Magma topp logo Til forsiden Econa

Hva var nå problemet?

figur-author

– Om å utvikle tilpassede styringssystemer

De siste årene har virksomheter stadig utviklet mer avanserte økonomi- og risikostyringssystemer. Troen på at «du får det du måler», kan ligge bak dette. Men måler du alt, får du kanskje ingenting? Vi vil her se på noen feller man kan gå i når man utvikler styringssystemer, og noen momenter man kan ha i bakhodet for å unngå disse problemene.

Hva kan gå galt?

Mye. Og langt mer enn det som diskuteres her. Teknologiske begrensninger og selve systemutviklingsfasen diskuteres ikke eksplisitt her. Datafangst og manipulering av data heller ikke. Vi avgrenser oss her til å se på utforming og tilpasning av styringssystemene til formålet de er tiltenkt, eller mangel på slik tilpasning. Kort sagt hvorfor risikostyringssystemene ikke alltid fanger opp de mest vesentlige faktorene, eller økonomisystemene ikke alltid leder til bedre økonomiske beslutninger.

Kompleksitetsfellen

En studie av innføringen av ABC-systemer (avanserte kalkylesystemer) viste at «stand-alone» og ad hoc ABC-systemer opplevdes som mer nyttige enn fullintegrerte, mer avanserte løsninger (Pike, Tayles og Mansor 2011). En mulig forklaring på dette var at de enkle systemene var mer målrettet mot å løse brukernes problemer, og at komplekse systemer kan bidra til at man ikke ser skogen for alle trærne. Kompleksitetsproblemer finner vi i mange ulike typer systemer. Et spesielt aktuelt tilfelle er rullerende prognoser. I en stor norsk virksomhet mente et flertall av controllerne at rullerende prognoser var blitt til budsjetter fire ganger i året. Dette var ikke tanken den gang man innførte dem. Da skulle prognoser være et aggregert estimat på et mindre sett av utvalgte parametere. Men avvik mellom faktiske utfall og prognosene måtte forklares. Mellomledere begynt da å etterspørre mer detaljerte forklaringer. Dette hadde ikke controllerne. Løsningen var å innføre mer detaljer i prognosene, flere kostnadsarter og flere prognoseenheter. Det var en utbredt oppfatning at kvaliteten på prognosene ble redusert, mens arbeidet ble mangedoblet.

SystemKompleksitetsproblemer
Budsjetter Detaljbudsjetter – for mange arter og enheter
(Rullerende) prognoser Som for budsjett, for detaljerte
Balansert målstyring For mange kritiske prestasjonsindikatorer (KPI-er)
Risikostyring For mange risikoindikatorer
Kalkyler For mange aktiviteter og fordelingsnøkler

Et annet eksempel er fra risikostyring i bank. Reguleringer og krav har drevet frem et meget høyt kompleksitetsnivå på risikorapporteringen. Risikorapporter på 50 og 100 sider er ikke uvanlige, med til dels svært komplekse risikoindikatorer og mye bruk av fargekoder. Likevel lyste alle måleparametere grønt ved en av de større konkursene. De hadde ikke misligholdt, og de hadde regnskapsmessig nok egenkapital. Lykken for den lokale sparebanken var at den hadde andre informasjonskilder enn risikorapporteringen, mens andre banker ikke kom seg ut i tide.

Dette må ikke tolkes som en kritikk av avanserte systemer som sådan. Banker trenger avanserte risikostyringssystemer og store virksomheter avanserte prognoser. Men avansert er ikke det samme som komplisert. Vesentlighet og presisjon må være overordnet. Presisjonen kan dessverre svekkes av at man har for mange uvesentlige detaljer. Og kanskje viktigere, kompliserte systemer kan lede til at det blir mindre rom for å tolke informasjon utenfor systemene, det vil si bruk av andre informasjonskilder.

Alt på en gang-fellen

Lærebøker og forskningslitteratur fokuserer lite på det vi kaller systemdimensjoner (Bjørnenak og Kaarbøe 2013). En viktig dimensjon er skillet mellom temporære og kontinuerlige systemer. Det er minst to grunner til at dette skillet er viktig. For det første har de fleste av oss begrenset kapasitet til å håndtere ulike beslutningsproblemer. Derfor bruker vi tidsdimensjonen til å fokusere på ulike problemer på ulike tider. For det andre er det slik at enkelte problemstillinger er av en slik natur at virksomheter bør fokusere på å fatte beslutninger, og ikke skyve problemet foran seg i påvente av at man får nye systemer. Det er altså ikke alle problemer som bør ha en kontinuerlig overvåking.

Avanserte kalkylesystemer for kundelønnsomhet kan være et eksempel. Disse kan være både temporære og kontinuerlige. Dersom målet er en form for monitorering av store kunder og deres lønnsomhet, kan dette være gode argumenter for å ha et kontinuerlig system for tilordning av inntekter og kostnader for hver kunde. Er problemet at man har behov for en mer utforskende analyse å vurdere hvilke segmenter man bør satse på, kan et temporært dypdykk i kundebasen være langt mer formålstjenlig.

Et annet eksempel er risikostyringssystemer. Noen målinger og indikatorer er naturlig å ha en kontinuerlig oppfølging av (for eksempel mislighold av lån i bank). Men i lys av kompleksitetsfellen kan man ikke gå i dybden kontinuerlig. Derfor kan man supplere med temporære dypdykk i for eksempel enkelte risikosegmenter.

Universalfellen

Denne er knyttet til systemdimensjonen lokal–global, det vil si hva som skal gjelde for hele organisasjonen, og hva som skal brukes i en del av organisasjonen (lokalt). Normalt er denne dimensjonen anvendt på ansvarsenheter, men den kan også knyttes til andre objekter som for eksempel kunder og produkter. En kundelønnsomhetsanalyse kan utarbeides for deler av kundeporteføljen, og ikke hele. Eller det kan gjøres en produktlønnsomhetsanalyse for deler av produktporteføljen. Fellen ligger da i at man gaper over for store deler av virksomheten når de viktigste problemstillingene ligger i deler av porteføljen.

Ulike enheter i en virksomhet kan også ha helt ulike utfordringer. Ta for eksempel markedsusikkerhet, det vil si at markedet er lite predikerbart. Et argument som er mye brukt mot årsbudsjetter, er at markedsusikkerheten er for stor til å utarbeide budsjetter for ett år frem i tid. Men dette er normalt ikke et problem for hele organisasjonen. På NHH har vi for eksempel lite markedsusikkerhet for den offentlig finansierte delen av vår virksomhet, mens vår Executive-utdanning og eksternt finansierte forskningsprosjekter har betydelig høyere usikkerhet. Disse enhetene har derfor helt ulike utfordringer, og det er derfor rasjonelt å ha ulike fokus for de ulike enhetene. Fellen ligger her i at man benytter det samme systemet for alle enheter.

Denne fellen kan også gjelde det å fjerne styringssystemer. For tiden er det mye søkelys på å fjerne budsjett. For enkelte virksomheter kan budsjettet være «et unødvendig onde» (Wallander 1999). Men det betyr ikke at alle enheter i en virksomhet har de samme utfordringene med budsjetter. Problemet er at budsjettet ikke er et universalverktøy for planlegging, koordinering og evaluering av enheter i organisasjoner, slik det ofte fremstilles i litteraturen.

Kjekt å ha-fellen

Mens de tre første problemene er direkte knyttet til utfordringer ved utforming av styringssystemer, er denne fellen knyttet til motivet for adopsjon av nye ideer. Forskning viser at motivet for adopsjon av nye løsninger ikke alltid er økt økonomisk effektivitet (Kennedy og Fiss 2009). Noen adopterer nye løsninger for å fremstå som innovative eller for å unngå kritikk for at man ikke er det.

I en studie av norske sparebanker fant jeg ingen sammenheng mellom adopsjon av en rekke verktøy og økonomisk prestasjoner. Balansert målstyring var til og med negativt assosiert med kostnadseffektivitet og budsjettbruk negativt assosiert med lønnsomhet (Bjørnenak 2013). Dette er ikke et bevis for at virksomhetene har adoptert disse systemene med feil motiv, men det stiller spørsmål ved om man har vært målrettet nok i bruken av verktøyene.

En annen forklaring er at man bruker mer tid på å finne løsninger enn på å kartlegge hva problemet er. Det er lett å la seg fascinere av verktøy som balansert målstyring (se annen artikkel i dette nummeret). Men hva var egentlig problemet vi ville løse?

Outsourcing-fellen

Denne fellen er også knyttet til motivasjonen for å innføre et system, men her er det legitimering av beslutninger eller mangel på beslutninger som er utfordringen. Noen eksempler kan illustrere dette:

I mange kalkyleprosjekter kommer man frem til at lav-volum og komplekse produkter er lite lønnsomme. Dette er ikke overraskende. Underviser man en liten klasse, blir det dyrt per elev. Det er ikke sikkert man trenger å utvikle et system for å finne ut av dette. Spesielt ikke et globalt, kontinuerlig og helintegrert ABC-kalkyle. Når man likevel utvikler systemet, kan det være for å legitimere beslutningen eller trenere den ved å utsette beslutningen «til vi har mer informasjon».

I litteraturen om balansert målstyring sammenligner man ofte det å styre en virksomhet med det å styre et fly. Man utvikler derfor cockpit-løsninger. Dette er også vanlig i risikostyring. Slike systemer er både attraktive og naive. Attraktive fordi man gjerne ønsker å monitorere virkeligheten gjennom måleinstrumenter. Har man riktige og motiverte medarbeidere? Måleinstrumentet: Medarbeidertilfredshetsindeksen. Er kundene fornøyd? Kundetilfredshetsindikatorer.

Fellen i begge disse eksemplene er en form for outsourcing av ledelse til en management by numbers-modell. Dette kan være et bevisst valg, eller det kan være en form for naivitet som ligger bak en slik adopsjon.

Og hva kan man så gjøre?

Det første man kan gjøre, er å være bevisst disse fellene (og andre) som er beskrevet over. I tillegg kan man ha følgende momenter i bakhodet når man velger og utformer styringssystemer:

Forenkle

Den nevnte bankstudien ga lite støtte til de komplekse og avanserte løsningene. Kundelønnsomhetsanalyser syntes å fungere best uten at man implementerte avanserte løsninger for fordeling av kostnader. Avanserte prognoser, budsjetter og målstyringssystemer var ikke positivt assosiert med økt lønnsomhet. Dette kan ikke tolkes dit hen at man ikke trenger avanserte systemer. Men man kan forenkle kalkyler ved å fokusere på det vesentligste driverne, målstyring ved å finne de virkelig kritiske prestasjonsindikatorene og budsjetter/prognoser ved å unngå unødige detaljer.

Fokusere

Ethvert system bør ha en normativ idé, det vil si et klart formål og tenkt bidrag. Sørg for at dette gjennomsyrer systemet, og at det klart kommuniseres ut hva virksomheten ønsker å oppnå. Hvilken type informasjon som samles inn, avhenger også av hva som er formålet. Er formålet for eksempel å kartlegge hvilke kundesegmenter som er mest lønnsomme i fremtiden, bør man kombinere analyser av dagens lønnsomhet med analyser av utviklingstrekk. Kalkyler må integreres med markedsanalyser og konkurrentanalyser. Dette krever at de som utvikler systemet, fokuserer mer på problemet enn på systemene som sådan.

Differensiere

Bruk systemdimensjonene. Virksomheter kan ikke gjøre alt på en gang, og de trenger ikke den samme informasjonen i alle enheter. Definer en fast kjerne som skal gjelde for hele organisasjonen. Dette kan være finansielle og ikke-finansielle prestasjonsindikatorer eller risikomål. Men ikke bygg alt inn i den fast kjernen. Dette kan gi rom for temporære og lokale dypdykk, for eksempel i risikoeksponering eller lønnsomhetsforskjeller.

Tilpasse

En virksomhet styrers av mer enn indikatorer og formelle styringssystemer. Normer, regler og sosiale prosesser er vel så viktig. Ta for eksempel målet om kostnadseffektiv drift. Dette kan man fokusere på gjennom bruk av budsjettsystemer, systematiske sammenligninger mellom enheter eller ved at man overlater dette til en eller annen form for sosiale normer og tillit. Hva som fungerer best, avhenger av en rekke forhold som virksomhetens kultur, transparens og lederegenskaper. Systemene bør derfor tilpasses hvilke andre kontrollmekanismer man kan spille på.

Målet med denne oversikten har vært å tegne opp et mer dynamisk bilde av styringssystemer enn det som vanligvis gis i lærebøker. I disse fremstilles løsningene ofte som uavhengige av virksomhetens kontekst og kultur. Dette kan være en alvorlig feil. Det meste av det vi i dag bruker av læremidler innen økonomisk styring, er hentet fra angloamerikanske kilder. Et begrep som Beyond Budgeting er knapt nevnt og i svært liten grad forstått i denne litteraturen. I Skandinavia har vi derimot en rekke erfaringer med dette konseptet. Beyond Budgeting er nettopp en slik mer dynamisk tilpasning til problemer, sosiale systemer og organisasjonskultur.

Det er derfor viktig at vi har tidsskrifter som MAGMA som kan formidle erfaringer fra norske virksomheter og hvordan man tilpasser seg i disse. Det er flere gode eksempler i dette nummeret. God lesning.

  • Bjørnenak, T. (2013). Management Accounting Tools in Banks: are banks without budgets more profitable? I K. Kaarbøe, P.N. Gooderham og H. Nørreklit (red.), Managing in Dynamic Business Environments. Between control and autonomy, 51–68. Northampton: Edward Elgar.
  • Bjørnenak, T. og K. Kaarbøe (2013). The dynamics of management accounting and control systems. I F. Mitchell, H. Nørreklit og M. Jakobsen (red.), The Routledge Companion to Cost Management, 163–173. New York: Routledge
  • Kennedy, M.T. og P.C. Fiss (2009). Institutionalization, Framing, and Diffusion: The Logic of TQM Adoption and Implementation Decisions among U.S. Hospitals. Academy of Management Journal, 5: 897–918.
  • Pike, R.H, M.E. Tayles og N.N.A. Mansor (2011). Activity-based costing user satisfaction and type of system: A research note. British Accounting Review, 43(1): 65–72.
  • Wallander, J. (1999). Budgeting – an unnecessary evil. Scandinavian Journal of Management, 15(4): 405–421.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS