Magma topp logo Til forsiden Econa

Ailin Aastvedt er utdannet statsautorisert revisor og ansatt ved Telemarksforsking som forsker I. Hun har bred erfaring både fra kommunal og privat revisjon. Ved Telemarksforsking arbeider Ailin spesielt med kommunal økonomi og regnskapstemaer. Ailin har tidligere bistått kommunal regnskapsskikk (GKRS) ved utarbeidelse av regnskapsstandarder, og har nylig vært engasjert av GKRS i arbeidet med å utarbeide et rammeverk for kommunalt regnskap og grunnleggende kommunale regnskapsprinsipper.

Kommuneregnskapet - nyttig for hvem og til hva?

Sammendrag

Rammeverk og grunnleggende prinsipper for regnskap har i liten grad vært diskutert i tilknytning til det kommunale regnskapet i Norge. Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (GKRS) sendte i juni i år ut et høringsnotat om rammeverk og grunnleggende prinsipper i kommuneregnskapet. Første del av artikkelen setter dette arbeidet inn i en teoretisk sammenheng. Andre del av artikkelen ser nærmere på formål og brukere av kommuneregnskapet.

Rammeverk for regnskap har historisk hatt liten interesse i Norge. Det er først i de siste 10–20 årene at temaet er blitt aktualisert i regnskapsreguleringen for private foretak her til lands. Først i regnskapsloven av 1998 ble grunnleggende regnskapsprinsipper lovregulert i privat sektor. Den internasjonale orienteringen med innføring av IFRS 1 i Norge fra og med 2005, har ytterligere satt fokus på betydningen av rammeverk i regnskapsreguleringen. Hittil har ikke utviklingen av den kommunale regnskapsreguleringen vært like internasjonalt orientert. Dette kan være noe av årsaken til at rammeverk og grunnleggende regnskapsprinsipper har hatt mindre fokus i utviklingen av kommunale regnskapsregler. Like mye kan dette skyldes hvordan det kommunale regnskapet har utviklet seg de siste årene. Det kommunale regnskapet har mer og mer beveget seg mot god regnskapsskikk for private i Norge. I tilpasningen mot regnskapsloven har god kommunal regnskapsskikk i flere tilfeller implementert deler av god regnskapsskikk fra privat sektor. Også deler av regnskapsforskriften for kommuneregnskapet er sterkt inspirert av (og delvis kopiert fra) regnskapsloven for private foretak. Denne utviklingen har skjedd uten en prinsipiell drøfting av de særegenheter som preger den kommunale virksomheten. Min oppfatning er at målene og oppgavene i kommunal sektor er så ulik fra privat sektor at kommunal sektor trenger sitt eget rammeverk. Det er derfor gledelig at foreningen for god kommunal regnskapsskikk nå har satt arbeidet med rammeverk og grunnleggende prinsipper for kommuneregnskapet på dagsorden. GKRS sendte i juni 2010 ut på høring et notat om rammeverk og grunnleggende prinsipper i kommuneregnskapet, med høringsfrist 15. desember 2010. Artikkelen er delvis basert på dette notatet.

Hvorfor trenger vi et rammeverk?

Det er etter hvert en gjengs oppfatning at et robust regnskap er et system som bygger på et rammeverk. Dette rammeverket kan være ulikt utformet. IFRS-ene bygger på et konseptuelt balanseorientert rammeverk. Regnskapsloven bygger på enkelte grunnleggende regnskapsprinsipper og en resultatorientert modell. Regnskapslovens rammeverk begrenser seg primært til selve regnskapsføringen og er ikke like omfattende som de konseptuelle rammeverkene.

Sentrale regnskapsteoretikere i Norge har gått langt i å hevde at det norske rammeverket fungerer bedre i praksis enn det balanseorienterte konseptuelle rammeverket (se for eksempel Kvifte og Johnsen 2008). Dette er begrunnet med at den norske regnskapsreguleringen er mer prinsippbasert. Det er i dag en allmenn oppfatning at en hensiktsmessig regnskapsregulering må være prinsippbasert. Et konseptuelt rammeverk innebærer ikke nødvendigvis at standardene er prinsippbaserte, men danner grunnlaget for et prinsippbasert regime. Atle Johnsen (2005) advarer mot flere detaljregler fremfor et mer prinsippbasert regelverk, og viser til følgende oppfordring fra American Accounting Association til Financial Accounting Standard Board (FASB) 2:

(...) to provide explicit references to the importance of professional judgment in interpreting and implementing concepts-based standards in the preparation of financial reports (...)

Det er først og fremst standardsetternes manglende vilje til å la rammeverket være styrende for regnskapsutviklingen som kritiseres. Selv om det er ulike oppfatninger om hvordan et rammeverk for regnskap bør utformes, vil et regnskap som er bygd på et rammeverk, i større grad være forutsigbart og i mindre grad kunne utsettes for press fra ulike interessegrupper, det være seg politiske eller andre.

Formålet med et rammeverk er å etablere et enhetlig system som skal avgrense mulighetsområder for akseptable løsninger på praktiske regnskapsspørsmål. Et rammeverk kan sies å være bindeleddet mellom teorien og den praktiske anvendelsen og en plattform for utvikling av regnskapsanbefalinger. Et konseptuelt rammeverk er normativt i den forstand at rammeverket skal være noe mer enn beskrivelse av gjeldende regnskapspraksis, men heller utlede løsninger ut fra definerte normative målsettinger (Kvifte og Johnsen 2008).

I internasjonal sammenheng har også offentlig sektor sett behovet for et eget rammeverk for regnskap. International Public Sector Accounting Standard Board (IPSASB) er et uavhengig standardsettende organ som utarbeider regnskapsstandarder for offentlig sektor (IPSAS). IFAC 3 uttrykker formålet med IPSASB slik (IFAC 2010):

(...) to develop high-quality accounting standards for use by public sector entities around the world in the preparation of general purpose financial statements.

Bakgrunnen for arbeidet i IPSASB er å få konsistent og sammenlignbar finansiell informasjon i offentlig sektor nasjonalt og internasjonalt.

Det enkelte land kan enten implementere IPSAS-ene direkte eller bruke IPSAS som en støtte ved utvikling av egne standarder. Land som har implementert full periodisering tidlig, har egne standarder og standardsettende organer, for eksempel USA, UK, Australia og New Zealand. Her var IPSAS ikke noe alternativ, da et sett av «kjernestandarder» ikke forelå på tidspunktet for implementering. IPSAS-ene er imidlertid et viktig referansepunkt, og IPSASB en alliansepartner i arbeidet med utviklingen av standarder. Så godt som alle land som vurderer overgang til full periodisering, benytter IPSAS, enten direkte eller som et referanseverk. Interessen for standardene er økende etter at et sett av kjernestandarder kom på plass. Flere land har implementert IPSAS eller tilsvarende standarder, mens enda flere land er i ferd med å implementere IPSAS, både i form av fullperiodisert IPSAS og kontantbasert IPSAS. Land som implementerer kontantbasert IPSAS, gjør som oftest dette som en overgang til fullperiodiserte regnskap. I tillegg har flere internasjonale organisasjoner, som EU-kommisjonen, NATO og OECD, implementert IPSAS. I Norge har vi eksempel på bruk av IPSAS som referanseramme for regnskapsmessige løsninger for problemstillinger som er spesielle for offentlig sektor ved prøveprosjekt om fullperiodiserte regnskap i staten (NOU 2003:6).

IPSASB startet arbeidet med å utarbeide et eget konseptuelt rammeverk for offentlig sektor i 2006 og planlegger å sluttføre arbeidet i 2012 (IFAC 2006). 4 Rammeverket bygger delvis på International Accounting Standards Board (IASB) sitt konseptuelle rammeverk, men tar hensyn til forhold som er spesielle for offentlig sektor. IPSASB publiserte i september 2008 et høringsutkast som en oppsummering av fase 1 av rammeverkprosjektet (IFAC 2008). 5 Høringsutkastet behandler blant annet formålet med finansiell rapportering og kvalitetskrav. IPSASB trekker frem følgende fordeler med et rammeverk:

  • konsistente regnskapsstandarder
  • effektiv standardsetting
  • løsninger i standardene er begrunnet i rammeverket
  • veiledning til regnskapsutarbeiderne og revisor
  • øker forståelsen for regelverket

I sitt arbeid med rammeverk for kommunal sektor i Norge har GKRS lagt vekt på følgende fordeler med et rammeverk: 6

  • avgrenser mulighetsområdet for løsninger
  • tvinger standardsetter til å bli mer konsekvent og begrunne løsninger
  • reduserer risikoen for politisk påvirkning
  • reduserer behovet for brannslukking
  • skaper ensartede begreper
  • mer effektiv standardsetting
  • reduserer behovet for detaljregler

Lignende målsettinger ligger også til grunn for utarbeidelse av rammeverk i privat sektor. For meg ser det ut som det er noenlunde enighet om de overordene målene med rammeverk for regnskap i ulike regnskapsmiljø. Likevel ender man opp med svært ulike typer regnskapssystem. Hva kan være årsaken til dette? Jeg vil først presentere hvilke ulike regnskapssystem standardsetterne kan velge mellom, før jeg går nærmere inn på hva som bør være utgangspunktet for valg av regnskapssystem.

Ulike regnskapssystem

Det er vanlig å inndele regnskapssystemer i fire typer system, alt etter graden av periodisering. Denne inndelingen er for eksempel gjort i forarbeidene til kommuneloven, Ot.prp. 43 (1999–2000), og er hentet fra IFAC, study 2 (1993).

Tabell 1 Inndeling i ulike regnskapssystem*
Kontantregnskap I et kontantregnskap foretas det ingen periodisering av transaksjonene. Det er betalingstidspunktet som er avgjørende for hvilken periode en transaksjon skal henføres til.
Modifisert kontantregnskap I et modifisert kontantregnskap regnskapsføres betalingstransaksjonene løpende, mens det periodiseres rundt årsskiftet for å sikre at det er leveringstidspunktet som er avgjørende for regnskapsføringstidspunktet, og ikke betalingstidspunktet. Langsiktige poster i balansen vil ikke være aktuelt i et modifisert kontantregnskap.
Modifisert periodisert regnskap (modifisert kostnadsregnskap) I et modifisert periodisert regnskap belastes regnskapet med utgifter ved anskaffelse av varer og tjenester, uavhengig av betalingstidspunkt. Inntekter henføres også til den perioden de tilhører, uavhengig av betalingstidspunkt. Imidlertid blir utgifter ikke fordelt mellom regnskapsår, selv ikke når anskaffelsen skal tas i bruk i senere regnskapsår. Dette innebærer at varige driftsmidler utgiftsføres i anskaffelsesåret, istedenfor å bli fordelt over økonomisk levetid.
Fullperiodisert regnskap (kostnadsregnskap) I et fullperiodisert regnskap regnskapsføres økonomiske hendelser i den perioden de inntreffer, uavhengig av når inn- og utbetaling skjer. Vanligvis kostnadsføres utgifter når de påløper, og inntekter når de er opptjent.

* Min oversettelse av innholdet i de ulike regnskapssystemene.

IPSASB definerer fullperiodiserte regnskap, eller accrual accounting, på følgende måte:

Accrual basis means a basis of accounting under which transactions and other events are recognized when they occur (and not only when cash or its equivalent is received or paid). Therefore, the transactions and events are recorded in the accounting records and recognized in the financial statements of the periods to which they relate. 7 (min utheving)

Statlig virksomhet utarbeider i dag regnskap etter kontantprinsippet. Det kommunale regnskapet er finansielt orientert. I korthet kan dette uttrykkes ved at fokus i kommuneregnskapet er tilgang og bruk av midler, noe som innebærer utgangspunkt i finansielle strømmer (betalbare størrelser). Dette kan lede en til å tro at det kommunale regnskapssystemet er et kontantregnskap. Dette er imidlertid langt fra tilfellet. Kommuneregnskapet har gradvis utviklet seg over tid fra et modifisert kontantregnskap til et regnskap som grenser mot et fullperiodisert regnskap. Forarbeidene til kommuneloven beskriver kommuneregnskapet som et regnskap som ligger mellom modifisert periodisert regnskap og et fullperiodisert kostnadsregnskap. 8

Også innenfor hver av disse fire gruppene kan regnskapene ha ulike teoretiske utgangspunkt. Både det konseptuelle rammeverket og regnskapslovens rammeverk er fullperiodiserte, selv om det ene regnskapssystemet er balanseorientert, mens det andre er resultatorientert. 9 Dette illustrerer at ulike land og ulike sektorer har valgt ulike regnskapssystem og ulikt teoretisk grunnlag for regnskapssystemet.

Watts og Zimmermann uttalte allerede i 1979:

There have never existed a universally accepted accounting theory, and there will probably never be one.

Det ser ikke ut til at denne uttalelsen vil bli gjort til skamme med det første. Det kan være mange andre årsaker enn rent faglige til ulikheter mellom regnskapssystem, slik som historiske, politiske eller ideologiske påvirkninger og utvikling. Riahi-Belkaoui (2004) skriver følgende om utvikling av regnskapsteori og rammeverk for regnskap:

A single generally accepted accounting theory does not exist at this time. (…) The result has been a state of continual crisis or revolution within accounting, in which (1) various accounting paradigms, or models, have competed for primacy, (2) vested interests groups have argued for the domination of their particular paradigms and resultant theories, and (3) a gradual politicization of the standard- setting process has taken place. (preface)

Endringer i det kommunale regnskapsregimet i Norge, slik som innføring av pensjonsforpliktelser i regnskapet, kan også betraktes som resultat av politiske beslutninger. Et normativt rammeverk tar imidlertid utgangspunkt i at regnskapssystemet og regnskapsføringskriteriene kan utledes på bakgrunn av målsettingene med regnskapet.

Elementer i et rammeverk

Det er flere måter å strukturere regnskapets faglige fundament på. Vanligvis defineres det faglige fundament som et rammeverk på flere nivåer, hvor det ene nivået er utledet av nivået over (hierarkisk struktur).

Elementene i et rammeverk og relasjonene mellom disse er vist i figur 1. Som figuren viser, er det formålet med regnskapet og brukernes informasjonsbehov som bør være utgangspunkt for valg av regnskapssystem. På bakgrunn av dette utarbeides postulater eller grunnleggende forutsetninger og prinsipper som i sin tur danner grunnlag for regnskapsmessige løsninger. Disse regnskapsmessige løsningene eller metoder og teknikker for regnskapsføringen er grunnlaget for rapportene som utarbeides og den informasjonen som gis til regnskapsbrukerne.

På nivå 1 skiller offentlig virksomhet seg klart fra privat virksomhet. Offentlig virksomhet har ikke overskuddsmaksimering som formål, slik som privat sektor. Regnskap for offentlig sektor har som formål å vise verdiskapning og formuesstilling innenfor offentlig sektor. Det blir gjerne hevdet at offentlig virksomhets særegenhet medfører at offentlig virksomhet trenger et mer kontantbasert regnskapssystem (se Monsen 2008, Jensen og Monsen 2009). Min oppfatning er også at målene og oppgavene i kommunal og privat sektor er så ulike at kommunal sektor trenger et eget rammeverk. Dette innebærer imidlertid ikke nødvendigvis at regnskapssystemet ikke kan være fullperiodisert. Også IPSASB ser behovet for et eget rammeverk for offentlig sektor, men utvikler dette innenfor et fullperiodisert regnskapssystem.

Som nevnt er det kommunale regnskapet i Norge finansielt orientert og delvis periodisert, mens IPSAS-ene er balanseorienterte og fullperiodiserte. Både IPSASB og GKRS arbeider for tiden med å utvikle sine egne rammeverk. Er årsaken til ulike regnskapssystemer at målsettingene er forskjellige, og at brukerne anses forskjellige i Norge sammenlignet med IPSAS (nivå 1)? Jeg ønsker i denne artikkelen å se nærmere på det første nivået i et rammeverk, og sammenligne det kommunale rammeverket med det internasjonale (IPSAS).

Formål og brukere av regnskapet

En viktig forutsetning for at regnskapet skal gi beslutningsnyttig informasjon, er at det er bygd med utgangspunkt i regnskapets formål og brukernes behov. 10 Det er derfor naturlig å ta utgangspunkt i dette nivået når man skal se nærmere på hvorfor ulike regnskapsregimer velger ulike regnskapsmessige løsninger.

Regnskapet skal gi nyttig informasjon til brukerne. Nyttig informasjon er informasjon som er relevant for brukerne, både for beslutnings- og kontrollformål. Alle andre formål med regnskapet bør være underordnet dette formålet (IFAC 1991). Dette innebærer at regnskapet i offentlig sektor bør gi informasjon om ressursforbruk for å kontrollere at organisasjonen styrer mot sine overordnede mål. 11

For å kunne si noe om formålet med regnskapet har GKRS tatt utgangspunkt i formålet med selve virksomheten. Det er formålet med virksomheten som danner grunnlag for hva som er nyttig informasjon for brukerne.

Kommunal virksomhet skiller seg fra privat virksomhet først og fremst ved at målene er forskjellige. For kommuner er pengene virkemidlet for å oppnå politiske mål og gjennomføre lovpålagte oppgaver. Kommunene har ikke økonomisk formål med sin virksomhet. Dette tilsier at det vesentligste spørsmålet ikke gjelder det økonomiske resultatet av virksomheten, men hvordan midlene fordeles mellom kommunens oppgaver. I motsetning til privat virksomhet blir bunnlinjen (det økonomiske resultatet) en kontrollpost, og ikke et overordnet mål for virksomheten. 12 Dette uttrykkes slik i forarbeidene til kommuneloven: 13

Kommunens grunnleggende mål for sin virksomhet er å gi størst mulig velferd til befolkningen innenfor de fastsatte rammene.

På bakgrunn av det overordnede målet med virksomheten viser kommunelovutvalget til tre hovedhensyn som bør ligge til grunn for statens regulering av kommunenes økonomiforvaltning, herunder utformingen av det kommunale budsjett- og regnskapssystemet. Disse tre hovedhensynene er: 14

Disse hensynene samt hensynet til en bærekraftig utvikling finner vi igjen i formålsbestemmelsen i kommuneloven av 1992. Alle punktene er ikke nødvendigvis mål i seg selv, men kan også være viktige virkemidler for å oppnå maksimal velferd for innbyggerne over tid. Dette viser at målene med offentlig virksomhet er mer kompleks enn målene med privat virksomhet.

På bakgrunn av de fastsatte målene for økonomiforvaltningen har GKRS i rammeverksnotatet oppsummert at regnskapet bør gi informasjon om følgende forhold:

Notatet gir uttrykk for at det kan være vanskelig å utforme et regnskapssystem som ivaretar alle disse informasjonsbehovene like godt. I det norske kommuneregnskapet er bevilgningskontroll spesielt vektlagt ved utforming av kommunale regnskapsregler. Dette er mye av bakgrunnen for valget av det finansielt orienterte systemet, som tar utgangspunkt i finansielle strømmer og endring i arbeidskapital.

IPSASB tar et litt annet utgangspunkt når rammeverk for offentlig sektor skal utformes. Også IPSASB tar utgangspunkt i brukerne og formålet med regnskapet, men definerer først brukerne og analyserer så nærmere hvilken informasjon disse brukerne trenger. GKRS tar utgangspunkt i formålet med virksomheten. På bakgrunn av dette analyseres nærmere hvilken informasjon brukerne trenger for å forvalte den offentlige virksomheten i henhold til de fastsatte målene. Denne litt ulike innfallsvinkelen behøver nødvendigvis ikke bety noe i praksis. Vi kan se nærmere på hvordan disse to standardsetterne har definert brukerne av regnskapet.

Hvem er regnskapsbrukerne?

Et regnskap kan ha flere brukergrupper, ulike regnskap kan ha ulike brukergrupper, og ulike standardsettere kan definere brukergruppene ulikt. Ulike brukergrupper vil ha behov for ulik informasjon fordi de skal ta ulike beslutninger.

Investorene skal ta stilling til om avkastningen på investerte midler er tilfredsstillende. I en bedrift vil derfor eierne være en sentral brukergruppe. Disse er definert som den primære brukergruppen i IASBs rammeverk. IASB legger til grunn at det er en umulighet å møte informasjonsbehovet til alle brukergruppene, men forutsetter at ved å fokusere på investorenes behov vil også øvrige brukergrupper få sitt informasjonsbehov dekket. I Norge er brukergruppene tradisjonelt definert videre. Det er den generelle brukers interesser som skal ivaretas, herunder aksjonærer, ansatte, kreditorer og samfunnet ellers.

For kommunene vil ikke investorene være noen aktuell brukergruppe, fordi virksomheten er finansiert gjennom skatteseddelen, og eierne kan sies å være kommunens innbyggere. Også for regnskap i offentlig sektor finnes det mange ulike brukere. Jones og Pendlebury (2000) identifiserer ti ulike brukergrupper. 15 GKRS har tatt utgangspunkt i disse brukergruppene og trekker frem følgende potensielle brukergrupper for kommuneregnskapet:

  • innbyggere
  • långivere
  • gebyrbetalere
  • politikere
  • administrasjonen
  • kommunalt ansatte
  • statlige myndigheter

GKRS påpeker at regnskapsreglene bør utformes slik at informasjonsbehovet til alle brukergruppene nås. I forarbeidene til kommuneloven 16 er kommunen selv definert som den viktigste brukeren av regnskapet, mens staten og innbyggerne er nevnt som andre aktuelle brukere. Kommunen selv forstås som kommunestyret (evt. fylkestinget). Regnskapet betraktes derfor i første rekke som et redskap i styring av kommunen. Informasjon til brukerne av de kommunale tjenestene eller offentlige myndigheter (staten som finansieringskilde) er et sekundærformål. Kommunestyret er innbyggernes valgte representanter, og de styrer kommunen på vegne av befolkningen. Politikerne legitimerer i stor grad sin rolle som representanter for befolkningen gjennom å uttrykke hva de ønsker å gjøre, og ikke nødvendigvis gjennom hva de faktisk gjennomfører (Brunsson 2006). Det er på denne bakgrunn vi må se valget av et finansielt orientert regnskapssystem og den særlige vekt som er lagt på budsjettet. Slik jeg oppfatter det, er det en klar sammenheng mellom lovgivers valg av et bevilgningsorientert, finansielt orientert regnskapssystem og valg av kommunestyret som primærbruker.

På spørsmål om hvem som er regnskapets brukere, har IPSASB valgt en annen innfallsvinkel. IPSASB slår fast at regnskap for offentlig sektor har en rekke potensielle brukere som har ulike informasjonsbehov. Den finansielle rapporteringen skal imidlertid spesielt møte behovet til de brukergruppene som ikke selv kan påvirke utformingen av den finansielle rapporteringen. Dette vil typisk være det vi ofte kaller eksterne brukere, i motsetning til kommunen selv, som må anses som en intern bruker. På bakgrunn av denne avgrensningen identifiseres flere potensielle brukergrupper:

Selv om en innledningsvis forsøker seg på en avgrensning, ser vi at veldig mange brukere er med som potensielle brukere. Mange vil havne i flere grupper som f.eks. innbygger, skattebetaler og medlem i idrettslaget. Det er mulig IPSASB forsøker å gjøre en ytterligere avgrensning når de presiserer at lovgiver er en viktig brukergruppe, da de representerer de øvrige brukergruppene. Det er verdt å merke seg at IPSASB velger et så bredt spekter av brukere, i motsetning til GKRS, som definerer en primærbruker av regnskapet. Videre er det interessant at IPSASB legger stor vekt på eksterne brukere, mens man i Norge har valgt å definere kommunestyret/kommunen selv som primærbruker av regnskapet.

På bakgrunn av de tre hovedbrukergruppene analyserer IPSASB nærmere hvilken informasjon de ulike gruppene trenger, og hva de trenger informasjonen til. Brukere av offentlige tjenester vil for eksempel trenge informasjon om kostnadene ved tjenestene som er levert, for å vurdere om ressursene er brukt effektivt og i samsvar med egne interesser. En som gir en gave til kommunen, kan være mer interessert i om gaven/midlene er benyttet i henhold til givers ønsker. Gebyrbetaleren vil vite om han/hun har betalt mer enn nødvendig for leveransen av for eksempel vann og avfallshåndtering.

Det kan være vanskelig å utarbeide et regnskap som tilfredsstiller behovene til alle disse ulike gruppene. IPSASB forsøker å oppsummere med hvilke behov som er felles for de ulike brukergruppene. IPSASB legger da vekt på accountability. Begrepet accountability kan oversettes med ansvarlighet, men innebærer mer enn hva det norske ordet indikerer. Accountability er å bli holdt ansvarlig, å stå til ansvar, og å rapportere og rettferdiggjøre sin virksomhet. På norsk brukes ofte uttrykket «å bli stilt til regnskap», som illustrerer godt hva som ligger i det engelske uttrykket. Offentlig virksomhet er ansvarlig ovenfor dem som tilfører virksomheten ressurser (brukergruppe 2) og dem som er avhengige av eller stoler på at virksomheten leverer nødvendige tjenester (brukergruppe 3).

Mike Hathorn, tidligere formann i IPSASB, uttaler at accountability er blitt ytterligere aktualisert i lys av finanskrisen:

The IPSASB believes transparency and accountability are crucial to government reporting of their interventions in the credit crisis. Politicians will not be forgiven by future generations if liabilities and obligations incurred today are hidden from them today, but paid for tomorrow. 17

IPSASB legger stor vekt på at regnskapet skal gi innbyggerne informasjon om hvordan offentlige myndigheter forvalter offentlige midler. Dette innebærer også, og kanskje særlig, kontroll av det politiske styringsnivået. Regnskapet skal bidra til en allmenn offentlig debatt om bruk av offentlige midler. Regnskapsinformasjonen skal særlig gjøre brukerne i stand til å vurdere hvordan virksomheten har forvaltet offentlige midler, og om midlene er brukt effektivt og i samsvar med vedtatte mål.

Vi ser her at utgangspunktet er motsatt av innfallsvinkelen til GKRS. GKRS spør først hvilken informasjon som er viktig for å styre en kommune, deretter hvem som er brukere av denne informasjonen. IPSASB spør først hvem som er potensielle brukergrupper, og deretter hvilken informasjon disse trenger. Ulik innfallsvinkel behøver ikke nødvendigvis å føre til ulike konklusjoner. IPSASB vektlegger eksterne brukere. Eksterne brukere kan ha regnskapet som eneste informasjonskilde, mens interne brukere også har tilgang på annen informasjon. Eksterne brukere kan i begrenset grad påvirke regnskapsrapporteringen, mens en intern bruker kan kreve særskilt rapportering. Det er derfor den eksterne brukeren som krever beskyttelse gjennom lovregulering. Dette er også vektlagt ved utforming av regnskapsloven (NOU 1995:30).

Hvorvidt kommunestyret er en ekstern bruker, kan diskuteres. Selv om kommunestyret kan be om de rapportene de ønsker, består kommunestyret typisk av representanter med liten eller ingen økonomisk bakgrunn, og med begrensede ressurser til å sette seg grundig inn i ulike former for økonomisk rapportering. Det er derfor lite sannsynlig at de vil kunne stille krav til spesielle former for økonomisk rapportering (Drebin mfl. 1981, kap. 3).

Om valg av ulik(e) primærbrukergruppe(r) er årsaken til valg av ulike regnskapssystem, er vanskelig å si. Det er imidlertid ingen tvil om at dette kan føre til at man vektlegger ulike forhold ved utforming av regnskapsreglene. For eksempel er informasjon som er nyttig ved bevilgnings-/budsjettkontroll, spesielt vektlagt ved utforming av kommunale regnskapsregler i Norge. Dette kan gå på bekostning av måling av kostnader, og dermed effektivitetsmåling. I forarbeidene til kommuneloven er dette uttrykt slik:

Et system som setter fokus på bruken av finansielle midler, og ikke bruk av ressurser, sikrer ikke nødvendigvis en effektiv utnyttelse av ressurser. 18

Det er likevel ikke slik at IPSASB nedtoner betydningen av budsjettet. Om budsjett heter det i rammeverksnotatet:

The budget is used to justify the raising of money from taxpayers, ratepayers, and other resources providers, and establishes the authority for expenditure of public monies. Reporting against that budget is a key tool for discharging a government’s accountability to its constituents. (punkt 3.9)

Avsluttende kommentarer

Utformingen av det kommunale regnskapsregimet har igjen blitt et aktuelt tema, blant annet som følge av at LO har engasjert seg i utformingen av regnskapene i offentlig sektor. 19 I kjølvannet av dette har det fulgt en debatt i det kommunale regnskapsmiljøet om kommuneregnskapets utvikling. 20

Helt fra 1921 har justeringer og endringer skjedd gjennom flikking på det eksisterende regnskapssystemet. Utviklingen av kommuneregnskapet de siste årene går ikke mot et mer prinsippbasert system, tvert imot har utviklingen gått i retning av utvanning av det systemet regnskapet bygger på. Et overordnet rammeverksnotat vil ikke kunne rette på alle de problemene som oppstår når et i utgangspunktet modifisert kontantregnskap skal fange opp en rekke langsiktige periodiseringsposter. 21

Det er gledelig at foreningen for god kommunal regnskapsskikk har satt rammeverk for kommuneregnskapet på dagsorden. Slik notatet om rammeverk og grunnleggende prinsipper om kommuneregnskapet fremstår i dag, er dette mer en samlet beskrivelse av dagens system enn et forsøk på å utarbeide et konseptuelt rammeverk. GKRS har heller ikke mandat til å endre det eksisterende regnskapssystemet og må bygge sitt arbeid på eksisterende regelverk. Et overordnet rammeverk vil likevel sannsynligvis medføre mer lik regnskapsmessig behandling av like disposisjoner, og kvalitativt bedre regnskap.

Etter min oppfatning bør fokus ved utviklingen av kommuneregnskapet i større grad være på hvem som er brukere av regnskapet, og hvilken informasjon disse brukerne trenger. Deretter bør en stille seg spørsmål om hvordan dette regnskapet bør utformes. Hensynet til accountability og transparancy bør tillegges større vekt enn i dag.

Utviklingen videre må skje i tråd med de mål som kommunal virksomhet har, men vi verken kan eller bør lukke øynene for den internasjonale utviklingen. Det er ikke opplagt at vi bør kaste oss på enhver internasjonal trend, men vi bør være åpne for at det som skjer internasjonalt, også kan gi nyttige innspill til bruk for norske forhold. Utvikling av et rammeverk uten å se hen til internasjonal utvikling på området er etter min mening ikke veien å gå.

Figur 1 Elementer i et rammeverk

figur

Noter

  • 1: International Financial Reporting Standards.
  • 2: FASB er et uavhengig standardsettende organ som utarbeider regnskapsstandarder for privat sektor i USA.
  • 3: International Federation of Accountants. IFAC er en verdensomspennende organisasjon for regnskaps- og revisjonsprofesjonen.
  • 4: Utsatt til første halvdel 2013, se http://www.ifac.org/PublicSector/Meeting-BGPapers.php?MID=0232&ViewCat=1323
  • 5: Fremdeles under behandling per juni 2010.
  • 6: Fra presentasjon om arbeidet med rammeverk på Kommuneregnskapskonferansen 2008. Tilgjengelig på http://www.tmforskbo.no/publikasjoner/filer/1475.jpg
  • 7: Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements (2009), s. 1056.
  • 8: Ot.prp. 43 (1999–2000) kap. 4.3.1.
  • 9: Hvor store forskjellene er mellom balanseorientert og resultatorientert regnskapssystem, kan selvsagt diskuteres. Kvifte og Johnsen (2008) påpeker at forskjellene mellom balanseorientert og resultatorientert regnskap ikke er så store som mange hevder, og at «modifisert resultatorientering» muligens hadde vært et mer dekkende ordvalg for balanseorienteringen.
  • 10: Se for eksempel Drebin (1981).
  • 11: Se for eksempel Mauland og Mellemvik (2004).
  • 12: Ot.prp. 43 (1999–2000) kap. 1.4.
  • 13: NOU 1990:13 kap. 16.2.
  • 14: NOU 1990:13 kap. 16.1.
  • 15: Jones og Pendlebury baserer brukergruppene på studien av Drebin mfl. (1981).
  • 16: Ot.prp. nr. 43 (1999–2000) kap. 6.2.
  • 17: http://blog-pfm.imf.org/pfmblog/2009/06/government-actions-in-response-to-the-financial-crisis-an-emphasis-on-transparency-and-accountabilit.html
  • 18: Ot.prp. 43 (1999–2000) s. 7.
  • 19: Se http://www.lo.no/s/Velferd/Okonomistyringssystemet-i-offentlig-sektor/Rapporter-om-okonomistyringssystemet/
  • 20: H. Brandsås, B. Jensen, N. Monsen og O.K. Rogndokken har preget denne debatten, for eksempel på konferanse ved Høgskolen i Hedemark 25.9.09, Høyskolen i Bodø 26.10.2009 og Kommuneregnskapskonferansen 17.11.09. Se for eksempel Kommunal Rapport 17.11.2009, 15.4.2010 og 29.4.2010.
  • 21: For nærmere drøfting av systemets svakheter, se for eksempel Mauland og Aastvedt (2007). 

Litteratur

  • Brandsås, H. (2010). Regnskapsprinsipp og offentlig vedlikehold, debattinnlegg. Kommunal Rapport 29.4.2010.
  • Brunsson, N. (2006). The Consequences of Decision-Making. Kap. 7. Oxford University Press.
  • Danbolt, M. (2009). Debatt om regnskapsskikk. Kommunal Rapport, 17.11.09.
  • Drebin, A.R., J.L. Chan og L.C. Ferguson (1981). Objectives of Accounting and Financial Reporting for Governmental Units: A Research Study. National council on Governmental Accounting.
  • Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (2010). Kommuneregnskapet – rammeverk og grunnleggende prinsipper, Høringsutkast notat, juni 2010.
  • International Federation of Accountants – IFAC (2010). Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, s. 7.
  • International Federation of Accountants – IFAC (2008). Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities: The Objectives of Financial Reporting, The Scope of Financial Reporting, The Qualitative Characteristics of Information Included in General Purpose Financial Reports, The Reporting Entity. Consultation Paper.
  • International Federation of Accountants – IFAC (2006). Public Sector Conceptual Framework. Project Brief: Collaborative project of the IPSASB and National Standards Setters and similar organizations.
  • International Federation of Accountants – IFAC (1993). Elements of the Financial Statements of National Governments, Study 2.
  • International Federation of Accountants – IFAC (1991). Financial Reporting by National Governments, Study 1.
  • Jensen, B. og N. Monsen (2009). Regnskap i stat og kommuner. Om dagens regnskaper og et alternativ. Rapport nr. 7/2009, Høgskolen i Hedmark.
  • Jones, R. og M. Pendlebury (2000). Public Sector Accounting, Pearson Education. Harlow: Prentice Hall.
  • Johnsen, A. (2005). God regnskapsskikk i jubileumsåret. Revisjon og Regnskap, nr. 7/2005 – jubileumsdel.
  • Kvifte, S.S. og A. Johnsen (2008). Konseptuelle rammeverk for regnskap. Den norske Revisorforeningen.
  • Mauland, H. og A. Aastvedt (2007). Kommuneregnskapet og usikre forpliktelser. Revisjon og Regnskap, nr. 5.
  • Mauland, H. og Mellemvik, F. (2004). Regnskap og økonomistyring i kommuner. Cappelen Akademisk Forlag.
  • Mellemvik, F. og A. Bourmistrov (2002). Overgang til periodiseringsprinsippet i statens regnskap: Sentrale utfordringer og konsekvenser. Vedlegg 1 til NOU 2003:6: Hva koster det? Bedre budsjettering og regnskapsføring i staten.
  • Mellemvik, F., A. Bourmistrov, H. Mauland, og J. Stemland (2000). Regnskap i offentlig (kommunal) sektor: behov for en ny modell. HBO-rapport N9, Høgskolen i Bodø.
  • Monsen, N. (2008). Økonomistyring og regnskap i offentlige organisasjoner. Magma, nr. 6.
  • NOU 2003:6 Hva koster det? Bedre budsjettering og regnskapsføring i staten.
  • NOU 1995:30 Ny regnskapslov.
  • NOU 1990:13 Forslag til ny lov om kommuner og fylkeskommuner.
  • Ot.prp. nr. 43 (1999–2000) Om lov om endringer i lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner med mer.
  • Riahi-Belkaoui, A. (2004). Accounting Theory. Fifth Edition. Thomson Learning.
  • Rogndokken, O.K. (2010). Regnskapsprinsipp og offentlig vedlikehold. Debattinlegg. Kommunal Rapport 15.4.2010.
  • Watts, R. og J. Zimmerman (1979). The Demand and Supply for Accounting Theories: The Market for Excuses. The Accounting Review, 54(2):273–305.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS