Magma topp logo Til forsiden Econa

Norvald Monsen er dr. oecon. og professor ved Institutt for regnskap, revisjon og rettsvitenskap, Norges Handelsh√łyskole.

Kommuneregnskapet i Norge: behov for endringer?

Kommuneregnskapet er på nytt kommet under press. Som tidligere er det imidlertid kun forretningsregnskapet som trekkes frem som et alternativ til kommuneregnskapet. Formålet med denne artikkelen er derfor å utvide diskusjonen ved også å referere til tysk kameralregnskap. Artikkelen konkluderer med at det fortsatt bør utarbeides et finansielt kommuneregnskap. Det bør derfor ikke erstattes med lønnsomhetsregnskapet forretningsregnskap, men derimot med det finansielle kameralregnskapet. Dermed kan anordningsprinsippet, som er det viktigste prinsippet i kommuneregnskapet, og som har sin opprinnelse nettopp i kameralregnskapet, brukes på en enklere og mer forståelig måte. Dette vil i neste omgang føre til at kommuneregnskapets finansielle målsettinger kan oppfylles på en bedre måte enn i dag.

Innledning

Fra slutten av 1970-tallet har vi kunnet observere en stor endring i økonomistyringen av offentlige organisasjoner. Disse endringene, som ofte har vært sterkt knyttet til valget av konservative, markedsorienterte, regjeringer (slik som i Storbritannia), men som også har funnet sted i land med sosialistiske regjeringer (Sverige, Australia og New Zealand), har vært omtalt som «ny offentlig styring» (New Public Management (NPM), se f.eks. Olson et al., 1998a:17). Senere har uttrykket «ny offentlig finansiell styring» (New Public Financial Management (NPFM), se f.eks. Olson et al., 1998b) også blitt innført, for å understreke et sterkere fokus på «nye» økonomiske styringsinstrument (spesielt nye regnskapsoppstillinger).

Ifølge Hood (1995) var nettopp regnskapsendringer en sentral faktor i utviklingen av NPM. Og nærmere studier av internasjonal offentlig regnskapslitteratur (se f.eks. Lüder og Jones, 2003), viser at denne regnskapsreformen består av innføring av samme regnskap som det som brukes i privat sektor. Dette regnskapet kan omtales som et lønnsomhetsregnskap, fordi det fokuserer på rapportering av en organisasjons lønnsomhetsresultat med tilhørende endring i egenkapitalen (se f.eks. Monsen, 2005a).

Nå kan det synes som om utviklingen av offentlige regnskap i Norge er i ferd med å bli innhentet av denne internasjonale utviklingen. For eksempel eksperimenteres det i statlig sektor med overgang til lønnsomhetsregnskap. I en tidligere artikkel iMagma har jeg omtalt denne utviklingen og argumentert for at vi ikke bør erstatte dagens finansielle statsregnskap med et lønnsomhetsregnskap (se Monsen, 2005b). Og nå er det nettopp kommet en rapport fra en arbeidsgruppe nedsatt av KRD som også knytter seg opp til den internasjonale utviklingen som går i retning av innføring av lønnsomhetsregnskap i kommunesektoren (KRD, 2006). Ettersom arbeidsgruppen er delt i synet på om dagens finansielle kommuneregnskap bør erstattes av et lønnsomhetsregnskap eller ikke, er formålet med denne artikkelen å delta i denne debatten samt komme med en entydig konklusjon. Min konklusjon er at dagens finansielle kommuneregnskap ikke bør erstattes av et lønnsomhetsregnskap. Derimot bør kommuneregnskapet, som baseres på en komplisert bokføringsmetode, erstattes av det finansielle kameralregnskapet, slik at det kan oppfylle sine finansielle målsettinger på en bedre måte enn i dag. Begrunnelse for min konklusjon finnes i det følgende.

Finansielt regnskap vs. lønnsomhetsregnskap

Alle organisasjoner pådrar seg inntekter og utgifter. Derfor er dette de to hovedbegrepene som brukes i et regnskap (Mülhaupt, 1987). Inntektene representerer krav på innbetalinger, enten umiddelbart (økning kasse/bank) eller senere (økning fordringer). Utgiftene representerer derimot forpliktelser til utbetalinger, enten umiddelbart (reduksjon kasse/bank) eller senere (økning gjeld). En slik finansiell (pengemessig) virkning har inntektene og utgiftene for alle typer organisasjoner, inkludert kommuner og private bedrifter. Dessuten har inntektene og utgiftene også en lønnsomhetsresultatmessig virkning for organisasjoner hvor det er av interesse å fokusere på et lønnsomhetsresultat. Dette gjelder private bedrifter hvor det er en kausalsammenheng mellom utgående og inngående ytelser (produkter og tjenester) og penger, det vil si penger byttes mot produkter/tjenester i et marked, og vice versa. Dette betyr at vi står overfor to hovedtyper av regnskap, nemlig finansielt regnskap og lønnsomhetsregnskap.

Forretningsregnskap vs. kameralregnskap

Opprinnelig bestod regnskapsføringen i privat sektor i bokføring av innbetalinger og utbetalinger i samsvar med det enkle bokholderis prinsipp (kontantstrømregnskap) (se f.eks. Lee, 1986). Opp igjennom historien har imidlertid bokføringen utviklet seg, først til kjøpmannens systematisk enkle bokføring og senere til kjøpmannens dobbelte bokføring; sistnevnte bokføringsmetode oppstod som et svar på behovene til kjøpmenn i Italia i det 13. århundret (Kam, 1990:29). Dette betyr at i privat sektor har utarbeidelsen av kontantstrømregnskap ved bruk av det enkle bokholderis prinsipp blitt erstattet av utarbeidelse av lønnsomhetsregnskap ved bruk av det dobbelte bokholderis prinsipp. Det er riktignok ikke vanlig å omtale sistnevnte regnskap som lønnsomhetsregnskap, men derimot som et perioderegnskap, utarbeidet ved bruk av periodiseringsprinsippet (tidligere omtalt som regnskapsprinsippet eller realisasjonsprinsippet (principle of accrual accounting):

Accrual basis means a basis of accounting under which transactions and other events are recognised when they occur (and not only when cash or its equivalent is received or paid). Therefore, transactions and events are recorded in the accounting records and recognised in the financial statements of the periods to which they relate. The elements recognised under accrual accounting are assets, liabilities, revenues and expenses. (IPSAS 1, reprinted in CEC 2003: 1029)

Ifølge Walb (1926) er det den doble og mer informative resultatpresentasjonen (via betalings- og ytelsessidene, rapportert i hhv. balanseregnskapet og resultatregnskapet), som er fordelen med å bruke kjøpmannens dobbelte bokføring når man utarbeider et forretningsregnskap (lønnsomhetsregnskap). Dette impliserer at det er en direkte kobling mellom resultatregnskapet og balanseregnskapet (omtalt som kongruensprinsippet på norsk; se f.eks. Kinserdal, 1998:315). Dessuten rapporteres kontantstrømtransaksjoner uten lønnsomhetsresultatmessig virkning (f.eks. innbetaling av nye lån) både på debet- og kreditsidene til balanseregnskapet (og ikke i resultatregnskapet), slik at balanseregnskapet rapporterer eiendeler, gjeld og egenkapital på det tidspunktet balanseregnskapet utarbeides.

Ijiri (1967) fokuserer på to andre dimensjoner til dobbel bokføring enn den doble resultatpresentasjonen (via betalings- og ytelsessidene): Den viktigste egenskapen til dobbel bokføring er at enhver økning er kausalrelatert til en reduksjon, og det betydningsfulle bidraget til dobbel bokføring sammenlignet med enkel bokføring er at en bedrifts finansielle situasjon fremkommer fullt ut ved hjelp av bokføringen av tidligere hendelser (Ijiri, 1982:9). På et bestemt tidspunkt gir eiendelene og gjelden uttrykk for en bedrifts aktuelle situasjon, og egenkapitalkontiene, inkludert perioderesultatet (lønnsomhetsresultatet), kan betraktes som en oppsummering av tidligere hendelser. Hvis tidligere hendelser har blitt riktig regnskapsførte, fremkommer nemlig dagens situasjon som en oppsummering av de tidligere hendelsene. Innenfor enkel bokføring fremkommer den aktuelle situasjonen ved hjelp av en oversikt over eiendeler og gjeld; dobbel bokføring nødvendiggjør imidlertid at regnskapet som viser dagens situasjon, fremkommer ved hjelp av egenkapitalkonti som fanger opp de tidligere hendelsene som førte til dagens situasjon. Ansvarsrapportering er derfor ifølge Kam (1990:37) kjernen i det dobbelte bokholderis prinsipp.

Hvis vi retter oppmerksomheten mot kameralregnskap, vil vi lære at uttrykket ´kameralistikk´ kommer fra det latinske ordetcamara, som betegnet det stedet hvor landsherren oppbevarte sine skatter, og det tyske uttrykket ´Kammer´ betydde i denne sammenhengen det værelset hvor de personene som var ansvarlige for å forvalte inntektene, pleide å samle seg. Uttrykkene ´kameralistikk´ og ´kameralregnskap´ er av den grunn fra gammel tid av nært knyttet til så vel penger og inntekter som til deres forvaltning (Walb, 1926:209, en relativt grundig innføring i tysk kameralregnskap, skrevet på norsk, kan finnes i Monsen, 2003a).

Dette betyr at vi finner ulike fokus i forretningsregnskapet og kameralregnskapet. Mens dagens forretningsregnskap fokuserer på lønnsomhetsresultatet på bekostning av den finansielle (pengemessige) utviklingen (se også Monsen, 2001c), har pengefokuset alltid vært svært viktig i kameralregnskapet, nemlig helt fra de første kameralregnskapene ble utarbeidet i kammerforvaltningen på 1500-tallet. I dag finner vi forøvrig to hovedgrupper av kameralregnskap, nemlig forvaltningskameralistikk og bedriftskameralistikk. Forvaltningskameralistikken ble utviklet for bruk i den offentlige kjerneforvaltningen (kommunekassen i en kommune), hvor skatteinntektene er den viktigste inntektskilden. Hovedformålet med denne opprinnelige og fortsatt viktigste varianten av kameralregnskapet er pengeforvaltning, kontroll av offentlige (skatte)inntekter, budsjettkontroll og betalingskontroll. Sagt på en annen måte: Forvaltningskameralistikken skal bidra til å kontrollere at offentlige (skatte)inntekter forvaltes (pengeforvaltning) innenfor rammene av et politisk vedtatt budsjett (budsjettkontroll). Dessuten finnes det en generell regel i offentlig sektor som sier at penger ikke kan mottas eller betales ut av en person uten at han samtidig eller tidligere har mottatt en betalingsinstruksjon fra en annen person med anvisningsmyndighet (betalingskontroll). Den kameralistiske kontoen, med sine fire kolonner både på inntekts- og utgiftssiden (Rester brakt frem, Anordning, Virkelig utfall, Rester overført), har blitt spesielt utformet for å underlette gjennomføringen av denne viktige kontrollen (se Monsen, 2003a, avsnitt 3.5 og 3.6 for flere detaljer).

Til forskjell fra forretningsregnskapet som baseres på bruk av det dobbelte bokholderis prinsipp, brukes det enkle bokholderis prinsipp i kameralregnskapet. Forvaltningskameralistikken bruker nemlig en videreutviklet variant av det enkle bokholderis prinsipp, som kan omtales som forvaltningskameralistisk enkel bokføring. Mens kjøpmannens enkle bokføring danner grunnlaget for utarbeidelse av kontantstrømregnskap som viser umiddelbare inn- og utbetalinger, ligger forvaltningskameralistisk enkel bokføring til grunn for et finansielt regnskap, som viser de totale inntektene og utgiftene (dvs. umiddelbare innbetalinger og utbetalinger samt senere innbetalinger (fordringer) og senere utbetalinger (gjeld)) (se Monsen, 2005a).

Ettersom tiden gikk, ble det flere og flere kommuner som opprettet kommunale bedrifter (f.eks. lysverk og busselskaper) som var mer lik private bedrifter (markedsfinansiert) enn de var lik den kommunale kjerneforvaltningen (budsjettfinansiert). Derfor ble det utviklet en ny variant av kameralregnskapet, med formål å rapportere nøyaktig samme informasjon for kommunale bedrifter som den informasjonen som rapporteres i et forretningsregnskap ved bruk av kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode, nemlig lønnsomhetsinformasjon i form av et lønnsomhetsresultatregnskap med tilhørende balanseregnskap. Bedriftskameralistikk er navnet på denne videreutviklede varianten av kameralregnskapet.

Bedriftskameralistikken bruker en videreutviklet variant av systematisk enkel bokføring som kan omtales sombedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring. Til forskjell fra kjøpmannens systematisk enkle bokføringsmetode, som muliggjør rapportering av lønnsomhetsresultatet kun via betalingssiden (balanseregnskapet) (se f.eks. Kosiol, 1967), muliggjør bruken av bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring at lønnsomhetsresultatet rapporters både via betalingssiden (som en del av et integrert balanseregnskap) og via aktivitetssiden (dvs. i resultatregnskapet). Dette betyr at lønnsomhetsresultatet rapporters på nøyaktig de samme to informative måtene som det blir rapportert på når man bruker kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode. Bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring ligger følgelig til grunn for utarbeidelse av et modifisert finansielt regnskap / lønnsomhetsregnskap (se Monsen, 2005a, for flere detaljer).

Som oppsummering kan vi konstatere at forretningsregnskapet og kameralregnskapet har utviklet seg parallelt (se også Walb, 1926). Begge steder har utviklingen tatt sikte på å fremskaffe informasjon for kontrollformål, statistikkformål og resultatoppstilling. Ettersom offentlig forvaltning skiller seg sterkt fra en privat bedrift, skiller også den kamerale bokføringsmetoden seg sterkt fra forretningsregnskapets bokføringsmetode. I forretningsregnskapet erstattet man bruk av det enkle bokholderis prinsipp med bruk av det dobbelte bokholderis prinsipp, noe som førte til at pengefokuset (inn- og utbetalinger) ble erstattet av et lønnsomhetsfokus (opptjente inntekter og kostnader). Innenfor kameralregnskapet ble derimot pengefokuset utvidet innenfor forvaltningskameralistikken (senere innbetalinger (fordringer) og senere utbetalinger (gjeld) ble tatt med i tillegg til de umiddelbare inn- og utbetalingene, sagt med andre ord: forvaltningskameralistikken fokuserer på de totale inntektene og utgiftene). Dessuten ble pengefokuset supplert med et lønnsomhetsfokus (opptjente inntekter og kostnader) innenfor bedriftskameralistikken.

Det norske kommuneregnskapet

De kommunale (inkludert fylkeskommunale) regnskapsforskriftene er gitt med hjemmel i kommuneloven, og de er departementalt vedtatt. Opp igjennom historien har det blitt vedtatt forskrifter i følgende år: 1883, 1924, 1936, 1941, 1942, 1957, 1971, 1990, 1993 og 2000. Av spesiell interesse å fremheve er følgende kommentar av Mellemvik (1987) til den første kommunale regnskapsforskriften:

I den første forskriften, kfr. Cirkulære for Kommunekasseregnskaberne i Herredene og i Byerne av 15. november 1883, synes det kameralistiske regnskapssystem å ha slått igjennom. Bl.a. er regnskapet etter denne forskriften å anse som et rent kasseregnskap. (Mellemvik, 1987: 60)

Dette viser at det norske kommuneregnskapet allerede fra starten har vært påvirket av kameralregnskapet. Følgende sitat fra de kommunale regnskapsforskriftene fra 1924 er også av interesse:

Mens det til grunn for de tidligere regnskapsskjemaer ligger et rent kasseregnskap, er de nye skjemaer bygget på prinsippene for det dobbelte bokholderi. (F 1924: 99)

Fra 1924 har vi altså brukt det dobbelte bokholderis prinsipp i det norske kommuneregnskapet. Kommuneregnskapet skiller seg likevel sterkt fra forretningsregnskapet fordi kommunene i Norge skiller seg sterkt fra private bedrifter, som har lønnsomhet som en viktig målsetting for sin forretningsvirksomhet. Og nettopp derfor benytter vi det dobbelte bokholderis prinsipp i kommuneregnskapet på en annen måte enn den måten som dette prinsippet blir brukt på i forretningsregnskap. Vi bruker nemlig det dobbelte bokholderis prinsipp i kommuneregnskapet for å utarbeide finansielle regnskap i samsvar med anordningsprinsippet; det brukes ikke for å utarbeide forretningsregnskap (lønnsomhetsregnskap) i samsvar med periodiseringsprinsippet. Anordningsprinsippet er nedfelt i kommuneloven på følgende måte.

Alle kjente utgifter og inntekter i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. (KL 2000, § 48, punkt 2)

Kommuneloven bruker riktignok ikke uttrykket ´anordningsprinsipp´, men innholdet i dette kravet samsvarer med definisjonen på det finansielle regnskapsprinsippet som omtales som ´anordningsprinsipp´ (dvs. bokføring av inntekter og utgifter). Hvis vi ser nærmere på dagens kommunale budsjett- og regnskapsforskrift, finner vi dette kravet uttrykt på følgende måte:

Alle kjente utgifter, utbetalinger, inntekter og innbetalinger i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. (FR 2000, § 7, 3. ledd)

Heller ikke her finner vi begrepet ´anordningsprinsipp´ brukt. Men dette begrepet ble brukt i tidligere forskrifter (se f.eks. Monsen, 2004a) og det brukes også i merknadene til dagens kommunale budsjett- og regnskapsforskrift:

Kommuneregnskapet skal føres etter anordningsprinsippet, jf. § 48 nr. 2 i kommuneloven. Det innebærer at alle kjente utgifter/utbetalinger og inntekter/innbetalinger i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. (MR 2000, merknader til § 7, 1. ledd, uthevelse tilføyd)

Dette viser tydelig at anordningsprinsippet fortsatt skal brukes i kommuneregnskapet. Samtidig defineres imidlertid anordningsprinsippet på en litt uklar måte. Hva er f.eks. definisjonen på en inntekt kontra en innbetaling, og hva er definisjonen på en utgift kontra en utbetaling? (jf. de to siste sitatene ovenfor). Etter min mening er det definisjonen i kommuneloven som er klarest, for der fremgår det at alle utgifter og inntekter i regnskapsåret skal rapporters i regnskapet, enten de er betalt eller ikke når regnskapsåret avsluttes. Dette er nemlig i samsvar med de generelle definisjonene på inntekter og utgifter, slik som forklart tidligere i artikkelen (se avsnittet «Finansielt regnskap vs. lønnsomhetsregnskap»).

Gitt det forhold at anordningsprinsippet er kommuneregnskapets viktigste prinsipp, samtidig som dette prinsippet defineres noe uklart i de kommunale regnskapsforskriftene og merknadene til disse forskriftene, er det interessant å se nærmere på opprinnelsen til prinsippet. Hvis vi gjør det, finner vi at anordningsprinsippet har sine røtter i tysk kameralregnskap (tysk:Anordnungsprinzip). Det brukes for å henføre inntektenes og utgiftenes finansielle (pengemessige) virkning til den regnskapsperioden hvor denne virkningen hører hjemme. Hvis den pengemessige virkningen til en inntekt er umiddelbar, står vi overfor en (umiddelbar) innbetaling; i motsatt fall står vi overfor en senere innbetaling, dvs. en fordring. På tilsvarende måte representerer en umiddelbar pengemessig virkning til en utgift, en (umiddelbar) utbetaling, menes en senere pengemessig virkning representerer en forpliktelse (gjeld).

Dette betyr at anordningsprinsippet ikke har noen kobling til periodiseringsprinsippet i forretningsregnskapet. Sistnevnte prinsipp innebærer nemlig at inntektene og utgiftene bokføres (periodiseres) i et forretningsregnskap (lønnsomhetsregnskap) når deres lønnsomhetsresultatmessige virkning realiseres. Eller sagt på en annen måte: Det er opptjente inntekter og kostnader som bokføres i et forretningsregnskap. Dette betyr videre at det er mer informativt å omtale det norske kommuneregnskapet som et ´modifisert finansielt regnskap´ (modifisert bl.a. fordi det er låneforbruk og ikke låneinntekt som inntektsføres), i motsetning til å omtale kommuneregnskapet som et ´modifisert kostnadsregnskap´ (se f.eks. KRD, 2006:25). Ettersom anordningsprinsippet ofte kritiseres fordi det er forskjellig fra periodiseringsprinsippet, rettes det mye uberettiget kritikk mot førstnevnte prinsipp. Selvfølgelig er anordningsprinsippet forskjellig fra periodiseringsprinsippet ettersom førstnevnte prinsipp er et prinsipp for bruk i finansielle regnskap, mens sistnevnte prinsipp er et prinsipp for bruk i lønnsomhetsregnskap.

En nærmere studie av det norske kommuneregnskapet (se f.eks. Monsen, 2004a) viser for det første at det er påvirket av kameralregnskapet, fordi det har samme hovedformål som kameralregnskapet, nemlig pengeforvaltning, kontroll av offentlige (skatte)inntekter, budsjettkontroll (dvs. sammenligning av budsjett- og regnskapstall) og pengekontroll (dvs. betalingsanvisning skal gis før betaling foretas). For det andre viser en slik studie at kommuneregnskapet også er påvirket av forretningsregnskapet. I 1924 ble nemlig forretningsregnskapets konti med debet og kreditsider innført, og man begynte å bruke det dobbelte bokholderis prinsipp (debet = kredit). Dette skiller seg sterkt fra den kameralistiske bokføringen, som bruker en spesiell kameralistisk konto med inntekts- og utgiftssider samt det enkle bokholderis prinsipp. Det er nettopp denne påvirkningen fra to prinsipielt forskjellige regnskaper, nemlig kameralregnskapet (finansielt regnskap som bruker det enkle bokholderis prinsipp) og forretningsregnskapet (lønnsomhetsregnskap som bruker det dobbelte bokholderis prinsipp), som er årsaken til at det norske kommuneregnskapets dobbelte bokføring er komplisert og vanskelig å forstå (se også Monsen, 2004a, c).

Diskusjon

Denne situasjonen tilsier at kommuneregnskapets spesielle bokføring bør forbedres eller erstattes. Det er derfor svært gledelig at det nå har oppstått en fornyet debatt om kommuneregnskapets fremtidige utvikling. Som nevnt innledningsvis er det nettopp kommet en rapport fra en arbeidsgruppe nedsatt av KRD som diskuterer om det finansielle kommuneregnskapet bør erstattes av et regnskap som mer ligner på forretningsregnskapet (KRD, 2006). Og med utgangspunkt i denne rapporten tok redaktøren i tidsskriftet Kommunal økonomi initiativ til en debatt, som spesielt fokuserte på om vi bør fortsette å bruke anordningspriprinsippet i kommuneregnskapet, eller om dette prinsippet bør erstattes av periodiseringsprinsippet (se Aastvedt, 2006; Akerhaugen, 2006; Brandsås, 2006; Linde, 2006; Monsen, 2006b; Pedersen, 2006a, b, c). Dessuten er det nylig kommet en annen rapport som også diskuterer kommuneregnskapets fremtidige utvikling (Aastvedt og Mauland, 2006).

Akerhaugen (2006:15) påpeker blant annet at kommuneregnskapet kommer under press omtrent hvert femte år, og hver gang diskuteres det om det spesielle kommuneregnskapet bør erstattes av et regnskap som ligner mer på forretningsregnskapet. Dette indikerer at det virker som om vi ikke kommer videre med denne debatten; det er mye av de samme argumentene som dukker opp i debatten hver gang. Spesielt er det mangelen på kostnadsrapportering som trekkes frem som en svakhet med dagens finansielle kommuneregnskap, samt det forhold at kommuneregnskapets dobbelte bokføring skiller seg sterkt fra kjøpmannens dobbelte bokføring og dermed er svært komplisert og vanskelig å forstå.

Som forklart ovenfor mener også jeg at kommuneregnskapets dobbelte bokføringsmetode er komplisert og vanskelig å forstå. Den bør derfor forbedres eller erstattes. Til forskjell fra de fleste som deltar i denne debatten, ser jeg imidlertid ikke kun på kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode, hans tosidige konti (debet- og kreditsider) samt hans forretningsregnskap (lønnsomhetsregnskap) som alternativ til dagens kommuneregnskap. Jeg betrakter nemlig også kameralistens enkle bokføringsmetode, hans enkeltsidige konto (inntekts- og utgiftssider) og hans kameralregnskap som et svært relevant og interessant alternativ. Før man går i gang med å videreutvikle og forbedre kommuneregnskapet, bør man nemlig ta stilling til hvilke hovedformål regnskapet skal oppfylle. Og hvis man bestemmer seg for at regnskapet fortsatt skal oppfylle de kameralistiske finansielle hovedmålsettingene (pengeforvaltning, kontroll av offentlige (skatte)inntekter, budsjettkontroll og betalingskontroll), bør det fortsatt utarbeides et finansielt kommuneregnskap. I så fall bør man videreføre det finansielle anordningsprinsippet i kommuneregnskapet, og man kan hente idéer fra tyske skrifter om kameralregnskap (se spesielt Johns, 1951; Mülhaupt, 1987; Walb, 1926; Wysocki, 1965), hvor dette prinsippet er svært viktig. I de senere år er det også kommet noen skrifter på engelsk (se Monsen, 2001c, 2002, 2004b, 2006a) og på norsk (se Monsen, 2001a, b, 2003a, b, 2004a, 2005a), slik at lesere uten tyskkunnskaper også kan tilegne seg kunnskap om tysk kameralregnskap. Bestemmer man seg derimot for å erstatte dagens finansielle kommuneregnskap med forretningsregnskapet (lønnsomhetsregnskap), vil det være naturlig å erstatte anordningsprinsippet med periodiseringsprinsippet.

I denne diskusjonen er det interessant å referere til omtalen av kameralregnskapet tidligere i denne artikkelen. Der fremgår det blant annet at kameralregnskapet er utviklet spesielt for å oppfylle de kameralistiske finansielle målsettingene, nemlig pengeforvaltning, kontroll av offentlige (skatte)inntekter, budsjettkontroll og betalingskontroll. Jeg mener at disse målsettingene fortsatt bør stå i fokus for kommuneregnskapet fordi det er det politisk vedtatte budsjettet som skal styre kommunens pengeforvaltning og ikke en lønnsomhetsvurdering av den kommunale tjenesteytingen. Budsjettering og budsjettkontroll bør derfor fortsatt være svært viktig i kommunene. I denne forbindelse er det interessant å vise til forelesningen «Budsjettering i teori og praksis», som Sverre Høgheim holdt ved NHH i 2005. Her sier han blant annet følgende:

I offentlege organisasjonar i Europa reknar vi at budsjettering tok til så tidleg som i kammerforvaltningstida (ca. år 1500). Utgangspunktet for kammerforvaltninga var å halde fyrstane sitt skattkammer fullt. Kontroll av offentlege pengar var viktig. (Høgheim, 2005:3)

Dette viser at offentlig budsjettering har sin opprinnelse i kammerforvaltningen på 1500-tallet. Og det var nettopp på 1500-tallet at kameralregnskapet i form av forvaltningskameralistikk ble utviklet, blant annet for å oppfylle målsettingen om budsjettkontroll. Det har følgelig alltid vært en svært sterk kobling mellom regnskap og budsjett innenfor kameralregnskapsteorien, noe som har ført til at man ofte omtaler et offentlig regnskap som et budsjettregnskap. Det er ikke på langt nær en slik sterk kobling mellom budsjett og regnskap i forretningsregnskapet. Som Høgheim (2005) påpeker, regner vi med at budsjettering i private organisasjoner ikke begynte før rundt år 1900 i USA. En overgang til bruk av forretningsregnskapet i kommunesektoren vil derfor svekke regnskapets funksjon som et budsjettkontrollinstrument. For det første vil man unnlate å trekke på erfaringer fra flere hundre års budsjettering og budsjettkontroll i offentlig sektor. For det andre vil det bli problematisk å kontrollere den budsjetterte finansielle utviklingen (budsjetterte inntekter og utgifter) ved hjelp av et forretningsregnskap som fokuserer på lønnsomhetsutviklingen (opptjente inntekter og kostnader) på bekostning nettopp av den finansielle utviklingen. Etter min mening vil det derfor være mer ønskelig å erstatte det finansielle kommuneregnskapet med det finansielle kameralregnskapet enn å erstatte det med det lønnsomhetsmessige forretningsregnskapet.

Betalingskontroll er et annet argument for å bruke kameralregnskapet i kommunesektoren. Som påpekt foran i artikkelen er nemlig den kameralistiske kontoen spesielt utviklet for å bidra til en slik kontroll, med egne kolonner hvor henholdsvis betalingsanvisning (jf. kolonnen Anordning) og betalingsutførelse (jf. kolonnen Virkelig utfall) bokføres. Når det derimot gjelder rapportering av kostnadsinformasjon, kan det diskuteres hvor ønskelig dette er i kommunene. Hvis slik rapportering går på bekostning av utgiftsrapportering, mener jeg det ikke er ønskelig, spesielt fordi det da blir problematisk å følge opp og kontrollere de budsjetterte utgiftene ved hjelp av regnskapet. Hvis derimot kostnadsinformasjon kan komme som et supplement til utgiftsinformasjonen, er situasjonen annerledes; da mener jeg kostnadsrapportering er positivt for kommunen.

Konklusjon

Kommunene (og fylkeskommunene) forvalter store (skatte)inntekter på vegner av innbyggerne. Derfor er det svært viktig med god forvaltning og kontroll av de offentlige inntektene i kommunene. Det viktige spørsmålet blir hvordan disse offentlige inntektene skal forvaltes og kontrolleres. Og basert på svaret bør vi velge det regnskapet som er best egnet til å hjelpe oss med dette. Etter min mening bør de offentlige inntektene fortsatt forvaltes i samsvar med et politisk og demokratisk vedtatt budsjett, i motsetning til å bli forvaltet i samsvar med et lønnsomhetskriterium (ett eller flere politiske partier kan gjerne bruke lønnsomhet som kriterium, men alle politiske partier trenger ikke gjøre det). Derfor mener jeg at vi fortsatt bør utarbeide finansielle budsjettregnskap i kommunesektoren og ikke erstatte det finansielle kommuneregnskapet med et forretningsregnskap (lønnsomhetsregnskap).

Dette betyr videre at de kameralistiske finansielle målsettingene fortsatt bør stå i fokus. Dette kan vi oppnå ved at vi viderefører utarbeidelsen av dagens finansielle kommuneregnskap med dets kompliserte dobbelte bokføringsmetode. Alternativt kan vi erstatte dette regnskapet med det finansielle kameralregnskapet (forvaltningskameralistikk), som nettopp er spesielt utviklet for å oppfylle disse målsettingene. Ønsker vi i tillegg å supplere forvaltningskameralistikkens utgifter og inntekter med kostnader (og opptjente inntekter), kan vi supplere forvaltningskameralistikken med bedriftskameralistikk.

Som det fremgår av omtalen ovenfor, er den kommunale dobbelte bokføringen svært komplisert, fordi den skal bidra til å oppfylle de kameralistiske finansielle målsettingene ved bruk av en bokføringsmetode (dobbel bokføring) som er utviklet for en annen type regnskap (lønnsomhetsregnskap). Som en følge av dette argumenterte jeg for at dagens kommunale bokføring burde forbedres eller erstattes. Og basert på min argumentasjon ovenfor om at kommuneregnskapet fortsatt bør oppfylle de kameralistiske finansielle målsettingene (pengeforvaltning, kontroll av offentlige (skatte)inntekter, budsjettkontroll og betalingskontroll), blir min konklusjon som følger: Vi bør erstatte vår kompliserte kommunale dobbelte bokføringsmetode med kameralistens enkle bokføringsmetode, som er spesielt utviklet for å oppfylle de kameralistiske finansielle målsettingene. Eller sagt på en annen måte: Vi bør erstatte dagens finansielle kommuneregnskap med det finansielle kameralregnskapet (forvaltningskameralistikk). På denne måten kan vi videreføre bruken av kommuneregnskapets viktigste prinsipp, nemlig det finansielle anordningsprinsippet, og dette prinsippet kan både defineres klarere (bokføring av inntekter og utgifter) og brukes på en enklere og mer forståelig måte enn den måten som det i dag brukes på. I den grad det er ønskelig å supplere finansiell budsjett- og regnskapsinformasjon med kostnadsinformasjon i kommunene, kan forvaltningskameralistikken suppleres med bedriftskameralistikk.

Litteratur

  • Akerhaugen, H.D. (2006). Finansielt regnskap er nødvendig for å styre en kommune, Kommunal økonomi, nr. 8, s. 14–16.
  • Aastvedt, A. (2006). Regnskap er informasjon, Kommunal økonomi, nr. 8, s. 10.
  • Aastvedt, A. og Mauland, H. (2006). Kommuneregnskapet – rammeverk og prinsipper (Telemarksforskning–Bø, Arbeidsrapport nr. 14).
  • Brandsås, H. (2006). Bedre periodisering gir bedre styring også i kommunene, Kommunal økonomi, nr. 8, s. 8–9.
  • Commission of the European Communities (CEC) (2003). Modernisation of the accounting system of the European Communities, I: K. Lüder and R. Jones (Eds.) Reforming Governmental Accounting in Europe, pp. 1019–1071. Frankfurt am Main: Fachverlag Moderne Wirtschaft.
  • Hood, C. (1995). The ‘New Public Management’ in the 1980s: variations on a theme, Accounting, Organizations and Society, 20(2/3), pp. 93–109.
  • Høgheim, S. (2005). Budsjettering i teori og praksis, Gjesteforelesning ved Norges Handelshøyskole, 03.11.05.
  • Ijiri, Y. (1967). The Foundations of Accounting Measurement. Prentice Hall.
  • Ijiri, Y. (1982). SAR No. 18, Triple-Entry Bookkeeping and Income Momentum. American Accounting Association.
  • Johns, R. (1951). Kameralistik. Grundlagen einer erwerbswirtschaftlichen Rechnung im Kameralstil. Wiesbaden: Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabeler.
  • Kam, V. (1990). Accounting Theory. New York: John Wiley & Sons.
  • Kinserdal, A. (1998). Finansregnskap med analyse. Del I. Oslo: Cappelen Akademisk Forlag.
  • Kommunal- og Regionaldepartementet (KRD) (2006). Kommuneregnskapet – Effektiv ressursbruk og formuesbevaring (Rapport fra en arbeidsgruppe nedsatt av KRD, Juni.
  • Kosiol, E. (1967). Buchhaltung und Bilanz. Berlin: Walter de Gruyer & Co.
  • Lee, T.A. (1986). Towards a Theory and Practice of Cash Flow Accounting. New York and London: Garland Publishing, Inc.
  • Linde, I. (2006). Kommuneregnskapet – fullperiodisert regnskap?, Kommunal økonomi, nr. 8, s. 22–23.
  • Lüder, K. and Jones, R. (Eds.) (2003). Reforming Governmental Accounting and Budgeting in Europe. Frankfurt am Main: Fachverlag Moderne Wirtschaft.
  • Mellemvik, F. (1987). Behandling av lån i kommunale regnskaper. Oslo: Universitetsforlaget.
  • Monsen, N. (2001a). Utvikling av kommuneregnskapet i Norge: om påvirkning fra kameralistens og kjøpmannens bokføringsmetoder, Beta, nr. 1, s. 16–34.
  • Monsen, N. (2001b). Kameralregnskap: en innføring, Beta, nr. 2, s. 56–76.
  • Monsen, N. (2001c). Cameral accounting and cash flow reporting: some implications for use of the direct or indirect method, The European Accounting Review, 10(4), pp. 705–724.
  • Monsen, N. (2002). The case for cameral accounting, Financial Accountability & Management, 18(1), pp. 39–72.
  • Monsen, N. (2003a). Kameralregnskap. Norges Handelshøyskole: Kompendium, 2. utgave.
  • Monsen, N. (2003b). Forretningsregnskap, fondsregnskap og kameralregnskap, Beta, nr. 2, s. 7–26.
  • Monsen, N. (2004a). Kommuneregnskapet i Norge: en studie av kameralistens og kjøpmannens påvirkning. Norges Handelshøyskole: Kompendium.
  • Monsen, N. (2004b). Developing cameral accounting, Beta, nr. 2, s. 8–24.
  • Monsen, N. (2004c). Kommuneregnskapet i Norge er svært vanskelig å forstå, Magma, nr. 5/6, s. 129–149.
  • Monsen, N. (2005a). Ulike bokføringsmetoder: kjøpmannens bokføring, kameralistens bokføring, det norske kommuneregnskapets bokføring, det norske statsregnskapets bokføring. Norges Handelshøyskole: Kompendium, 2. utgave.
  • Monsen, N. (2005b). Statsregnskapet i Norge bør legges om, Magma, nr. 6, s. 61–80.
  • Monsen, N. (2006a). Comparing commercial and cameral accounting, Beta, nr. 1, http://www.idunn.no/servlets/dispatcher?marketplaceId=2000&languageId=1&siteNodeId=2117109.
  • Monsen, N. (2006b). Anordningsprinsippet i kommuneregnskapet: Et viktig finansielt regnskapsprinsipp, Kommunal økonomi, nr. 8, s. 12–13.
  • Mülhaupt, L. (1987). Theorie und Praxis des öffentlichen Rechnungswesens in der Bunsdesrepublik Deutschland. Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft.
  • Olson, O., Guthrie, J. and Humphrey, C. (1998a). International experiences with ´New´ Public Financial Management (NPFM) reforms: New world? Small world? Better world? In: O. Olson, J. Guthrie and C. Humphrey (Eds.) (1998).Global Warning: Debating International Developments in New Public Financial Management, pp. 17–48. Oslo: Cappelen Akademisk Forlag.
  • Olson, O., Guthrie, J. and Humphrey, C. (1998b). Conclusion – growing accustomed to other faces – the global themes and warnings of our project. In: O. Olson, J. Guthrie and C. Humphrey (Eds.) (1998). Global Warning: Debating International Developments in New Public Financial Management, pp. 435–466. Oslo: Cappelen Akademisk Forlag.
  • Pedersen, A.O. (2006a). Regnskapsprinsipper i kommunesektoren, Kommunal økonomi, nr. 8, s. 4.
  • Pedersen, A.O. (2006b). Kommuneregnskapet – behov for endringer?, Kommunal økonomi, nr. 8, s. 7.
  • Pedersen, A.O. (2006c). Regnskapsprinsipper, Kommunal økonomi, nr. 8, s. 11.
  • Walb, E. (1926). Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe. Eine Grundlegung. Berlin: Industriverlag Spaeth & Linde.
  • Wysocki, K. (1965). Kameralistisches Rechnungswesen. Stuttgart: C.E. Poeschel Verlag.

Lov

  • Lov om kommuner og fylkeskommuner (KL) av 7. juli 2000 nr. 71.

Kommunale budsjett- og regnskapsforskrifter

  • Cirkulære for Kommunekasseregnskaberne i Herredene og Byerne av 15. november 1883 (F 1883).
  • Forskrifter for budgettoppstilling og regnskapsavleggelse i bykommuner av 18. mars 1924 (F 1924).
  • Forskrifter for budsjett- og regnskapsordningen i rikets landkommuner (F 1936).
  • Rundskrivelse fra Innenriksdepartementet til fylkesmennene om budsjett og regnskap i rikets fylkeskommuner (F 1941).
  • Forskrifter for kommunale budsjett og regnskap (F 1942).
  • Forskrifter og veiledning for budsjettoppstilling og regnskapsføring i kommunene (F 1957).
  • Forskrifter og veiledning for budsjettoppstilling og regnskapsføring i kommunene (F 1971).
  • Nye forskrifter for kommunale og fylkeskommunale budsjetter og regnskaper (F 1990).
  • Nye forskrifter for kommunale og fylkeskommunale budsjetter og regnskaper (F 1993).
  • Forskrift om årsbudsjett (FB 2000).
  • Forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) (FR 2000).
  • Merknader til forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) (MR 2000).

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS