Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er seniorskattejurist/faglig leder Lignings-ABC.Forebyggings- og kontrollavdelingen i skattedirektoratet. Han er en av fem spaltister i Magma.

Korreksjonsinntekt

Høyesterettsdom avklarer hva som er en midlertidig forskjell som skal tas med i korreksjonsinntektsgrunnlaget

Bakgrunnen

Skatteloven § 10-5 har regler om korreksjonsinntekt. Reglene ble innført i 1994, og har sammenheng med at vi i 1992 fikk både en regnskapsreform og en skattereform. Ved regnskapsreformen av 1992 ble den såkalte koblingsmodellen forlatt til fordel for utsatt skatt-modellen. Etter koblingsmodellen måtte skattemessige avsetninger, for eksempel gevinster som ikke var ført til beskatning, holdes utenfor den frie egenkapitalen. Utsatt skatt-modellen innebærer at 72 % av de skattemessige avsetningene skal føres som fri egenkapital, mens den utsatte skatten (28 %) føres som bunden egenkapital. Utsatt skatt-modellen innebærer større muligheter for utbytteutdelinger enn den tidligere koblingsmodellen.

Skattereformen av 1992 innebar at mulighetene til å utsette beskatningen gjennom ulike avsetningsordninger ble innskrenket. Samtidig ble skattesatsene redusert. Som et ledd i overgangen ble en del tidligere skattefrie avsetninger gjort skattefrie. Det gjaldt for eksempel avsetninger til konsolideringsfond, en betydelig del av negative saldoer og varereserver. Som utgangspunkt skulle dette føres som bunden egenkapital, men i løpet av en femårsperiode skulle disse avsetningene overføres til fri egenkapital.

Skattereformen av 1992 innførte også den såkalte godtgjørelsesmetoden for aksjeutbytte, som i praksis innebar at utbytte ble gjort skattefritt på aksjonærens hånd.

Formålet

Reglene om korreksjonsinntekt skulle hindre at kapital ble delt ut som utbytte uten at den var beskattet i selskapet. Siden aksjonærene ikke er ansvarlige for selskapets skatt, så lovgiver det slik at utdeling av ubeskattet kapital som utbytte kunne medføre at skattekreditorene kom i en dårligere posisjon enn det som var tilfellet under koblingsmodellen. Reglene om korreksjonsinntekt fremskynder beskatningen av den ubeskattede egenkapitalen til utdelingstidspunktet.

Etter at aksjeutbytte fra og med 2006 ble skattepliktig igjen, har det blitt mindre behov for korreksjonsskatt, siden utbytte ut over skjermingsfradraget uansett vil bli skattepliktig når det tas ut av selskapssfæren. Reglene har likevel blitt stående.

Vilkårene

Ifølge skatteloven § 10-5 skal et selskap inntektsføre en korreksjonsinntekt «når selskapet har utdelt ubeskattet kapital eller har foretatt avsetning til slik utdeling». Bestemmelsens annet ledd har nærmere regler om i hvilke tilfeller selskapet anses å ha ubeskattet kapital. Ifølge denne bestemmelsen skal inntektsføring foretas

«når selskapets egenkapital i henhold til balansen i årsoppgjøret er lavere enn summen av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, og en beregnet egenkapitalandel av netto positive midlertidige forskjeller mellom de verdiene som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier».

«Innbetalt aksjekapital, herunder overkurs og en beregnet egenkapitalandel av netto midlertidige forskjeller» omtales gjerne som sammenligningsgrunnlaget. Det skal altså gjøres en beregning for å se om den regnskapsmessige egenkapitalen er lavere enn det nevnte grensebeløpet. Korreksjonsinntekt utløses bare hvis underdekningen skyldes avsatt utbytte i selskapets årsoppgjør, ytet konsernbidrag som overstiger årets alminnelige inntekt, eller hvor det i forbindelse med innløsning av aksjer er utdelt mer enn aksjenes forholdsmessige del av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs.

Korreksjonsinntekten er midlertidig, slik at den skal reverseres i senere år, når selskapet underdekningen utlignes.

Midlertidige vs. permanente forskjeller

Permanente forskjeller utløser ikke korreksjonsinntekt. Permanente forskjeller kan for eksempel være en utbytteutdeling som selskapet har mottatt, og som er skattefri etter fritaksmetoden. Et annet eksempel er et fremførbart underskudd, som representerer en skattereduserende negativ permanent forskjell. I den grad selskapet har fremførbart underskudd, vil eventuelle skatteøkende midlertidige forskjeller bli utlignet.

I noen tilfeller kan det være tvil om en forskjell er permanent eller midlertidig. Finansdepartementets skatteforskrift § 11-21 har regler om skattefrie konserninterne overføringer. Etter disse reglene kan det foretas skattefrie overføringer av eiendeler mellom selskaper i konsern hvor morselskapet eier mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapene. Overføringen skal skje til virkelig verdi av det overførte. Et vilkår for skattefrihet er at ligningsmessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag på overførte eiendeler videreføres hos det mottakende selskapet. Endelig skattefritak er betinget av at det mottakende selskapet etter overføringen forblir i samme konsern som det overdragende selskapet. Hvis selskapet selges ut av konsernet, må altså den skattefrie gevinsten tas til inntekt.

Aldebarandommen

En høyesterettsdom av 9. september i år gjaldt spørsmålet om det betingede skattefritaket etter konsernforskriften skulle anses som en midlertidig forskjell etter reglene om korreksjonsinntekt. Aldebaran AS, som var en del av Kistefos-konsernet, overdro i 1998 aksjer i tre selskaper til andre konsernselskaper etter reglene om konserninterne overføringer. Det oppstod en skattefri gevinst på ca. kr 268 mill. I selvangivelsen ble denne gevinsten ikke medregnet ved beregningen av korreksjonsinntekten, og den ble ikke ført som en midlertidig forskjell. Selskapet utdelte utbytte på kr 720 mill., som tilsvarte nesten hele selskapets frie egenkapital. Oslo ligningskontor mente at den betingede avsatte gevinsten skulle føres som en midlertidig forskjell, og fastsatte en korreksjonsinntekt på ca. kr 235 mill. I dette fikk ligningskontoret medhold av Oslo tingrett. Lagmannsretten kom til motsatt resultat, og Høyesterett var enig med lagmannsretten.

Det springende punkt var altså hva som ut fra korreksjonsinntektsregelen skulle regnes som en «midlertidig forskjell». Høyesterett tok utgangspunkt i regnskapsretten, hvor dette begrepet var utviklet. I Regnskapslovutvalgets utredning, NOU 1992:13 - Regnskapsmessig behandling av skatt, side 9-10, heter det at «midlertidige forskjeller vil reversere over tid og gi uttrykk for ulik regnskapsmessig og skattemessig periodisering. Dette i motsetning til permanente forskjeller som «representerer enten inntekter eller kostnader som ikke er skattepliktige eller fradragsberettigede ved ligningen eller skattepliktige inntekter eller fradragsberettigede kostnader som ikke er regnskapsmessige inntekter eller kostnader». I dette tilfellet var det ikke tale om noen periodiseringsforskjell, men om en skatteplikt som kunne oppstå, dvs. hvis selskapet ble solgt ut av konsernet. Det kunne ikke anses som en midlertidig forskjell i regnskapsmessig forstand. Også andre kilder støttet opp om at en slik betinget gevinst ikke kunne anses som en midlertidig forskjell i regnskapsmessig forstand. Dette gjaldt Foreløpig Norsk RegnskapsStandard av oktober 1992, revidert i oktober 1993 og november 1999, et sirkulære fra Den norske Revisorforenings servicekontor 1999-15 samt Kildal, Korreksjonsskatt, Oslo 2000. Førsteamanuensis Erlend Kvaal, som var sakkyndig vitne i saken, var også enig i at avsetningen ikke kunne anses som en midlertidig forskjell. Han uttalte imidlertid at det etter omstendighetene kan være aktuelt å foreta en avsetning for latent skatt i regnskapet, basert på en sannsynlighetsvurdering, men uten at avsetningen av den grunn ble en «utsatt skatt».

Spørsmålet var så om det skatterettslige begrepet midlertidig forskjell hadde samme innhold som det tilsvarende regnskapsmessige begrepet. Her var rettskildebildet ikke helt entydig. Blant annet kunne det såkalte sikringshensynet - dvs. behovet for å sikre at skattekravet ikke gikk tapt ved en eventuell konkurs - tilsi at den betingede gevinsten ble ansett som en midlertidig forskjell. De fleste momentene som kunne utledes fra bestemmelsens forhistorie, tilsa imidlertid at den betingede skattefrie gevinsten ikke kunne anses som en midlertidig forskjell. Høyesterett kom dermed under en viss tvil til at det ikke var grunnlag for å beregne korreksjonsinntekt.

Dommen avgjør spørsmålet om hvorvidt betinget skattefritak ved konserninterne overføringer skal anses som en midlertidig forskjell. Det er et åpent spørsmål om det samme vil gjelde for andre betingede avsatte gevinster, for eksempel ved ufrivillig realisasjon etter sktl. § 14-70.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS