ut fra resultatet i dommen må det være rimelig klart at det ikke er grunnlag for å beskatte de ansatte for fordelen ved fri bolig. Et annet spørsmål som vil kunne reise seg, er om ansatte som er utstasjonert på et arbeidsoppdrag i Norge, kan kreve den samme løsningen som for ansatte som er stasjonert i utlandet. Dette gir dommen ikke noe klart svar på. Spørsmålet vil også her være om det er noen saklige grunner som tilsier en strengere behandling av dem som er utstasjonert i Norge, enn det som gjelder for kolleger som er stasjonert i utlandet.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS