Magma topp logo Til forsiden Econa

IFRS i 2014-regnskapet

figur-author

Sammendrag

IFRS-reglene er i kontinuerlig endring. For 2014-regnskapene er innføring av nytt kontrollbegrep i konsolideringsstandarden IFRS 10 en av de store nyhetene. For enkelte konsern vil overgangen til IFRS 10 kunne føre til at flere eller færre selskaper enn tidligere, blir konsolidert. Med endring i gruppen foretak som konsolideres følger selvsagt også endring i rapporteringen av konsernets inntjening og finansielle stilling. For foretak som har investeringer i felleskontrollert virksomhet og har benyttet bruttometoden for måling av investeringen til nå, vil vi kunne se en «slankere» resultat- og balanserapportering hos investor. Endringene kan selvsagt gi seg utslag i andre effekter. Nye og mer omfattende noteopplysningskrav for interesser i andre foretak er også en viktig nyhet i år, og IASB mener å observere at brukerne mener disse nye opplysningene gir økt kvalitet i rapporteringen. Det er bra. Til slutt i artikkelen kommenterer jeg noen mindre endringer samt enkelte uttalelser fra IFRIC som jeg tror potensielt kan få betydning for 2014-regnskapet.

Innledning

Avleggelsen av 2014-regnskapene står for døren, og det er også i år endringer i IFRS-regelverket som kan gi vesentlige endringer i regnskapene for enkelte foretak. I denne artikkelen gir jeg en oversikt over sentrale endringer i IFRS-standardene som gjelder med virkning for 2014. I tillegg presenteres en oversikt over sentrale uttalelser fra IASBs tolkningsorgan IFRIC, som jeg mener kan få betydning for avleggelsen av regnskapene i inneværende år.

De nye regnskapsstandardene IFRS 10 Konsernregnskap, IFRS 11 Felleskontrollerte ordninger og IFRS 12 Opplysninger om interesser i andre foretak utgjør en svært viktig del av de endringene vi vil se i IFRS-regnskapene fra og med 2014. Disse tre standardene pliktes tatt i bruk fra 1. januar 2014 for regnskapsprodusenter innenfor EU og EØS. Det har vært anledning til å ta standardene i bruk allerede i 2013, noe 20 prosent av utstederne på Oslo Børs har opplyst at de gjorde. For de fleste IFRS-rapporterende foretak i Norge vil imidlertid implementeringen skje først i 2014. Endring i vurdering av om et foretak skal konsolideres eller ikke, nye «typer» felleskontrollerte virksomheter og endret målemetode samt mer omfattende noteopplysninger er noen av de potensielle endringene vi står overfor. For enkelte foretak vil dette kunne gi vesentlig effekt på regnskapet.

IFRS 10 Konsernregnskap

Frem til og med regnskapsåret 2013 ble kontrollbegrepet definert som «makt til å styre et foretaks finansielle og driftsmessige prinsipper i den hensikt å oppnå fordeler av foretakets aktiviteter». Dette fulgte av den tidligere standarden IAS 27 Konsernregnskap og separat finansregnskap. I tillegg ga tolkningsuttalelsen SIC-12 Konsolidering – foretak for særskilte formål noe veiledning. Den la større vekt på risiko og avkastning ved vurderingen av om kontroll foreligger, enn det IAS 27 gjorde. Kontrollbegrepene i IAS 27 og SIC-12 var med andre ord ikke sammenfallende, og dette førte til noe ulik praksis på området.

Med IFRS 10 introduseres et nytt kontrollbegrep: «En investor kontrollerer et foretak som det er investert i, når investor er eksponert for eller har rettigheter til variabel avkastning fra sitt engasjement i foretaket som det er investert i, og har mulighet til å påvirke denne avkastningen gjennom sin makt over foretaket som det er investert i.» Selve metoden for konsolidering endres ikke som følge av innføringen av IFRS 10, men den nye standarden kan altså endre vurderingen av om en enhet skal konsolideres eller ikke.

Kontrollmodellen i IFRS 10 består av tre hovedelementer: makt, avkastning, og koblingen mellom makt og avkastning. Vurderingen av om kontroll foreligger, vil blant annet omfatte følgende forhold:

figur

Makt oppstår av rettigheter. For å ha makt over en annen enhet må investor ha eksisterende rettigheter til å kunne styre de relevante aktivitetene i en annen enhet. Hva som menes med eksisterende rettigheter, er ikke umiddelbart lett tilgjengelig. Det er to elementer som må vurderes: Hvilke typer rettigheter som kan gi investor makt, og hva som skal til for at rettighetene anses som eksisterende rettigheter. Det må videre tas stilling til hva som menes med de «relevante aktivitetene» i foretaket. Relevante aktiviteter er definert som «de aktivitetene i virksomheten som i betydelig grad påvirker avkastningen fra foretaket som det er investert i». En rekke ulike aktiviteter kan potensielt bli ansett som relevante aktiviteter, og sentrale eksempler er det å foreta driftsmessige eller investeringsmessige beslutninger hos enheten, herunder fastsette budsjetter, samt ta beslutninger knyttet til finansieringsstruktur eller skaffe finansiering.

I mange tilfeller vil det være åpenbart hvem som kontrollerer enheten. Dette vil eksempelvis kunne være tilfellet når den som har majoriteten av stemmerettene, kontrollerer de sentrale beslutningene i enheten, og innehaveren av stemmerettene også er eksponert for variabel avkastning. I andre og mer komplekse tilfeller vil det kunne være mer utfordrende å avklare hvem som har kontroll. Endringene i reglene vil etter mitt syn medføre økt bruk av skjønn i vurderingene av om kontroll foreligger.

Det er flere årsaker til at vurderingene krever skjønn. Det følger blant annet av IFRS 10 at potensielle stemmeretter skal hensyntas ved vurderingen forutsatt at de er substansielle, at de facto-kontroll medfører krav om konsolidering, og at det er krav om løpende vurdering av om kontroll foreligger. Kravet om ny vurdering av om kontroll foreligger, utløses når det foreligger indikasjoner på endring i ett eller flere av de tre hovedelementene av kontroll.

Andre situasjoner som krever utstrakt bruk av skjønn, er agent–prinsipal-vurderinger. I tilfeller der makt delegeres, krever IFRS 10 at det må tas stilling til om den som har fått delegert makt, er å anse som agent (og dermed ikke har kontroll) eller prinsipal (og potensielt kan ha kontroll over enheten).

En annen nyhet er at IFRS 10 klargjør at en investor må vurdere om han har kontroll over en nærmere definert del av en enhet (også kalt en silo).

For å ha kontroll over en enhet må investor være eksponert for eller har rett til variabel avkastning fra involveringen. Med variabel avkastning menes ikke bare økonomisk avkastning i form av utbytte og rente på gjeldsinstrumenter, men også tilgang på synergier, stordriftsfordeler mv.

Erfaringen så langt er at enkelte av vurderingene av om kontroll foreligger, har vært svært krevende, blant annet fordi vurderingene blir svært skjønnsmessige. Det er mange faktorer som skal vurderes, herunder spørsmålet om hvorvidt rettighetene man innehar, er substansielle, og om andre eiere har «bare» beskyttende rettigheter, eller om de besitter rettigheter som i realiteten gir dem kontroll. Vi er også forberedt på at kravet om løpende vurdering kan føre til endret konklusjon på kontrollspørsmålet, og konsekvensen kan i noen tilfeller bli at konsolideringsplikten varierer fra regnskapsperiode til regnskapsperiode.

Investeringsforetak – konsolideringsunntak

Det er gitt unntak fra konsolideringsplikten for foretak som tilfredsstiller definisjonen av et investeringsforetak. Unntaket innebærer at datterselskaper ikke konsolideres, men måles til virkelig verdi med verdiendringer over resultatet. Det er gitt et unntak fra unntaket for datterselskaper som yter investeringsrelaterte tjenester, for eksempel kapitalforvaltningstjenester, investeringsrådgivning mv., enten tjenestene ytes til investeringsenheten eller til andre. Slike datterselskaper skal konsolideres på vanlig måte.

Et investeringsforetak er en enhet som skaffer midler fra en eller flere investorer med det formål å yte kapitalforvaltningstjenester til disse investorene, forplikter seg til å ha som formål med forretningsvirksomheten å investere midlene utelukkende for å skaffe avkastning fra verdistigning, kapitalinntekt eller begge deler, og som måler og evaluerer inntjeningen på i hovedsak alle investeringer basert på virkelig verdi. Alle relevante forhold må tas i betraktning når man vurderer om en enhet tilfredsstiller definisjonen av et investeringsforetak.

Konsolideringsunntaket gjelder bare foretak som selv anses som investeringsforetak. Dette betyr at morselskapet til et investeringsforetak ikke uten videre kan anvende det samme konsolideringsunntaket (med mindre morselskapet selv anses som et investeringsforetak). Konsekvensen er at morselskapet i slike tilfeller må konsolidere både investeringsforetaket og alle dets datterselskaper fullt ut.

IFRS 11 Felleskontrollerte ordninger

IFRS 11 omhandler regnskapsføring av investeringer i felleskontrollerte ordninger og erstatter standarden IAS 31 Felleskontrollert virksomhet og tolkningsuttalelsen SIC-13 Felleskontrollerte foretak – ikke-monetære overføringer fra deltakerne. Felleskontrollerte ordninger er ordninger hvor to eller flere deltakere har felles kontroll. Begrepet kontroll slik det benyttes i «felles kontroll» er nærmere definert i IFRS 10, og som redegjort for i avsnittet om IFRS 10 er definisjonen av kontroll endret. Dette kan følgelig påvirke vurderingen av om felles kontroll foreligger.

Klassifisering

Felleskontrollerte ordninger klassifiseres i to kategorier: felleskontrollert driftsordning og felleskontrollert virksomhet. Under IAS 31 var det til sammenligning tre kategorier av felleskontrollert virksomhet. De to kategoriene i IFRS 11 har følgende karakteristika: Felleskontrollert driftsordning er en ordning der partene som har felles kontroll, har rett til eiendelene og ansvar for forpliktelsene i ordningen. En felleskontrollert virksomhet er kjennetegnet ved at partene som har felles kontroll, har rett til netto eiendeler (egenkapitalen) i ordningen.

Ved klassifisering av ordningen må partene først vurdere om ordningen er organisert i et separat foretak (separate vehicle), og hvis det er tilfellet, må den juridiske formen på det separate foretaket, de kontraktsmessige betingelsene samt andre relevante forhold tas med i vurderingen av om det er en felleskontrollert virksomhet eller felleskontrollert driftsordning. Ordninger som ikke er organisert i separate foretak, vil alltid bli klassifisert som felleskontrollert driftsordning. Vurderingen av om en ordning som er organisert i et separat foretak, er en felleskontrollert driftsordning eller en felleskontrollert virksomhet, kan illustreres slik:

figur

Måling under IFRS 11

Ved overgang til IFRS 11 vil det ikke lenger være anledning til å bruke bruttometoden. Bruttometoden har sterke likhetstrekk med full konsolidering ved at investors andel av henholdsvis eiendeler og forpliktelser vises i balansen til investor. En rekke norske foretak har brukt bruttometoden for regnskapsføring av investering i felleskontrollerte foretak og vil følgelig kunne få en endring i regnskapet som følge av overgangen. Hvor stor denne endringen blir, avhenger av klassifiseringen av investeringen i IFRS 11-regimet.

Under IFRS 11 skal en investering i felleskontrollert virksomhet regnskapsføres ved bruk av egenkapitalmetoden. I investors balanse vil investeringen da fremkomme på én linje, og tilsvarende vil investors resultat fra investeringen fremkomme på én linje i resultatet.

Investeringer i felleskontrollerte driftsordninger skal regnskapsføres ved at investors andel av inntekter, kostnader, eiendeler og forpliktelser innregnes. Løsningen kan i noen tilfeller gi samme resultat som bruttometoden, men det er langt fra sikkert i alle tilfeller. Et eksempel kan være nyttig for å illustrere forskjellene mellom bruttometoden etter IAS 31 og prinsippene i IFRS 11 for regnskapsføring av felleskontrollert driftsordning:

Foretak A og B etablerer en felleskontrollert driftsordning gjennom et separat foretak (foretak C) hvor A og B eier 50 prosent hver. Foretak A og B har forholdsmessige interesser i eiendeler og forpliktelser hos foretak C, med unntak av at foretak A har rettigheter til 100 prosent av bygning 1 samtidig som foretak A må dekke hele gjelden til foretak C.

Tabell 1
Balansen til foretak C
EiendelerEgenkapital og gjeld
Kontanter20Gjeld120
Bygning 1120Pensjon50
Bygning 2 100 Egenkapital 70
Sum240Sum240

Regnskapsføringen hos foretak A etter IFRS 11 sammenlignet med bruttometoden:

Tabell 2
Foretak A – IFRS 11Foretak A – Bruttometoden (IAS 31)
EiendelerEgenkapital og gjeldEiendelerEgenkapital og gjeld
Kontanter10Gjeld120Kontanter10Gjeld60
Bygning 1120Pensjon25Bygning 160Pensjon25
Bygning 2 50 Egenkapital 35 Bygning 2 50 Egenkapital 35
Sum180Sum180Sum120Sum120

Fordi foretak A har 100 prosent eierinteresse i bygning 1 og må dekke 100 prosent av gjelden til foretak C, ser vi at dette på en bedre måte fremkommer under IFRS 11. Regnskapsføringen påvirker ikke egenkapitalen, men egenkapitalandelen reduseres.

IFRS 12 Opplysninger om interesser i andre foretak

Nye og utvidede notekrav er en av konsekvensene av innføringen av IFRS 10 og IFRS 11. Opplysningskravene følger av en egen standard – IFRS 12 Opplysninger om interesser i andre foretak. Standarden gjelder for foretak som har interesser i datterselskap, felleskontrollerte ordninger, tilknyttede foretak og strukturerte enheter. Mange av opplysningskravene som følger av IFRS 12, er en videreføring av krav i tidligere standarder. Det introduseres imidlertid et vesentlig antall nye notekrav.

God informasjon om hvilke risikoer et foretak er eksponert for, er åpenbart viktig for brukerne av regnskapet. Gjennom finanskrisen ble det klart at regnskapene ikke ga brukerne tilstrekkelig informasjon om den risiko foretakene var eksponert for gjennom involveringen i strukturerte enheter. Formålet med de nye notekravene er å bidra til at regnskapsbrukerne lettere kan se virkningene på balansen, resultatet og kontantstrømmene som følge av foretakets interesser i andre enheter, samt arten av og risikoen knyttet til foretakets interesser i andre enheter. Dette gjelder både konsoliderte og ikke-konsoliderte enheter. IASB har gitt uttrykk for 1 at de har fått stor støtte fra regnskapsbrukerne, og at de er sikre på at endringen bidrar til økt kvalitet i regnskapsrapporteringen.

Nye, omfattende opplysningskrav fra og med 2014 omfatter blant annet:

  • Krav om at det gis opplysninger om de mest sentrale vurderinger og forutsetninger som ledelsen har lagt til grunn ved vurdering av hvilken form for innflytelse den regnskapspliktige har over en annen enhet eller ordning (kontroll, felles kontroll, betydelig innflytelse, type fellesordning mv.). Opplysningskravet er mer omfattende enn det som følger av tidligere regler.
  • Det skal opplyses om vesentlige restriksjoner i konsernets tilgang til bruk av eiendeler eller mulighet til å gjøre opp forpliktelser innad i konsernet. Også arten og omfanget av beskyttende rettigheter skal opplyses.
  • Krav om at det gis opplysninger om risiko knyttet til interesser i konsoliderte strukturerte enheter. IFRS 12 krever at det gis opplysninger om finansiell støtte eller annen støtte som er gitt til konsoliderte strukturerte enheter, noe som innebærer at opplysninger om enkelte interne transaksjoner som er eliminert i konsolideringen, må gis.
  • Arten av de risikoer som følger av foretakets interesser i ikke-konsoliderte strukturerte enheter, samt endringer i disse risikoene.
  • Sammenfattet finansiell informasjon for hvert enkelt datterselskap som har vesentlige minoritetsinteresser.
  • Sammenfattet finansiell informasjon for hver enkelt vesentlig investering i felleskontrollert virksomhet og tilknyttet foretak. I tillegg skal det gis opplysninger om art og omfang av vesentlige investeringer i felleskontrollerte ordninger og tilknyttede selskaper.
  • Det er krav om å gi nærmere angitte opplysninger for investeringer i hhv. felleskontrollert virksom­het og tilknyttede foretak som hver for seg anses som uvesentlige. Opplysningene skal gis samlet.
  • Informasjon om virkningen på morforetakets andel av egenkapitalen som følge av endring i eierinteresser uten tap av kontroll.
  • Opplysninger om betingede forpliktelser som foretaket måtte ha i tilknytning til en interesse i en felleskontrollert virksomhet eller et tilknyttet foretak.
  • For investeringsforetak krever IFRS 12 en rekke nærmere angitte noteopplysninger.

Endringer i eksisterende standarder

IAS 32 Finansielle instrumenter – presentasjon

IAS 32 er endret for å klargjøre innholdet i standarden på to punkter. Dette gjelder forståelsen av kravet om at foretaket må ha en «juridisk håndhevbar rett til å motregne de innregnede beløpene». Det er videre gjennomført en endring med det formål å klargjøre anvendelsen av motregningskriteriene for oppgjørssystemer som eksempelvis clearing house-systemer som anvender mekanismer for bruttooppgjør som ikke skjer samtidig.

IAS 36 Verdifall på eiendeler

Ved implementering av IFRS 13 Måling av virkelig verdi i 2013 ble noen av opplysningskravene i IAS 36 endret. En av endringene i IAS 36 medførte at opplysningskravet ble mer omfattende enn planlagt. Intensjonen var å kreve opplysninger om gjenvinnbart beløp for nedskrevne eiendeler. Denne «feilen» er nå rettet opp, og fra og med 2014 er opplysningskravet i tråd med intensjonen.

IAS 39 Finansielle instrumenter – innregning og måling

IASB har vedtatt endringer i sikringsbokføringsreglene under IFRS. Endringene innebærer at man ikke vil måtte avslutte sikringsbokføringen i de tilfeller der derivater utpekt i sikringsforhold må overføres for å gjennomføre clearing med en sentral motpart (central counterparty – CCP) som følge av lov eller annen regulering, gitt at nærmere angitte kriterier er oppfylt.

Nye IFRIC-uttalelser

Endringer i IFRS følger ikke alltid av nye og endrede standarder. IFRS Interpretations Committee (IFRIC i det følgende) publiserer en rekke uttalelser i tillegg til å gi ut tolkninger av eksisterende standarder. Uttalelsene omfatter blant annet såkalte agendabeslutninger (agenda decisions). Agendabeslutningene inneholder beskrivelser av begrunnelsen for IFRICs beslutning om ikke å utarbeide en tolkning av den aktuelle problemstillingen som drøftes. Drøftelsen kommer normalt som følge av en forespørsel fra ulike aktører som regnskapsprodusenter, regulerende myndigheter, revisorer eller brukere. Selv om IFRICs hovedformål er å tolke eksisterende standarder i form av tolkningsuttalelser, og selv om IFRIC presiserer at agendabeslutninger ikke endrer gjeldende standarder og heller ikke skal anses som tolkningsuttalelser, så representerer agendabeslutningene en viktig rettesnor for hvordan standarder og tolkninger skal forstås og anvendes i praksis. Flere av agendabeslutningene som kom i 2014, er viktige for forståelsen av IFRS.

Marginale utgifter ved inngåelse av leieavtaler

Etter IAS 17 Leieavtaler skal såkalte marginale utgifter ved inngåelse av leieavtaler periodiseres over leieperioden både i finansielle og operasjonelle leieavtaler. IFRIC vurderte i mars 2014 om lønn til fast ansatte som var involvert i forhandlinger og organisering av leieavtaler, er å anse som marginale utgifter og derfor skal inngå i målingen av fordringen som innregnes i utleiers regnskap i finansielle leieavtaler.

IFRIC konkluderte med at interne faste utgifter ikke er å anse som marginale utgifter, ettersom disse ville påløpt uavhengig av om leieavtalen ble inngått eller ikke. Det kan ikke utelukkes at enkelte i praksis har vurdert rekkevidden av marginale utgifter videre enn som så, og at uttalelsen derfor kan medføre endringer av praksis for enkelte selskaper.

Informasjon om skjønnsutøvelse ved vurdering av fortsatt drift

Det følger av IAS 1 Presentasjon av finansregnskap at fortsatt drift skal legges til grunn med mindre ledelsen enten planlegger avvikling eller avvikling er det eneste realistiske utfallet under de rådende omstendighetene. Dersom fortsatt drift legges til grunn i regnskapet til tross for at det er vesentlig usikkerhet forbundet med fortsatt drift, skal regnskapet inneholde informasjon om usikkerheten. IAS 1 inneholder videre en generell bestemmelse som krever at det gis informasjon om skjønnsutøvelse gjort ved anvendelse av de regnskapsprinsippene som har størst betydning for regnskapsstørrelsene.

IFRIC presiserte i en uttalelse fra juli 2014 at når regnskapet utarbeides under forutsetning om fortsatt drift til tross for at en i vurderingen har identifisert forhold som gjør fortsatt drift usikker, og en samtidig finner at usikkerheten ikke er tilstrekkelig vesentlig til at det kreves tilleggsopplysninger ved usikkerhet om fortsatt drift, må en vurdere om skjønnet som er gjort, er av en sånn karakter at det må gis informasjon om skjønnsutøvelsen etter bestemmelsen i IAS 1.

Det sentrale med denne uttalelsen er IFRICs påpeking av sammenhengen mellom kravene til informasjon om usikkerhet i regnskapet og kravene til informasjon om skjønnsutøvelse.

Regnskapsføring av innbetalt skatt knyttet til omtvistede skatteposisjoner

Det er ikke uvanlig at skattyter i skatte- og avgiftssaker blir pålagt å innbetale skatt og avgift i tråd med skatte- og avgiftsmyndigheters vedtak, til tross for at skattyter bestrider vedtaket. Slike innbetalinger blir tilbakebetalt til skattyter hvis denne vinner frem etter en vurdering av saken hos myndighetens klageinstanser eller i rettsvesenet.

I juli 2014 vurderte IFRIC en forespørsel om å klargjøre om innbetalinger som nevnt var å betrakte som betingede eiendeler etter IAS 37 Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler. IFRIC konstaterte at IAS 12 Inntektsskatt klargjør at innbetalinger utover det som forventes å bli endelig skattebetaling, er å anse som en eiendel. IFRIC presiserte videre at innbetalt skatt knyttet til omtvistede skatteposisjoner ikke er å anse som betingede eiendeler etter IAS 37.

Denne IFRIC-uttalelsen sammenfaller for øvrig med Høyesteretts delkonklusjon i sak mellom Staten og ConocoPhillips av 19. desember 2013 om at skattyters innbetaling til ligningsmyndighetene i forbindelse med et omtvistet ligningsfravik ikke er en betinget eiendel etter god regnskapsskikk.

Måling av skatt for single asset-selskaper

Aksjeselskaper er fritatt fra skatteplikt for gevinst ved realisasjon av aksjer (fritaksmetoden). Dersom eiendeler, for eksempel en eiendom, eies gjennom et aksjeselskap utelukkende av skattemessige årsaker, oppstår spørsmålet om hvorvidt utsatt skatt i konsernregnskapet skal måles etter skattesatsen som gjelder ved realisasjon av den underliggende eiendelen, eller skattesatsen som gjelder ved realisasjon av aksjer. I praksis har begge løsninger vært brukt. I juli 2014 ga IFRIC uttrykk for at anvendelse av bestemmelsene i IAS 12 Inntektsskatt tilsier at den første tilnærmingen gjelder, og følgelig at skattesats ved realisasjon av den underliggende eiendelen legges til grunn.

I IFRICs arbeid med dette spørsmålet fremkom det mange innvendinger mot den angitte løsningen. IFRIC har derfor anbefalt at måling av skatt for single asset-selskaper bør inngå på listen av problemstillinger som IASB adresserer i sitt varslede inntektsskattprosjekt.

Kontantstrømoppstilling i delårsregnskap

Det følger av IAS 34 Delårsrapportering at de ulike regnskapsoppstillingene i et sammendratt delårsregnskap ikke trenger å være like detaljrike som tilsvarende oppstillinger i årsregnskapet. Som et minimum må de imidlertid inneholde de samme overskriftene og summeringslinjene som årsregnskapet. Likevel er det slik at hver vesentlige klasse av ensartede poster skal presenteres separat. Vesentlige poster av forskjellig art eller med forskjellig funksjon skal også presenteres separat. IFRIC ble bedt om å vurdere om kontantstrømoppstillingen i et sammendratt delårsregnskap kan begrenses til tre linjer – kontantstrøm fra drift, fra investeringsaktiviteter og fra finansieringsaktiviteter. I juli 2014 konkluderte IFRIC med at «It (…) did not expect that a three-line presentation alone would meet the requirements in IAS 34». Begrunnelsen var at standardens krav er at et sammendratt regnskap skal inneholde all informasjon som er relevant for å kunne forstå foretakets evne til å generere kontantstrømmer. Selv om formuleringen synes å åpne for at en trelinjers presentasjon i særlige tilfeller kan være tilstrekkelig, tilsier likevel uttalelsen at det neppe er aktuelt i praksis.

Finanstilsynet ga uttrykk for et tilsvarende syn i rundskriv 31/2011. Trelinjers oppstilling vil «normalt» ikke være i samsvar med IFRS, i henhold til tilsynet. Finanstilsynets vurdering er utledet av andre bestemmelser enn IFRICs uttalelse, men de praktiske konsekvensene av vurderingene er ventelig de samme.

Investeringsrelaterte tjenester og aktiviteter i vurdering av konsolidering

Det følger av IFRS 10 at investeringsforetak ikke skal konsolidere datterselskaper, men vurdere disse til virkelig verdi med verdiendringer over resultat. Dersom investeringsforetaket bidrar med investeringsrelaterte tjenester og aktiviteter gjennom et datterselskap, skal imidlertid dette datterselskapet konsolideres. Det er ikke uvanlig at investeringsforetak etablerer heleide datterselskaper som holdingselskap for hele eller deler av selskapets investeringsportefølje. Eneste formål med slike datterselskaper er i en del tilfeller å minimalisere skattebelastningen til morselskapets eiere, og det er ingen ansatte eller aktiviteter i datterselskapet.

I mars 2014 vurderte IFRIC om slike skatteoptimaliserende aktiviteter er å anse som investeringsrelaterte tjenester og aktiviteter, med den konsekvens at datterselskapet skal konsolideres. IFRIC tok utgangspunkt i en av de underliggende premissene for IFRS 10, nemlig at virkelig verdi-måling av datterselskap i investeringsforetakenes regnskaper gir den mest beslutningsnyttige informasjonen. Videre ble det vist til at IASB i arbeidet med IFRS 10 vurderte å kreve konsolidering av datterselskap etablert for skatteformål, men besluttet ikke å stille et slikt krav. For øvrig ga IFRIC uttrykk for at dersom det ikke er noen form for aktivitet i datterselskapet, vil datterselskapet heller ikke bidra med investeringsrelaterte tjenester og aktiviteter, og at kravene for konsolidering i IFRS 10 derfor ikke er oppfylt. Slike skatteoptimaliserende datterselskaper skal følgelig måles til virkelig verdi.

Avsluttende kommentar

IFRS-reglene er i kontinuerlig endring, og også i år har vi nye og endrede standarder som må implementeres, og som kan påvirke regnskapet. For 2014-regnskapene er innføring av nytt kontrollbegrep i konsolideringsstandarden IFRS 10 en av de store nyhetene. For enkelte konsern vil overgangen til IFRS 10 kunne føre til at flere eller færre selskaper enn tidligere blir konsolidert. Med endring i gruppen foretak som konsolideres, følger selvsagt også endring i rapporteringen av konsernets inntjening og finansielle stilling. For foretak som har investeringer i felleskontrollert virksomhet og har benyttet bruttometoden for måling av investeringen til nå, og som fra 2014 må bruke egenkapitalmetoden, vil vi se en «slankere» resultat- og balanserapportering hos investor. Endringene kan selvsagt gi seg utslag i andre effekter, som beskrevet i denne artikkelen. Nye og mer omfattende noteopplysningskrav for interesser i andre foretak er for øvrig også en viktig nyhet i år, og IASB mener å observere at brukerne mener disse nye opplysningene gir økt kvalitet i rapporteringen. Det er bra. Til slutt i artikkelen har jeg kommentert noen mindre endringer samt enkelte uttalelser fra IFRIC som jeg tror potensielt kan få betydning for 2014-regnskapet.

  • 1: Effect analysis: IFRS 10 – Consolidated Financial Statements and IFRS 12 – Disclosure of Interests in Other Entities, IASB, september 2011, side 11.
  • 2: En tilsvarende omtale er gitt i Steinar Sars Kviftes artikkel «Aktuelt om finansiell rapportering. IFRS-nytt i 2014 – «stort og smått»» i Revisjon og Regnskap nr. 7/2014.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS