Magma topp logo Til forsiden Econa

Norvald Monsen er førsteamanuensis ved Institutt for regnskap, revisjon og rettsvitenskap, Norges Handelshøyskole.

Kommuneregnskapet i Norge er svært vanskelig å forstå

I Norge har vi hatt en sterk kameralistisk påvirkning siden den første kommunale regnskapsforskriften ble vedtatt i 1883. I 1924 ble imidlertid det dobbelte bokholderis prinsipp innført, og i den senere tid finner vi en økt påvirkning fra kjøpmannens bokføring på det norske kommuneregnskapet. Som en følge av denne påvirkningen både fra kameralistens og kjøpmannens bokføring er det norske kommuneregnskapet svært vanskelig å forstå. Ettersom det er kameralistens finansielle målsettinger (kontroll av offentlige (skatte)inntekter, budsjettkontroll og betalingskontroll) og ikke kjøpmannens målsetting om lønnsomhetskontroll som det norske kommuneregnskapet skal oppfylle, argumenterer artikkelen for en (gjen)innføring av kameralistens enkle bokføring i det norske kommuneregnskapet.

Tore Jørgen Hanisch (1996) har utgitt en artikkelserie om økonomi og historie, og den første artikkelen har tittelen «Schweigaard og gjennombruddet for norsk sosialøkonomi, 1835-1870». Her påpeker han at Anton Martin Schweigaard (1808-1870) regnes som den første betydelige norske fagøkonom, men før Schweigaard var Ludvig Holberg (1684-1754) den første i Danmark-Norge som viste en vedvarende interesse for økonomisk pregede samfunnsproblemer. Hanisch fortsetter:

På dette plan kom han til å spille en rolle ikke bare gjennom sitt eget forfatterskap, men også ved at han gjennom sin testamentariske gave til og organisering av Sorø Akademi la grunnlaget for en oppblomstring av interessen for økonomiske spørsmål. Økonomi eller «Oeconomie-, Commerce- ogCameralvidenskaberne » ble her et av de fem sentrale fagområdene (ved siden av historie, matematikk, jus og moderne språk). I perioden 1750-70 ble Sorø Akademi et arnested for samfunnsøkonomisk akademisk virksomhet, og det eneste sted i Danmark-Norge, ved siden av Kiel, med en akademisk stilling i økonomiske fag.

De to som stod for undervisningen i økonomi og de øvrige «statsvitenskapelige» disipliner ved Sorø i denne perioden, Jens Schielderup Sneedorff (1724-64) og Andreas Schytte (1726-77), var særlig påvirket avtyskkameralisme , som var en form for offentlig finanslære med rot i merkantilistisk økonomi. Schytte skrev endog en lærebok i «kameralvidenskaben » som ledd i et bindsterkt verk om «Staternes indvortes Regiering», antagelig den første lærebok i økonomi i Danmark-Norge. Denne læreboktradisjonen i merkantilistisk ånd ble videreført i Kiel av Johan Christian Fabricius (1745-1808), som der var professor i naturhistorie, økonomi og kameralvidenskab. (Hanisch 1996, s. 16, uthevelser tilføyd)

Vi ser altså at tysk kameralisme tidlig spilte en viktig rolle innenfor samfunnsøkonomisk tenkning. I en artikkel med tittelen «Merkantilismus, Kameralismus, Colbertismus aus heutiger Sicht» («Merkantilisme, kameralisme og colbertisme sett fra dagens ståsted») fremhever Peter Eichhorn (1999):

Den allmenne oppfatning er at kameralvitenskapen betraktes som opprinnelsen til den moderne samfunnsøkonomien. Man må legge til at også den moderne bedriftsøkonomien begynner med kameralismen. (Eichhorn 1999, s. 5, oversatt fra tysk)

I en artikkel om kameralisme uttrykker Oettle (1990) denne betydningen på følgende måte:

Cameralistics in this sense was the economic policy of the mercantile state which was once the principal driving force of socio-economic development. The cameral sciences which studied these practices were the precursors of business administration as well as public finance. Practical as well as scientific cameralist thought has therefore great historical importance; this is in stark contrast to the contemptuous overtones which cameralist methods (administrative practice) evoke in the currently predominant use of the term. This negative evaluation has also coloured the other two meanings (bookkeeping method and budgeting/bookkeeping system) of cameralistics which are limited to accounting. (Oettle 1990, s. 346)

Oettle påpeker altså at den etter hvert økende negative holdningen til kameralisme som merkantil økonomisk teori for offentlig sektor har smittet over på oppfatningen av kameralisme som bokføringsmetode og som et budsjett- og regnskapssystem for bruk i offentlig sektor. Og som Mülhaupt påpeker:

Dessverre er det svært få vitenskapsmenn og praktikere som interesserer seg for videreutvikling og standardisering av kameralstilen, noe som er sterkt beklagelig med tanke på betydningen av disse spørsmålene. (Mülhaupt 1987, s. 119, oversatt fra tysk)

Hvis vi retter oppmerksomheten mot Norge, finner vi en tysk historisk påvirkning. For eksempel regnskap i privat sektor (forretningsregnskapet) har en slik tysk påvirkning (se blant annet Monsen og Wallace 1995). Men hva med regnskap i offentlig sektor? Finner vi en historisk tysk påvirkning på kommuneregnskapet i Norge? Finnes det en påvirkning fra kameralistens bokføringsmetode på den metoden som brukes i kommuneregnskapet i Norge? Og hva med en eventuell påvirkning fra forretningsregnskapet? Finner vi en påvirkning fra kjøpmannens bokføringsmetode, som brukes i forretningsregnskapet, på den bokføringsmetoden som brukes i kommuneregnskapet i Norge? I den senere tid har vi kunnet observere en økende internasjonal trend i retning av å innføre forretningsregnskapet (dvs. kjøpmannens bokføringsmetode) i offentlige organisasjoner (kommuner og stater, se for eksempel Lüder og Jones 2003). Kanskje finner vi en tilsvarende utvikling i Norge?

Formålet med denne artikkelen er å presentere en historisk studie av kameralistens og kjøpmannens påvirkning på kommuneregnskapet i Norge og komme med synspunkt på den videre utviklingen av det norske kommuneregnskapet. Artikkelen avgrenses imidlertid til å fokusere på de kommunale regnskapsforskriftene og studerer ikke den kommunale regnskapspraksis. Det er imidlertid ikke mulig å studere regnskapsforskriftene uten også å studere budsjettforskriftene, for et karakteristisk trekk ved et offentlig regnskap er den sterke koblingen det har til budsjettet.

Historisk utvikling av forretningsregnskapet

Opprinnelig bestod regnskapsføringen i privat sektor i bokføring av innbetalinger og utbetalinger i samsvar meddet enkle bokholderis prinsipp (kontantstrømregnskap):

Cash flow accounting is the oldest form of monetary accounting, preceding the now conventional accrual and allocation-based accounting (Winjum 1972). (Lee 1986, introduction)

Det var derforfinansielle (penge)regnskap (se figur 1) som opprinnelig ble utarbeidet, med fokus på inn- og utbetalinger. Etter hvert som tiden gikk, ble enkel bokføring utviklet til systematisk enkel bokføring.Systematisk enkel bokføring baseres på bruken av det enkle bokholderis prinsipp. De enkle bokføringstransaksjonene registreres imidlertid nå på en systematisk måte ved at man skiller mellom pengetransaksjoner som har lønnsomhetsvirkning (for eksempel lønn), og pengetransaksjoner som ikke har slik virkning (for eksempel lån). Dessuten tar man her med ikke-pengemessige transaksjoner som har lønnsomhetsmessig virkning (dvs. ikke-betalbare lønnsomhetsinntekter og kostnader, slik som oppskrivning og avskrivning av anleggsmidler). Dermed blir det mulig å rapportere et lønnsomhetsresultat, som differansen mellom lønnsomhetsinntekter og kostnader. Og jeg omtaler systematisk enkel bokføring som en bokføringsmetode som danner grunnlaget for etmodifisert finansielt regnskap med innslag av et lønnsomhetsresultat (se figur 1) av følgende grunner: For det første muliggjør denne metoden rapportering av lønnsomhetsresultatet kun via betalingssiden (balanseregnskapet, se f.eks. Kosiol, 1967). For det andre brukes det enkle bokholderis prinsipp, som er et prinsipp for utarbeidelse av finansielle regnskap (se også Oettle, 1990), på en systematisk måte.

Opp gjennom historien har imidlertid bokføringen i privat sektor utviklet seg. Innenfor privat sektor oppstod kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode som et svar på behovene til kjøpmenn i Italia i det 13. århundre (Kam 1990, s. 29), og Luca Paciolis bokSumma de Arithmetica Geometrica Proportioni et Proportionalita (Review of Arithmetic, Geometry and Proportions) fra 1494 var den første boken som ble publisert om det dobbelte bokholderis prinsipp (se for eksempel Kam 1990, s 19). På engelsk brukes ofte begrepetcommercial accounting («forretningsregnskap») (se blant annet Chan 2003) når det refereres til dette regnskapet, ogCollins Cobuild English Language Dictionary (1987) definerercommerce som «the activities and procedures involved in buying and selling things» (s. 277), en definisjon som understreker det forhold at kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode ble utviklet for bruk av kjøpmenn ved utarbeidelse av lønnsomhetsregnskap for sine forretningsforetak.

Når det dobbelte bokholderis prinsipp brukes, blir hver transaksjon registrert to ganger (debet = kredit), og det brukes to ulike konti. Balanseregnskapskontiene, som representerer transaksjonenes betalingsside og er de kontiene som brukes i (systematisk) enkel bokføring, suppleres med resultatregnskapskonti, som representerer ytelsessiden til transaksjonene. Derfor muliggjør bruken avkjøpmannens dobbelte bokføringsmetode at lønnsomhetsresultatet rapporteres både via betalingssiden (balanseregnskapet) og via ytelsessiden (resultatregnskapet) (Walb 1926). Jeg omtaler derfor kjøpmannes dobbelte bokføringsmetode som en bokføringsmetode som danner grunnlaget for etlønnsomhetsregnskap (se figur 1).

figur

Figur 1 Kjøpmannens bokføring

Ifølge Walb (1926) er det nettopp den doble og mer informative resultatpresentasjonen (via betalings- og ytelsessidene) som er fordelen med å bruke kjøpmannens dobbelte bokføring sammenlignet med å bruke (systematisk) enkel bokføring vurdert fra et lønnsomhetsperspektiv. Det impliserer også at det er en direkte kobling mellom resultatregnskapet og balanseregnskapet. Denne direkte koblingen har alltid spilt en viktig rolle i kontinentaleuropeiske land så vel som i de nordiske land, som historisk har vært sterkt påvirket av det kontinentale Europa, spesielt Tyskland (se for eksempel Monsen og Wallace 1995). I tysk regnskapslitteratur sier man at resultatregnskapet og balanseregnskapet er utarbeidet iverbundener Form («bunden form», se for eksempel Wysocki 1965, s. 43), og i Norge brukes begrepetkongruensprinsippet (se for eksempel Kinserdal 1998, s. 315) for denne direkte koblingen mellom resultatregnskapet og balanseregnskapet. Dessuten rapporteres kontantstrømtransaksjoner uten virkning på lønnsomhetsresultatet (for eksempel innbetaling av nye lån) både på debet- og kreditsiden i balanseregnskapet (og ikke i resultatregnskapet), slik at balanseregnskapet rapporterer totale eiendeler, total gjeld og egenkapital på det tidspunktet balanseregnskapet utarbeides.

Ijiri (1967) fokuserer på to andre dimensjoner ved dobbel bokføring enn den doble resultatpresentasjonen (via betalings- og ytelsessidene): Den viktigste egenskapen til dobbel bokføring er at enhver økning er kausalrelatert til en reduksjon, og det betydningsfulle bidraget til dobbel bokføring sammenlignet med enkel bokføring er at en bedrifts finansielle situasjon fremkommer fullt ut gjennom bokføringen av tidligere hendelser (Ijiri 1982, s. 9). På et bestemt tidspunkt gir eiendelene og gjelden uttrykk for en bedrifts aktuelle situasjon, og egenkapitalkontiene, inkludert perioderesultatet (lønnsomhetsresultatet), kan betraktes som en oppsummering av tidligere hendelser. Hvis tidligere hendelser har blitt regnskapsført riktig, fremkommer nemlig dagens situasjon som en oppsummering av de tidligere hendelsene. Innenfor enkel bokføring fremkommer den aktuelle situasjonen gjennom en oversikt over eiendeler og gjeld. Dobbel bokføring nødvendiggjør imidlertid at regnskapet som viser dagens situasjon, fremkommer ved hjelp av egenkapitalkonti, som fanger opp de tidligere hendelsene som har ført til dagens situasjon. Ansvarsrapportering er derfor ifølge Kam (1990, s. 37) kjernen i det dobbelte bokholderis prinsipp.

Det er altså en fordel å bruke kjøpmannens dobbelte bokføring sammenlignet med systematisk enkel bokføring ved utarbeidelse av lønnsomhetsregnskap. Men fra omtalen ovenfor, inkludert figur 1 (se også Monsen 2001), fremkommer det at det ikke er en fordel å bruke kjøpmannens dobbelte bokføring, som danner grunnlaget for lønnsomhetsregnskap, ved utarbeidelse av finansielle regnskap. Da er enkel bokføring å foretrekke, ettersom dette er en metode som baseres på bokføring av pengetransaksjoner.

Historisk utvikling av kameralregnskapet

I offentlig sektor i det kontinentale Europa (spesielt Tyskland, Sveits og Østerrike, se for eksempel Buschor 1994; Mülhaupt 1987; Walb 1926) ble kameralistens enkle bokføringsmetode utviklet i det 16. århundret og fremover for å bidra til økt kontroll av offentlige inntekter (se for eksempel Walb 1926). Ernst Walb (1926, s. 210) fremhever at det latinske ordet camara eller camera i det 9. århundret betegnet det «stedet hvor landsherren oppbevarte sine skatter», og det tyske uttrykket Kammer betydde i denne sammenhengen «det værelset hvor de personene som var ansvarlige for å forvalte inntektene, pleide å samle seg». Uttrykkene kameralistikk og kameralregnskap har av den grunn fra gammel tid av vært nært knyttet til så vel penger og inntekter som til forvaltningen av dem.

Ernst Walb (1926) påpeker at kameralregnskapets utvikling kan inndeles i fire ulike faser, og denne utviklingen har hatt et parallelt forløp med utviklingen innenfor privat regnskapsføring. Begge steder har utviklingen tatt sikte på å fremskaffe informasjon for kontrollformål, statistikkformål og for utarbeidelse av et lønnsomhetsresultatregnskap. Første fase (ca. 1500-1750) omtales somenkel kameralstil og består i å ta frem balanseendringer for penger og løsøre og eventuelt også en oversikt over faste eiendommer samt i en inndeling av inntektene og utgiftene i samsvar med deres opprinnelser (Walb 1926, s. 211). Ifølge Wysocki (1965) har man formodentlig først vært tilfreds med å vise pengeinntektene og pengeutgiftene i en kassedagbok, hvor man kronologisk rapporterte inntektene og utgiftene uten å ta hensyn til deres ulike karakter. Ifølge Johns (1951) kunne man litt etter litt utvide denne kronologiske bokføringen i kassedagboken til en systematisk bokføring i hovedboken. Riktignok manglet det stort sett en systematisk anvendelse av regnskapsbøkene. Forsøk på å innføre kjøpmannens dobbelte bokføring også i offentlig sektor mislyktes (Wysocki 1965, s. 13). Walb (1926) påpeker i den forbindelse:

Overføringen av kjøpmannens regnskapsvesen til den samlede offentlige forvaltning var kun et intermesso. Den var dømt til å mislykkes fordi man ikke hadde tatt tilstrekkelig hensyn til de spesielle krav som statsforvaltningen stiller til et regnskapsvesen. Man kunne ikke fjerne disse misforholdene fullstendig på den måten som man her hadde valgt; man måtte heller videreutvikle det bestående regnskapsvesenet. (Walb 1926, s. 215, oversatt fra tysk)

Videreutviklingen av kameralregnskapet iandre utviklingsfase (ca. 1750-1810), omtalt som innføringen av anordningsregnskapet, er ifølge Walb (1926) nært forbundet med navnet til den østerrikske hoffrådgiveren Johann Mathias Puechberg, som i 1762 offentliggjorde et skrift med tittelen Einleitung zu einem verbesserten Kameral-Rechnungsfuße, auf die Verwaltung einer Kameral-Herrschaft angewandt («Innledning til et forbedret kameralregnskap anvendt på et kameralherskap»). En tilsvarende fremgangsmåte ble beskrevet av den tyske kameralisten J.H. Jung i 1786. Forbedringsforslagene bestod for det første i at det for samtlige betalingstransaksjoner ble innført en sterk kobling mellom bokføringen i kassedagboken og den systematiske bokføringen i hovedboken, det vil si at samtlige inntekter og utgifter i regnskapsperioden ble registrert på samme måte både i det kronologiske og i det systematiske regnskapet. For det andre utviklet man innenfor det systematiske regnskapet (hovedboken) enhver typisk form av de kameralistiske hovedbokskontiene, som senere ble bestemmende for den kameralistiske regnskapsføringen (Wysocki 1965).

Utgangspunktet for overveielsene i denne fasen var forsøket på ikke bare å inkludere de inntektene og utgiftene som allerede var realisert (kasseregnskap), men også de fremtidige inntektene og utgiftene (anordningsregnskap) (Wysocki 1965). Walb (1926) forklarer:

Anordningsregnskapet for de grupperte inntektene og utgiftene angir hva som skal betales for de respektive formålene, uansett om betalingen skal skje straks eller senere, og regnskapsføringen blir gjennomført så snart en inntekt eller utgift er oppstått. Puechberg har derfor betegnet anordningsregnskapet som skyldighet (forpliktelse), slik at man i kameralistikken snakker om inntekts- og utgiftsskyldighet eller om inntekts- og utgiftsanordning. Denne skyldigheten eller denne anordningen sammenstilles med betalingsbeløpet, slik at den gjennomførte betalingen korrigerer skyldigheten. Hvis betalingen ennå ikke er gjennomført, oppstår en rest. Enhver anordning må etter hvert bli utlignet av et tilsvarende betalingsbeløp. Dette er en grunnregel som har gjort kameralistikken til et svært strengt formelt system, som man under alle omstendigheter må følge. (Walb 1926, s. 217, oversatt fra tysk)

En hovedbok som var utarbeidet på denne måten, inneholdt allerede viktige bestanddeler for utarbeidelse av et balanseregnskap med fordringer og forpliktelser og for et lønnsomhetsresultatregnskap (Wysocki 1965).

Tredje fase i utviklingen av kameralregnskapet (fra ca. 1810) -videre inndeling av kameralregnskapet - foregikk i det stille (Walb 1926; Wysocki 1965) og bestod først og fremst av en systematisk inndeling av den kameralistiske hovedboken. I 1810 ble det utgitt en forordning med tittelenUnterricht zur Anweisung der Gefällserträgnisse für die Staatsrechnungszentrale («Veiledning i statlig regnskapsføring»), som forklarte hvordan man skulle bokføre inntektene og utgiftene med hensyn til om de hadde lønnsomhetsresultatmessig virkning, eller om de ikke hadde slik virkning. Ved hjelp av denne inndelingen ble det banet vei for utarbeidelsen av et lønnsomhetsregnskap i samsvar med bedriftsøkonomisk tenkning.

Fjerde fase i utviklingen av kameralregnskapet, omtalt somutviklingen av bedriftskameralistikk, begynte omkring 1910 og er på den ene siden kjennetegnet av en krise: Tilbakegangen til kameralismen som en merkantil økonomisk teori smittet over på den tilhørende regnskapsvitenskapen (Johns 1951; Wysocki 1965). På den andre siden førte behovene til de nye offentlige bedriftene, først og fremst de kommunale bedriftene, til en mengde reformer av kameralregnskapet (Wysocki 1965). I denne fasen innførte praktikere kameralistiske konti. Dette gjorde det mulig for dem å bokføre beholdninger av råvarer, halvferdige og ferdige varer, som etter hvert skulle kostnadsføres i samsvar med deres forbruk, og fysiske eiendeler som skulle avskrives. Disse kontiene ble benyttet for å utarbeide lønnsomhetsresultatregnskap og balanseregnskap for offentlige bedrifter (Oettle 1990).

Forsøket på å erstatte den kameralistiske bokføringsmetoden med kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode mislyktes enda en gang. Walb (1926) kommenterer:

Det er lærerikt å konstatere at man her nok en gang anbefalte den samme veien som man 150 år tidligere anbefalte og delvis også slo inn på, nemlig overføring av kjøpmannens bokføring, selv om man også denne gang avgrenset seg til de konkurranseutsatte bedriftene. Og videre er det lærerikt at også denne gang viste denne veien seg ikke å være den riktige. Der hvor man har slått inn på denne veien, har man delvis forlatt den (Kieler Werft) eller ikke vurdert den altfor gunstig (Bayerische Staatsverwaltung). (Walb 1926, s. 224, oversatt fra tysk)

Ifølge Walb (1926) kan det enda en gang ikke være tale om at offentlige bedrifter skal gå over til å bruke kjøpmannens bokføringsmetode. Grunnen til dette ligger nettopp i at forvaltningen, samlet sett, stiller krav til regnskapet som ikke kan oppfylles på en god måte ved hjelp av kjøpmannens bokføring, ettersom denne bokføringsmetoden er utviklet for å tilfredsstille andre krav enn de som finnes i offentlig sektor. Oettle (1990) fremhever dessuten at hovedfordelen med å benytte den kameralistiske bokføringsmetoden også for de offentlige bedriftene er at man da benytter en ensartet metode, noe som gjør det lettere å overføre administrativt personale mellom den offentlige kjerneforvaltningen og de offentlige bedriftene. Walb (1926) trekker derfor følgende konklusjon:

Den siste videreutviklingen (av offentlig regnskapsføring) er derfor presset inn på den samme veien som man slo inn på etter den første krisen, nemlig videreutvikling av det eksisterende regnskapet (dvs. den kameralistiske bokføringsmetoden). (Walb 1926, s. 224, oversatt fra tysk)

På dette grunnlaget utarbeidet Ernst Walb sin grunnleggende teori om det kameralistiske resultatregnskapet (dvs. lønnsomhetsresultatregnskap), offentliggjort i 1926 under tittelen Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe («Resultatregnskapet til private og offentlige bedrifter»). Her frigjorde han kameralregnskapet fra mange misforståelser som var oppstått som en følge av at regnskapet hadde utviklet seg uten noen teoretisk referanseramme (Oettle 1990). Walb påviste også at den kameralistiske bokføringsmetoden som de offentlige bedriftene benyttet (bedriftskameralistikk), baseres på de samme grunnleggende forutsetninger som resultatregnskapet innenfor kjøpmannes dobbelte bokføringsmetode. Sistnevnte resultatregnskap så vel som konti innenfor bedriftskameralistikken viser nemlig begge et resultat som fremkommer fra en bedrifts produksjon og salg av varer og tjenester (lønnsomhetsregnskap). Regnskapsføring som derimot viser samsvar med eller avvik fra budsjett (forvaltningskameralistikk), er - i likhet med kjøpmannens enkle bokføring - en regnskapsmetode som relaterer seg til en organisasjons finansielle utvikling (finansielt regnskap, se Johns 1951; Oettle 1990).

Andre forfattere (spesielt Rudolf Johns, Ludwig Mülhaupt og Klaus Wysocki) har senere videreutviklet Walbs teori, og det er også kommet viktige bidrag fra praksis (se Oettle 1990, s. 348; Wysocki 1956, s. 15). Wysocki (1956) kommenterer imidlertid Walbs innsats på følgende måte:

Det er Walbs fortjeneste å ha bevist først at man med stilelementene til det klassiske kameralistiske regnskapsvesenet kan utarbeide resultatregnskap og balanseregnskap (bedriftskameralistikk) tilsvarende de som utarbeides ved hjelp av kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode, uten at man benytter sistnevnte bokføringsmetode. (Wysocki 1956, s. 15, oversatt fra tysk)

Når det dreier seg om bruksområdene for kameralregnskapet, påpeker Wysocki (1965, s. 15) at det nok kan fastslås at den kameralistiske bokføringsmetoden er langt bedre i stand til å tilpasse seg endringer enn kjøpmannens dobbelte bokføring fordi sistnevnte baseres på en svært streng bokførings- og avslutningsmetode. Det er derfor forståelig at utformingen av kameralregnskapets konti er svært mangfoldig sammenlignet med kjøpmannens konti (Wysocki 1965, s. 15). Som Walb (1926) påpeker:

Den som vil forstå dagens praktiske kameralregnskap, må oppgi tanken om en enhetlig anvendelse av dette regnskapet. (Walb 1926, s. 225, oversatt fra tysk)

Forvaltningskameralistikk vs. bedriftskameralistikk

Opprinnelig ble kameralregnskapet utviklet for den offentlige budsjettkoblede kjerneforvaltningen (slik som kommunekassen i en kommune)(forvaltningskameralistikk), og hovedformålet med denne formen for kameralregnskap er å bidra til kontroll av offentlige (skatte)inntekter (pengeforvaltning) innenfor de finansielle rammene i et politisk vedtatt budsjett (budsjettkontroll). Dessuten er kontrollen av at ingen penger mottas eller betales ut av kommunekassereren uten at det først er gitt en betalingsinstruksjon av en annen person som har myndighet til dette (rådmannen), en viktig kameralistisk målsetting (betalingskontroll). Senere (fra omkring 1910) ble forvaltningskameralistikken videreutviklet til bedriftskameralistikk for bruk i de offentlige bedriftene (for eksempel kommunale busselskap og kommunale lysverk). Formålet med denne formen for kameralistikk er å gjøre det mulig å utarbeide nøyaktig samme type regnskapsinformasjon som den som blir utarbeidet ved bruk av kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode og kjøpmannens tosidige konti (debet- og kreditsider), det vil si utarbeidelse av et lønnsomhetsresultatregnskap og tilhørende integrert balanseregnskap (lønnsomhetsregnskap).

Forvaltningskameralistikken bruker en videreutviklet variant av enkel bokføring, mens bedriftskameralistikken bruker en videreutviklet variant av systematisk enkel bokføring. Jeg omtaler derfor førstnevnte bokføringsmetode somforvaltningskameralistisk enkel bokføring og sistnevnte bokføringsmetode som bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring (se figur 2).

figur

Figur 2 Kameralistens bokføring

Forvaltningskameralistisk enkel bokføring har videreutviklet kjøpmannens enkle bokføring. Mens sistnevnte bokføringsmetode danner grunnlaget for finansielle regnskap (se figur 1), som viser realiserte innbetalinger og utbetalinger, danner førstnevnte bokføringsmetode grunnlaget for finansielle regnskap (se figur 2), som viser totale inntekter og utgifter (dvs. realiserte innbetalinger og utbetalinger og senere innbetalinger (fordringer) og senere utbetalinger (gjeld)).

Bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring har videreutviklet kjøpmannens systematiske enkle bokføring. Sistnevnte bokføringsmetode muliggjør rapportering av lønnsomhetsresultatet kun via betalingssiden (balanseregnskapet), derfor danner denne metoden grunnlaget for et modifisert finansielt regnskap med innslag av et lønnsomhetsresultat. Når derimot førstnevnte bokføringsmetode brukes, rapporteres lønnsomhetsresultatet både via betalingssiden (balanseregnskapet) og via ytelsessiden (resultatregnskapet), slik det blir rapportert når kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode brukes. Bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring danner derfor grunnlaget for et modifisert finansielt regnskap / lønnsomhetsregnskap (se figur 2).

Forvaltningskameralistisk enkel bokføring

Det er utviklet en egen konto for bruk i kameralistisk bokføring (se tabell 1). I dag benyttes betegnelsenden kameralistiske kontoen, men ifølge Rudolf Johns (1951, s. 44) var uttrykketkonto fremmed for den kameralistiske bokføringsmetoden. Årsaken til dette var at hver kameralistiske konto består av en kombinasjon av minst to - men ofte også flere - av kjøpmannens konti. Derfor bruke Rudolf Johns benevnelsenregnskapsstruktur, i motsetning tilden kameralistiske kontoen. Ludwig Mülhaupt (1987) benytter imidlertid uttrykketden kameralistiske kontoen:

I motsetning til kjøpmannens tosidige konto er den kameralistiske kontoen som regel ensidig, det vil si den har enten en inntekts- eller en utgiftsside. Mens kjøpmannens konto på hver side (dvs. på debet- og kreditsidene) er ensidig, det vil si den har kun én spalte eller kolonne, består den kameralistiske kontoen prinsipielt av fire forskjellige spalter eller kolonner (både på inntekts- og utgiftssidene). (Mülhaupt 1987, s. 95, oversatt fra tysk)

figur

Tabell 1 Den kameralistiske kontoen

Kolonnen «Rester brakt frem (RF)» viser beløp som bringes frem fra tidligere perioder. På inntektssiden vises fordringer, og på utgiftssiden vises forpliktelser. Kun fordringer og forpliktelser som det er gitt betalingsinstruksjoner for, men som ikke er betalt, rapporteres i RF-kolonnene. Disse kolonnene representerer balansekolonner ved begynnelsen av perioden fordi utestående beløp fra foregående periode bringes frem som inngående beløp i denne perioden. Kolonnen «Anordning (AO)» viser nye fordringer (på inntektssiden) og nye forpliktelser (på utgiftssiden) som det er gitt betalingsinstruksjoner for. Denne kolonnen representerer ytelsessiden og danner dermed grunnlaget for utarbeidelsen av et finansielt resultatregnskap (inntekter minus utgifter).

Kolonnen «Virkelig utfall (V)» har en dobbel funksjon: For det første er den en oppgjørskolonne for de anordnede beløp («Rester brakt frem (RF)» og/eller «Anordning (AO)») ved at den viser hvor mye av de anordnede beløp som i perioden er realisert i form av innbetalinger (på inntektssiden) eller utbetalinger (på utgiftssiden). For det andre viser kolonnen, når vi studerer den loddrett, periodens innbetalinger (på inntektssiden) og utbetalinger (på utgiftssiden). Denne kolonnen tilsvarer derfor de kontiene innenfor kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode som viser pengetransaksjonene, det vil si kasse- og bankkontiene. Kolonnen «Rester overført (R)» viser hvilke av de tidligere anordnede beløpene (dvs. summen av «Anordning (AO)» og «Rester brakt frem (RF)») som ennå ikke er realisert i form av inn- eller utbetalinger (V). Dermed viser denne kolonnen utestående beløp i form av fordringer (på inntektssiden) og forpliktelser (på utgiftssiden) ved slutten av perioden. Den utgjør således en balansekolonne (utgående balanse), hvor beløpene herfra overføres til kolonnen «Rester brakt frem (RF)» i kommende periode. Det er kun fordringer og forpliktelser som det er gitt betalingsinstruksjoner for, men som ennå ikke er betalt, som rapporteres i R-kolonnene. De to kolonnene «Virkelig utfall (V)» og «Rester overført (R)» representerer betalingssiden for transaksjonene.

Ifølge de kameralistiske bokføringsreglene kan ingen transaksjon registreres i utfallskolonnen (V) uten en samtidig eller tidligere registrering i anordningskolonnen (AO). Dette kravet har sammenheng med det generelle kravet i offentlig sektor som sier at penger ikke kan mottas eller betales ut av en organisatorisk enhet (for eksempel kommunekassereren) uten at det tidligere er gitt, eller samtidig gis, en betalingsinstruksjon av en annen organisatorisk enhet som har myndighet til dette (for eksempel rådmannen). Når det gjelder sammenhengen mellom de fire forskjellige kolonnene i den kameralistiske kontoen, kommer den til uttrykk i form av den kameralistiske balanseligningen, som gjelder separat både på inntekts- og utgiftssidene:

Rest = rester brakt frem + åretsanordning - virkelig utfall = RF + AO - V

Dette betyr at regnskapstransaksjonene innenfor den kameralistiske bokføringsmetoden rapporteres horisontalt på én side, det vil sienten på inntektssiden (for å oppfylle balanseligningen for inntektene)eller på utgiftssiden (for å oppfylle balanseligningen for utgiftene). Denne bruken av kun én side til én konto skiller kameralistens enkle bokføring sterkt fra kjøpmannens dobbelte bokføring, som alltid bruker to sider til to ulike konti (debetsiden til én konto og kreditsiden til en annen konto).

Oppsummert kan vi konstatere at den finansielle utviklingen fremkommer direkte fra den kameralistiske kontoen (inntekter og utgifter i AO-kolonnene og innbetalinger og utbetalinger i V-kolonnene). Ved å benytte den kameralistiske kontoen også for budsjettet er det mulig å foreta budsjettkontroll ved å sammenligne budsjetterte og virkelige (regnskapsførte) inntekter og utgifter (AO-kolonnene) og/eller sammenligne budsjetterte og virkelige innbetalinger og utbetalinger (V-kolonnene). Når det gjelder målsettingen om betalingskontroll, gjør bruken av kameralistens enkle bokføringsmetode og den kameralistiske kontoen det mulig å kontrollere at ingen penger mottas eller betales ut uten at det først er gitt en betalingsinstruksjon. Dette kan man kontrollere ved å sammenligne AO-kolonnene (betalingsinstruksjonen) og V-kolonnene (betalingen). Kun fordringer og forpliktelser som det er gitt betalingsinstruksjoner for, men som ennå ikke er betalt, rapporteres i RF- og R-kolonnene, noe som medfører at det kun utarbeides en ikke-fullstendig balanse (kongruensprinsippet brukes ikke). Ettersom forvaltningskameralistikken bruker en spesiell variant av det enkle bokholderis prinsipp som danner grunnlaget for utarbeidelsen av finansielle regnskap, representerer forvaltningskameralistikken etfinansielt regnskap.

Historisk utvikling av kommuneregnskapet

Den første kommunale regnskapsforskriften i Norge ble utgitt i 1883 (F1883, se tabell F1 i vedlegget). Den krevde at kommunene skulle utarbeide en oversikt over inntekter og utgifter i kontante penger (kontantstrømregnskap). Mellemvik oppsummerer forskriften på følgende måte:

I den første norske forskriften, kfr Cirkulære for Kommunekasseregnskaberne i Herredene og Byerne av 15. november 1883, synes det kameralistiske regnskapssystem å ha slått igjennom. Blant annet er regnskapet etter denne forskriften å anse som et rent kasseregnskap. (Mellemvik 1987, s. 60)

Dette sitatet viser at den første kommunale regnskapsforskriften baseres på kameralistisk tankegang, ettersom den krever utarbeidelse av et inntekts- og utgiftsregnskap. Selv om forskriften ble vedtatt i 1883, er bokføringen i samsvar med første utviklingsfase av den kameralistiske bokføringen (1500-1750: enkel kameralstil) og ikke med en senere utviklingsfase. Som det fremgår av omtalen ovenfor, består nemlig enkel kameralstil i å ta frem balanseendringer for penger og løsøre og eventuelt også en oversikt over faste eiendommer. I tillegg til slike oversikter over kontante inntekter og utgifter krever forskriften av 1883 at det også gis en oversikt over henholdsvis herredets og byens «Formue i udestaaende Kapitaler, faste Eiendomme eller andre Aktiver ved Udgangen av Aaret 18...». Dette er også et karakteristisk trekk ved enkel kameralstil.

Hovedformålet med det norske kommuneregnskapet er å bidra til kontroll av offentlige (skatte)inntekter innenfor rammene av et politisk vedtatt budsjett:

Det er av vesentlig betydning at en stiller opp, fører og slutter av kommuneregnskapene på en slik måte at de til enhver tid gir full oversikt over den økonomiske stilling i vedkommende kommune og at de ved slutten av terminen gir et riktig og lett kontrollerbart billede av hvorledes kommunens midler er forvaltet i det forløpne år.

Hovedformålet med regnskapene er å gi beskjed om hvorledes kommunens midler er forvaltet og om dette er skjedd overensstemmende med det bevilgede budgett. (F1936, s. 66)

Dette hovedformålet tilsvarer hovedformålet med forvaltningskameralistikken, som er å bidra til kontroll av offentlige (skatte)inntekter innenfor de finansielle rammene i et politisk vedtatt budsjett. Vi finner derfor en sterk kobling mellom budsjett og regnskap både i forvaltningskameralistikken og i det norske kommuneregnskapet. Som det fremgår av tabell F1 i vedlegget, vedtas det nemlig i 1924 en kommunal forskrift som både gjelder for budsjett og regnskap:

Herefter skal enn videre budgettoppstillingen og regnskapsavleggelsen post for post svare til hinannen. Regnskapsskjemaer og budgettskjemaer faller derfor praktisk talt sammen. (F1924, s. 99)

Denne sterke koblingen mellom budsjett og regnskap, som altså ble innført i 1924, gjelder fortsatt i kommunesektoren i Norge, selv om det i dag finnes to separate forskrifter, nemlig en budsjettforskrift (FB2000) og en regnskapsforskrift (FR2000) (se tabell F4 i vedlegget). Det er videre interessant å observere at F1924 krever regnskapsføring av de totale inntektene og de totale utgiftene, ikke bare de realiserte inntektene (innbetalingene) og de realiserte utgiftene (utbetalingene), slik som F1883, noe som er i samsvar med utviklingen av kameralistisk bokføring (se foregående avsnitt).

Som det fremgår av den historiske omtalen av kameralregnskapets utvikling ovenfor, ble anordningsregnskapet (bokføring av inntekter og utgifter) innført i kameralregnskapets andre utviklingsfase (1750-1810). Og anordningsprinsippet har vært ett av de to sentrale regnskapsprinsippene (sammen med det dobbelte bokholderis prinsipp) i de kommunale regnskapsforskriftene siden 1924. Selve begrepetanordningsprinsipp ble riktignok for første gang brukt i F1942, men det ble introdusert så tidlig som i F1936 under benevnelsenanordningssystem. Riktignok bruker verken F1924 eller F1941 begrepetanordningsprinsipp, men innholdet i prinsippet, det vil si bokføring av totale inntekter og utgifter, ble innført allerede i F1924. Og selv om dagens kommunale regnskapsforskrift (FR2000) ikke bruker begrepet, brukes det i merknadene til dagens forskrift (MR2000) (se tabell F4 i vedlegget).

Som det også fremgår av den historiske omtalen av kameralregnskapet ovenfor, ble det foretatt en videre inndeling av de kameralistiske bokføringstransaksjonene i tredje utviklingsfase (1810-1910). Spesielt ble transaksjoner som påvirker lønnsomhetsresultatet, skilt fra transaksjoner som ikke gjør det. Det er derfor nærliggende å slutte at ideen om å innføre et skille mellom ulike typer transaksjoner i det norske kommuneregnskapet (drifts- og kapitaltransaksjoner), som vi finner i F1924, kommer fra en tilsvarende idé i kameralregnskapet. Det er også interessant å konstatere at de norske regnskapsforskriftene som ble vedtatt i 1883 og 1924, ikke krever utarbeidelse av et balanseregnskap, men derimot krever utarbeidelse av en fortegnelse over faste eiendommer som et tillegg til selve regnskapet (se tabell F1 i vedlegget). Dette er også et karakteristisk trekk ved kameralregnskapet i dets tidlige utviklingsfase.

Ovenfor fremgår det at det er en fordel å bruke det enkle bokholderis prinsipp fremfor det dobbelte bokholderis prinsipp ved utarbeidelsen av finansielle regnskap, og det finansielle kameralregnskapet baseres nettopp på bruken av det enkle bokholderis prinsipp. Til tross for dette krever F1924 at kommunene skal gå over til å bruke det dobbelte bokholderis prinsipp ved utarbeidelsen av finansielle regnskap (inntekts- og utgiftsregnskap), uten at det gis noen begrunnelse for dette kravet (se tabell F1 i vedlegget).

Kombinerer to prinsipielt forskjellige regnskap

Dette betyr at de kommunale regnskapsforskriftene fra og med 1924 kombinerer to prinsipielt forskjellige regnskap, nemlig kameralregnskapet og forretningsregnskapet. Forskriftene krever nemlig fortsatt oppfyllelse av de forvaltningskameralistiske finansielle målsettingene (kontroll av offentlige (skatte)inntekter, budsjettkontroll og betalingskontroll), men kjøpmannens konti og dobbel bokføring skal brukes av kommunene fra og med 1924. Av denne grunn (dvs. oppfyllelse av de finansielle kameralmålsettingene) kan ikke kommuneregnskapet bruke det dobbelte bokholderis prinsipp på nøyaktig samme måte som prinsippet brukes på i forretningsregnskapet (kjøpmannens dobbelte bokføring med fokus på lønnsomhetsinntekter og kostnader).

At kommuneregnskapet skal oppfylle de forvaltningskameralistiske målsettingene, men uten å bruke forvaltningskameralistikkens regnskapsapparat (dvs. forvaltningskameralistisk enkel bokføring og den kameralistiske kontoen), gjør at det norske kommuneregnskapets regnskapsapparat (dvs. en spesiell dobbel bokføringsmetode og kjøpmannens konti) blir komplisert og vanskelig å forstå. Dessuten er skillet mellom anordning (anvisning) av betalinger og betalingsutførelse veldig viktig i offentlig sektor, og derfor er den kameralistiske kontoen spesielt utviklet for å hjelpe til med denne betalingskontrollen (se tabell 1). Når den kameralistiske kontoen med anordningskolonner (AO) og betalingskolonner (V) brukes både på inntekts- og utgiftssidene, er det nemlig enkelt å gjennomføre betalingskontrollen ved å sammenligne AO-kolonnene (betalingsanvisningene) og V-kolonnene (betalingene). Selv om vi i Norge har gått over til å bruke kjøpmannens dobbeltsidige konti (debet- og kreditsider) istedenfor den kamerale enkeltsidige kontoen (inntekts- og ugiftssider med AO- og V-kolonner), ønsker vi videreført kontrollen med at det ikke mottas eller betales ut penger av en person uten at han først har fått anordnet (anvist) betalingen av en annen person, som har myndighet til å gi slik anvisning (betalingskontroll):

Ethvert beløp som skal betales ut av en kommunal kasse skal på forhånd være anvist til betaling. For at den som anviser beløpet til enhver tid skal vite hvor mye det er disponibelt av den budsjettpost eller særbevilgning som beløpet skal tas av, må det føres anvisningsbok, med en konto for hver budsjettpost og for hver særbevilgning. Før et beløp anvises må det, foruten at det kontrolleres at vedkommende utbetaling er berettiget og at beløpet er riktig og alt for øvrig i orden, også ses etter at det foreligger bevilgning til vedkommende utgift, og at det er igjen tilstrekkelig beløp som vedkommende budsjettpost eller særbevilgning til å betale beløpet med. Samtidig med at beløpet anvises, føres det på vedkommende konto i anvisningsboken.

Anvisningsboken må foruten dato og tekstrubrikk ha to tallrubrikker. De beløp som anvises føres i første rubrikk, og i den siste rubrikk føres for hver gang ut summen av det som hittil er anvist på vedkommende konto.

Over kontoen føres foruten kontobetegnelse også det bevilgede beløp og mulige tilleggsbevilgninger, og den som anviser kan da til enhver tid se hvor mye det er brukt av bevilgningen. (F1942, s. 165)

Vi ser altså her at forskriften krever at det utarbeides en anvisningsboki tilegg til bokføringen ved hjelp av kommuneregnskapets bokføringsmetode. Bruken av en slik anvisningsbok i tillegg til bokføringen er ikke nødvendig når vi bruker forvaltningskameralistisk enkel bokføring og den kameralistiske kontoen. Da kan vi nemlig gjennomføre betalingskontrollen ved ganske enkelt å sammenligne AO- og V-kolonnene.

Skillet mellom drift og kapital oppheves og gjeninnføres

F1971 opphever skillet mellom drifts- og kapitaltransaksjoner fra tidligere forskrifter og krever at det utarbeides en hovedoversikt over inntekter og utgifter samt detaljerte budsjett og regnskap, hvor både drifts- og kapitaltransaksjoner inngår. Det gis ikke noen begrunnelse i F1971 for hvorfor dette skillet mellom drift og kapital oppheves, men derimot gis det en begrunnelse når det gjeninnføres i F1990:

Økonomibestemmelsene i kommunelovene bygger på det hovedprinsipp at lånemidler eller andre kapitalinntekter ikke skal benyttes til å dekke alminnelige løpende utgifter. Bakgrunnen for en slik grensedragning er at kommunene og fylkeskommunene for sin alminnelige drift ikke skal etablere et aktivitetsnivå som den ikke kan finansiere av de løpende inntektene. (F1990, Del 1, s. 3)

Dette indikerer at F1990 til en viss grad forsterker den kameralistiske påvirkningen på tidligere forskrifter (skillet mellom drifts- og kapitaltransaksjoner). Og den overordnede kameralistiske tankegangen fortsetter i F1993 og i FR2000: kontroll av offentlige (skatte)inntekter, anordningsprinsippet (bokføring av inntekter og utgifter) og budsjettkontroll (sammenligning av budsjett og regnskap). Ved utgivelsen av F1990 kan vi imidlertid også observere en økt påvirkning fra kjøpmannens bokføring på de norske kommunale regnskapsforskriftene. Dette kommer til uttrykk ved at F1990 viser til aksjeloven og regnskapsloven, som gjelder i privat sektor, når det gjelder utarbeidelsen av balanseregnskapet. Selv om balanseregnskapets aktivaside nå er direkte påvirket av kjøpmannens bokføring, utarbeides ikke balanseregnskapet i bunden form, slik det blir utarbeidet ved bruk av kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode (jf. kongruensprinsippet). Derimot utarbeides balanseregnskapet i ubunden form, i den forstand at det ikke er en direkte kobling mellom regnskapsresultatet i driftsregnskapet og egenkapitalendringen i balansen, noe som er et karakteristisk trekk ved forvaltningskameralistikken. En nærmere studie av regnskapsloven i Norge (RL1988) viser for øvrig at begrepetgod regnskapsskikk spiller en viktig rolle, og påvirket av dette innføres nå begrepetgod kommunal regnskapsskikk i de norske kommunale regnskapsforskriftene (se tabell F3 i vedlegget).

I de to etterfølgende forskriftene (F1993 og FR2000) forsterkes påvirkningen fra kjøpmannens bokføring, først og fremst ved ytterligere referanser til regnskapsloven når det gjelder aktivering/avskrivning av anleggsmidler i balanseregnskapet, og ved ytterligere å forsterke betydningen av begrepetgod kommunal regnskapsskikk. Som påpekt ovenfor, spiller begrepetgod regnskapsskikk en viktig rolle i privat sektor, hvor regnskapsloven, som kan karakteriseres som en rammelov, gjelder. Til forskjell fra tidligere kommunale regnskapsforskrifter representerer dagens forskrift (FR2000) i mye større grad et rammeregelverk enn detaljerte regnskapsregler. Dette er en utvikling direkte påvirket av regnskapsutviklingen i privat sektor. Og ikke nok med dette, i privat sektor er Norsk Regnskapsstiftelse, som ble opprettet i 1989, gitt myndighet til å gi nærmere innhold til begrepetgod regnskapsskikk. I kommunal sektor stiftes Foreningen for god kommunal regnskapsskikk den 1. november 2000. Den får myndighet til å gi nærmere innhold til begrepetgod kommunal regnskapsskikk i form av uttalelser, anbefalinger og kommunale regnskapsstandarder.

Oppsummering og konklusjon

Siden den første kommunale regnskapsforskriften i Norge ble vedtatt i 1883, har forskriftene krevd at kommunene utarbeider finansielle regnskap, slik at kommuneregnskapet kan brukes til å kontrollere forvaltningen av offentlige (skatte)inntekter. Ettersom denne forvaltningen skal foregå innenfor den finansielle rammen av et politisk vedtatt budsjett, har det vært en sterk kobling mellom budsjett og regnskap siden den andre forskriften ble vedtatt i 1924. Samtidig som denne koblingen ble innført, endret man fokuset i regnskapet fra bokføring av realiserte innbetalinger og utbetalinger til bokføring av inntekter og utgifter. Dette ble gjort ved å innføre anordningsprinsippet og det dobbelte bokholderis prinsipp. Selv om vi i de senere år (fra 1990 og enda mer fra 2000) kan observere en økt påvirkning fra kjøpmannens bokføring på det norske kommuneregnskapet, skal det fortsatt oppfylle de kameralistiske finansielle målsettingene (kontroll av offentlige (skatte)inntekter og budsjettkontroll). Betalingskontrollen (dvs. betalingsinstruksjoner skal gis før betalinger foretas), som er en viktig kameralistisk målsetting, skal også videreføres i kommunesektoren. Til forskjell fra kameralregnskapet, hvor betalingskontrollen foregår innenfor rammene av den forvaltningskameralistiske enkle bokføringen (ved å sammenligne AO- og V-kolonnene), må betalingskontrollen gjennomføres utenfor den kommunale bokføringen i Norge, slik som i en egen anvisningsbok.

De kommunale regnskapsforskriftene krever at kommunene utarbeider finansielle regnskap ved bruk av anordningsprinsippet (inntekter og utgifter), som kommer fra kameralregnskapet, og kjøpmannens konti, som kommer fra forretningsregnskapet. Som en følge av disse kravene kan ikke det dobbelte bokholderis prinsipp brukes på samme måte i det norske kommuneregnskapet som det brukes på innenfor kjøpmannens dobbelte bokføring, som er basert på bokføring av lønnsomhetsinntekter og kostnader samt kongruensprinsippet (lønnsomhetsregnskap). Jeg omtaler derfor førstnevnte bokføringsmetode somdet norske kommuneregnskapets dobbelte bokføringsmetode. Og fordi denne bokføringsmetoden er basert på en kombinasjon av kameralregnskapet og forretningsregnskapet, som utgjør to selvstendige og svært forskjellige regnskapsapparater (Walb 1926, s. 208), er den komplisert og vanskelig å forstå. Det er derfor behov for å videreutvikle den norske kommunale bokføringen.

Da det ble vedtatt ny kommunal regnskapsforskrift i 2000, ble det konkludert med at forretningsregnskapet, som har et lønnsomhetsfokus og bruker kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode, var lite egnet for kommuneforvaltningens formål (Sunde 2002, s. 22). Denne konklusjonen burde ikke komme som noen overraskelse, for formålene med det norske kommuneregnskapet samsvarer med kameralregnskapets finansielle formål (kontroll av offentlige (skatte)inntekter, budsjettkontroll og betalingskontroll), og ikke med lønnsomhetskontrollformålet til forretningsregnskapet. Dessuten viser den historiske utviklingen at forsøkene på å erstatte kameralregnskapet med forretningsregnskapet i offentlig sektor alltid har mislyktes (se spesielt Johns 1951, s. 9). Årsaken til dette er nettopp å finne i de ulike kravene som et offentlig regnskap må oppfylle sammenlignet med et privat regnskap (forretningsregnskap) (se for eksempel Walb 1926, s. 215).

Gitt behovet for å videreutvikle det norske kommuneregnskapet slik at det oppfyller de kameralistiske finansielle målsettingene, og gitt det faktum at forsøkene på å erstatte kameralregnskapet med forretningsregnskapet i offentlig sektor alltid har mislyktes, blir konklusjonen på denne studien av kameralistens og kjøpmannens påvirkning på det norske kommuneregnskapet som følger: La oss (gjen)innføre kameralistens bokføring i det norske kommuneregnskapet!

Vedlegg

Kommunale budsjett- og regnskapsforskrifter

I dette vedlegget presenteres et sammendrag av utviklingen av de kommunale budsjett- og regnskapsforskriftene i tabellform (F = forskrifter).

  F1883 F1924 F1936
Virkeområde
  • land- og bykommuner
  • regnskap
  • bykommuner
  • budsjett og regnskap
  • landkommuner
  • budsjett og regnskap
Bokføring
  • enkel bokføring
  • inntekter og utgifter i kontante penger
  • dobbel bokføring
  • inntekter og utgifter
  • dobbel bokføring
  • inntekter og utgifter
  • anordningssystem
Oppstillinger (skjemaer)
  • kasseregnskap
  • oversikt over faste eiendommer
  • ordinært budsjett og regnskap
  • ekstraordinært budsjett og regnskap
  • fortegnelse over faste eiendommer
  • ordinært budsjett og regnskap
  • vinnings- og tapskonto
  • balansekonto

Tabell F1 Kommunale budsjett og regnskapsforskrifter i sammendrag

  F194 F1942 F1957
Virkeområde
  • fylkeskommuner
  • budsjett og regnskap
  • kommuner og fylkeskommuner
  • budsjett og regnskap
  • kommuner og fylkeskommuner
  • budsjett og regnskap
Bokføring
  • dobbel bokføring
  • inntekter og utgifter
  • dobbel bokføring
  • inntekter og utgifter
  • anordningsprinsippet
  • dobbel bokføring
  • inntekter og utgifter
  • anordningsprinsippet
Oppstillinger (skjemaer)
  • driftsbudsjett og driftsregnskap
  • kapitalbudsjett og kapitalregnskap
  • balansekonto
  • driftsbudsjett og driftsregnskap
  • kapitalbudsjett og kapitalregnskap
  • balansekonto
  • driftsbudsjett og driftsregnskap
  • kapitalbudsjett og kapitalregnskap
  • balansekonto

Tabell F2 Kommunale budsjett og regnskapsforskrifter i sammendrag

  F1971 F1990 F1993
Virkeområde
  • kommuner og fylkeskommuner
  • budsjett og regnskap
  • kommuner og fylkeskommuner
  • budsjett og regnskap
  • kommuner og fylkeskommuner
  • budsjett og regnskap
Bokføring
  • dobbel bokføring
  • inntekter og utgifter
  • anordningsprinsippet
  • dobbel bokføring
  • inntekter og utgifter
  • anordningsprinsippet
  • god kommunal regnskapsskikk
  • dobbel bokføring
  • inntekter og utgifter
  • anordningsprinsippet
  • god kommunal regnskapsskikk
Oppstillinger (skjemaer)
  • hovedoversikt (over inntekter og utgifter)
  • detaljert budsjett og regnskap
  • balansekonto
  • kapitalkonto
  • hovedoversikt driftsregnskap og driftsbudsjett
  • hovedoversikt kapitalregnskap og kapitalbudsjett
  • hovedoversikt bevilgningsregnskap og bevilgningsbudsjett
  • hovedoversikt balanseregnskap
  • hovedoversikt driftsregnskap og driftsbudsjett
  • hovedoversikt kapitalregnskap og kapitalbudsjett
  • hovedoversikt bevilgningsregnskap og bevilgningsbudsjett
  • hovedoversikt balanseregnskap

Tabell F3 Kommunale budsjett og regnskapsforskrifter i sammendrag

* Selv om FR2000 bare gjelder for regnskapet og det utgis en egen forskrift for budsjettet (FB2000), krever regnskapsskjemaene for hhv. driftsregnskapet og investeringsregnskapet i FR2000 at budsjett-tall tas med i tillegg til regnskapstall.

  FR2000
Virkeområde
  • kommuner og fylkeskommuner
  • regnskap (egen budsjettforskrift)
Bokføring
  • inntekter og utgifter
  • god kommunal regnskapsskikk
  • dobbelbokføring(ikkenevntiforskriften,menskalfortsattbrukes)
  • anordningsprinsippet (ikke nevnt i forskriften, men nevnt i merknadene til forskriften og skal fortsatt brukes)
Oppstillinger (skjemaer)
  • driftsregnskap*
  • investeringsregnskap*
  • balanseregnskap
  • økonomisk oversikt – drift
  • økonomisk oversikt – investering
Standardsettende organisasjon Foreningen for god kommunal regnskapsskikk

Tabell F4 Kommunale budsjett og regnskapsforskrifter i sammendrag

Litteratur

  • Buschor, E. (1994): Introduction: From Advanced Public Accounting via Performance Measurement to New Public Management. I: E. Buschor og K. Schedler (red.).Perspectives on Performance Measurement and Public Sector Accounting. Stuttgart-Vienna: Paul Haupt Publishers Berne.
  • Chan, J.L. (2003): Government Accounting: An Assessment of Theory, Purposes and Standards,Public Money and Management, vol. 23, 1:13-20.
  • Eichhorn, P. (1999): Merkantilismus, Kameralismus, Colbertismus aus heutiger Sicht,Schriftenreihe der Johann Becher-Gesellschaft zu Speyer e.V. Speyer: Heft 10.
  • Hanisch, T.J. (1996):Om valget av det gode samfunn. Artikler om økonomi og historie. Kristiansand: Høyskoleforlaget.
  • Ijiri, Y. (1967):The Foundations of Accounting Measurement. Englewood Cliffs, N.J.: Prentice Hall.
  • Ijiri, Y. (1982):Triple-Entry Bookkeeping and Income Momentum (SAR No. 18). Sarasota, Fla.: American Accounting Association.
  • Johns, R. (1951):Kameralistik. Grundlagen einer erwerbswirtschaftlichen Rechnung im Kameralstil. Wiesbaden: Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabeler.
  • Kam, V. (1990):Accounting Theory. New York: John Wiley & Sons.
  • Kinserdal, A. (1998):Finansregnskap med analyse. Del 1. Oslo: Cappelen Akademisk Forlag, 11. utgave.
  • Kosiol, E. (1967):Buchhaltung und Bilanz. Berlin: Walter de Gruyer & Co.
  • Lee, T.A. (1986):Towards a Theory and Practice of Cash Flow Accounting. New York and London: Garland Publishing, Inc.
  • Lüder, K. og R. Jones (2003): The Diffusion of Accrual Accounting and Budgeting in European Governments - A Cross-country Analysis. I: K. Lüder og R. Jones (red.).Reforming Governmental Accounting in Europe. Frankfurt am Main: Fachverlag Moderne Wirtschaft, Chapter 1.
  • Mellemvik, F. (1987):Behandling av lån i kommunale regnskaper. Oslo: Universitetsforlaget.
  • Monsen, N. (2001): Cameral Accounting and Cash Flow Reporting: Some Implications for Use of the Direct or Indirect Method,The European Accounting Review, vol. 10, 4:705-724.
  • Monsen, N. (2003):Kameralregnskap. Bergen: Norges Handelshøyskole. Kompendium, 2. utgave.
  • Monsen, N. og W.A. Wallace (1995): Evolving Financial Reporting Practices: A Comparative Study of the Nordic Countries’ Harmonization Efforts,Contemporary Accounting Research, vol. 11, 2:973-997.
  • Mülhaupt, L. (1987):Theorie und Praxis des öffentlichen Rechnungswesens in der Bunsdesrepublik Deutschland. Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft.
  • Oettle, K. (1990): Cameralistics. I: E. Grochla og E. Gaugler (red.).Handbook of German Business Management. Berlin: C.E. Poeschel Verlag Stuttgart.
  • Sunde, Ø. (2002):Kommuneregnskapet. Moss: NKK Kommunaløkonomisk Forlag, 3. utgave.
  • Walb, E. (1926):Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe. Eine Grundlegung. Berlin: Industrieverlag Spaeth & Linde.
  • Wysocki, K. (1965):Kameralistisches Rechnungswesen. Stuttgart: C.E. Poeschel Verlag.

Kommunale budsjett- og regnskapsforskrifter:

  • Cirkulære for Kommunekasseregnskaberne i Herredene og Byerne av 15. november 1883 (F1883).
  • Forskrifter for budgettoppstilling og regnskapsavleggelse i bykommuner av 18. mars 1924 (F1924).
  • Forskrifter for budsjett- og regnskapsordningen i rikets landkommuner (F1936).
  • Rundskrivelse fra Innenriksdepartementet til fylkesmennene om budsjett og regnskap i rikets fylkeskommuner (F1941).
  • Forskrifter for kommunale budsjett og regnskap (F1942).
  • Forskrifter og veiledning for budsjettoppstilling og regnskapsføring i kommunene (F1957).
  • Forskrifter og veiledning for budsjettoppstilling og regnskapsføring i kommunene (F1971).
  • Nye forskrifter for kommunale og fylkeskommunale budsjetter og regnskaper (F1990).
  • Nye forskrifter for kommunale og fylkeskommunale budsjetter og regnskaper (F1993).
  • Forskrift om årsbudsjett (FB2000).
  • Forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) (FR2000).
  • Merknader til forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner)(MR2000).

Privat regnskapslov:

  • Lov om årsregnskap (regnskapsloven) av 17. juli 1998 nr. 56 (RL1998).

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS