Magma topp logo Til forsiden Econa

Jerold L. Zimmerman er Ronald L. Bittner Professor of Business Administration, William E. Simon Graduate School of Business Administration, University of Rochester, USA. Han er også redaktør(sammen med Ross L. Watts) i Journal of Accounting and Economics.

Kostnader og nytte forbundet med kostnadsfordeling

Oversatt fra engelsk av Elisabeth Haukeland for Språkverkstaden DA. Gjengitt fra THE ACCOUNTING REVIEW Vol. LIV. nr. 3 Juli 1979. Artikkelen er noe forkortet.

Denne artikkelen behandler det ofte oversette empiriske spørsmålet om hvorfor bedrifter fortsetter å bruke kostnadsfordeling i internregnskapet til tross for at undervisningsinstitusjonene stadig advarer mot dette. Vi skal se på to konstruerte eksempler som viser at kostnadsfordeling kan fungere som en engangsskatt som reduserer underordnede lederes overforbruk av tilleggsgoder, og at kostnadsfordeling kan være en nyttig metode for å signalisere vanskelig observerbare alternativkostnader. Eksemplene tyder på at kostnadsfordeling kan være et nyttig hjelpemiddel for å evaluere og motivere ledere.

Kostnadsfordeling har vært et viktig tema i regnskapslitteraturen i mer enn 75 år.1 Diskusjonen om kostnadsfordeling foregår vanligvis i sammenhenger som beregning av lagerkostnader og prisfastsettelse. Men problemet med kostnadsfordeling oppstår også i forbindelse med internprising, evaluering av divisjonsresultater og bransjeregnskap.

Den rådende oppfatningen blant regnskapsforskere varierer fra at fastsettelsen av hvordan kostnadene skal allokeres, er helt tilfeldig, til at kostnadsfordelingen i så høy grad er bedriftsspesifikk at det ikke er mulig å formulere noen generell regel.2 I regnskapslitteraturen anbefales generelt ikke kostnadsfordeling bortsett fra ved vurdering av lagerbeholdninger for finans- og skatteregnskapet og i forbindelse med offentlige kontrakter, dokumentasjon av kostnader for eventuelle antitrustsaker (for eksempel the Robinson-Patman Act) og kostnadsbasert prissetting.

Det aller meste av litteraturen med den generelle merkelappen «kostnadsfordeling» går i en overveiende normativ retning. Den dreier seg om å fastsette hvordan bedriftene bør eller ikke bør allokere kostnadene. Men regnskapsforskerne overser som regel det positivistiske spørsmålet3 om hvorfor bedriftene i det hele tatt fortsetter med kostnadsfordeling til tross for at utdanningsinstitusjonene advarer mot dette.

Denne artikkelen behandler dette positivistiske spørsmålet og identifiserer noen mulige årsaker til at rasjonelle, maksimerende individer ønsker å bruke kostnadsfordeling. Artikkelen består av tre deler. Del I er hovedsakelig pedagogisk og viser hvordan vi kan tenke oss bedriftens organisasjon som et kompleks av samhandlende, egennyttige agenter, og at Williamsons ideer (1964) om å benytte en engangsskatt for å få agenten til å redusere utnyttelsen av sitt budsjettmessige spillerom kan overføres til kostnadsfordeling med tilsvarende resultater for bedriften. Del II er en analyse av kostnadsfordeling i forbindelse med kostnadsberegning for produkter, som illustrerer at denne fremgangsmåten er rasjonell. Del III konkluderer studien med en kort oppsummering av hovedargumentene i artikkelen og peker på mulige retninger for videre forskning.

I. Kostnadsfordelingen og agentproblemet

Når en person (prinsipalen) engasjerer en annen person (agenten) som skal utføre visse oppgaver for ham, foreligger det et agentproblem.4 Dersom vi legger til grunn at vi alle er ressurssterke, evaluerende og maksimerende mennesker,5 kan vi forvente at agenten vil prøve å bedre sin velferd ved å engasjere seg i aktiviteter som ikke nødvendigvis er i prinsipalens beste interesse (for eksempel unnasluntring, en slapp innstilling til arbeidet, forbruk av tilleggsgoder eller tyveri).6

Vi kan tenke oss en bedriftsorganisasjon med flere ansvarssentre, der de overordnede bruker et formelt rapporteringssystem for vurdering av de underordnedes resultater, og at denne vurderingen påvirker den underordnedes godtgjørelse.7 Lederne for de ulike ansvarssentrene har budsjetter og mål, og de får ikke bare lønnsutbetalinger, men også annen form for godtgjørelse. Vanlige forhold som påvirker en leders nyttefunksjon, er for eksempel arbeidstiden, kontorets størrelse og innredning og hvor mange underordnede det er som rapporterer til vedkommende. Lederen står ofte fritt til å bestemme hvor mye som skal brukes på disse og andre produksjonsfaktorer innenfor sitt ansvarssenter. Dersom lederens nyttefunksjon bare avhenger av den økonomiske godtgjørelsen, som er en funksjon av i hvilken grad vedkommende oppnår de fastsatte målene, vil lederen velge det nivået for hver av produksjonsfaktorene som maksimerer målfunksjonen for hans eget ansvarssenter – og dermed også for bedriften og prinsipalen. Men dersom lederens (agentens) nyttefunksjon også er avhengig av ikke-økonomiske faktorer, og lederen ikke kan tilegne seg dem utenfor bedriften, vil han substituere noe av ansvarssenterets produksjon (eller fortjeneste) med tilleggsgoder (det vil si at agenten vil «overforbruke» visse goder).8

Vi kan for eksempel tenke oss en situasjon som består av en enkelt periode, og la kurven ABCD i figur 1 representere det aktuelle ansvarssenterets overskudd i forhold til pengene som brukes på en gitt produksjonsfaktor som lederen også verdsetter som et gode (for eksempel tilgang til datautstyr). Når alle andre produksjonsfaktorer er konstante, øker bedriftens overskudd idet man begynner å bruke penger på denne faktoren (den marginale kostnaden er altså lavere enn produktets marginalverdi), men senere reduseres det samlede overskuddet fordi den marginale kostnaden overstiger produktets marginalverdi. Ansvarssenterets overskudd maksimeres når man bruker E* på dette godet. Ettersom vi antar at lederen betrakter denne produksjonsfaktoren som et ikke-økonomisk tilleggsgode (det vil si, nyttefunksjonen har to argumenter: overskudd for ansvarssenteret og bruk av denne produksjonsfaktoren for lederen), representeres kurvene II’ ogI’’ hans indifferenskurver. Hvis det finnes fullgode erstatninger utenfor bedriften for et gode som lederen kan kjøpe for penger, vil påvirkningskurvene være to rette linjer (når vi ser bort fra skatt). Men så lenge lederen ikke kan bruke virksomhetens ressurser på noe han vil ha, og ikke kan «stjele» ressurser, er inndifferensskurvene konvekse mot startpunktet.9 I slike situasjoner vil ikke lederen velge det nivået som maksimerer ansvarssenterets fortjeneste (for eksempel E*), men heller bytte noe av fortjenesten mot tilleggsgoder ved å velge punkt C, der E>E*.

Indirekte kostnader som en engangsskatt for å reduserebeslutningsbetinget forbruk

figur

Prinsipalen har en lang rekke overvåknings- og insentivordninger til rådighet for å kontrollere agentens overforbruk av goder, inkludert direkte observasjon, formelle rapporteringsskjemaer, konkurranse mellom underordnede og så videre. Men ettersom alle slike kontrollordninger er kostbare, blir de bare benyttet inntil et punkt der den marginale kostnadene er lik den marginale nytten. Selv om prinsipalen kan redusere agentens overforbruk sammenlignet med hva det ville ha vært dersom det ikke fantes noen kontrollordninger, er det ikke sannsynlig at alt overforbruk vil bli eliminert.10 Spørsmålet er om kostnadsfordeling kan redusere overforbruket av tilleggsgoder ytterligere.

Williamson (1964, kapittel 4) har vist at det under visse forutsetninger er mulig å redusere en agents utnyttelse av budsjettmessig spillerom ved å benytte en engangsskatt. Og kostnadsfordeling kan fungere som en engangsskatt. Se på figur 1 igjen. Vi tenker oss at prinsipalen skattlegger et ansvarssenter ved å tildele detT dollar av sitt budsjett. Lederen for ansvarssenteret står nå overfor et nytt sett med muligheter, A’B’C’D’. (A’B’C’D’ er et negativt vertikalt skift av ABCD medT.) Etter fordelingen av $T er det nye optimale nivået på tilleggsgoder (fra agentens ståsted)C’, og tilleggsgodene er redusert fra E tilE’.11 Merk at dersom fordelingen av indirekte kostnader er basert på rapportert resultat kan tilpasningen ende med økte forbruk av tilleggsgoder. Dette er vist med tilpasningen i C’’.

Denne modellen for agentkostnader har flere testbare implikasjoner. For det første er det mer sannsynlig at kostnadsfordeling blir benyttet i situasjoner der andre kontrollkostnader vil være for høye, for eksempel når agenten og prinsipalen er på ulike geografiske steder. Ettersom kostnadene som er forbundet med at prinsipalen observerer agenten direkte, blir høyere når agenten og prinsipalen ikke befinner seg på samme sted, kan man forvente et større overforbruk av tilleggsgoder, og da er det mer sannsynlig at kostnadsfordeling blir benyttet hvis det kan redusere problemet med overforbruk. For det andre: Ettersom en proporsjonal skatt (det vil si en resultatavhengig ordning for fordeling av indirekte kostnader) kan føre til at agenten faktisk øker sitt overforbruk av tilleggsgoder, bør det finnes færre slike tilfeller enn det er fordelingsordninger for indirekte kostnader i form av et engangsbeløp.

Kostnadsfordeling kan også redusere agentkostnadene som er forbundet med forbruk av tilleggsgoder gjennom insentiver som får den underordnede til å overvåke sin overordnede. Når den overordnedes utgifter allokeres til den underordnede, får den underordnede et insentiv til å overvåke disse utgiftene siden velferden hans nå påvirkes av den overordnedes eventuelle overforbruk av tilleggsgoder. Den underordnede blir indirekte en agent for sin overordnedes prinsipal, og gjennom fordelingsprosessen belastes han med en del av kostnadene (i form av sin velferd) for den overordnedes utgifter. Ettersom den underordnede blir evaluert i forhold til andre ledere på samme nivå – til dels på grunnlag av interne regnskapsopplysninger hvor kostnadsfordeling er benyttet – vil den underordnedes muligheter til fremtidig forfremmelse bli negativt påvirket dersom den overordnede har et overdrevent forbruk av tilleggsgoder.12 Etter hvert som den overordnedes atferd begynner å gå ut over den underordnedes velferd, vil den underordnede enten prøve å overbevise sin overordnede om at det er nødvendig å eliminere utgiftene som reduserer ressursene, eller gå direkte til den overordnedes prinsipal.

Hensikten med diskusjonen ovenfor er ikke å oppnå optimale fordelingsordninger eller å presentere en komplett, formalisert modell av problemet, men snarere å peke på en mulig fordel forbundet med kostnadsfordeling og å stimulere til videre arbeid på dette området. Williamsons modell bør utvides til å også omfatte effektene av inntektsskatt, insentivplaner for godtgjørelse, konkurranse i arbeidsmarkedet og så videre.13

II. Indirekte kostnader i produksjonen

Denne delen er en analyse av kostnadsfordeling i en typisk situasjon med kostnadsberegning for produkter. Men før vi går inn i en diskusjon om indirekte produksjonskostnader, er det på sin plass med noen innledende kommentarer.

A. Kostnadsfordeling som representasjon for eksternaliteter som oppstår iforbindelse med desentralisering

I denne delen ser vi bort fra problemet med overforbruk av tilleggsgoder.

Som en illustrasjon av det sentrale temaet i denne delen kan vi tenke oss følgende forenklede eksempel. En bedrift leaser en såkalt WATS (Wide Area Telephone Service) av et teleselskap for 3800 dollar i måneden, og bedriften forventer å bruke linjen i 100 timer i måneden. Denne tjenesten gir bedriften ubegrensede avgiftsfrie rikstelefonsamtaler innenfor USA. Selv om de enkelte rikstelefonsamtalene ikke blir belastet på telefonregningen, er det bare mulig å ringe én samtale om gangen. De 3800 dollarene er en «fast» utgift, så den «variable» kostnaden for hver samtale er lik null. Bør bedriften allokere 3800 dollar internt mellom brukerne?

Ett argument går ut på at kostnaden ikke bør fordeles, for enhver avgift vil virke avskrekkende på brukerne, og ettersom den marginale kostnaden er lik null, vil dette føre til at ressursens verdi ikke blir maksimert. Men den «korrekte» marginale kostnaden (det vil si alternativkostnaden) for å bruke ressursen er ikke null. Den er lik kostnaden som oppstår som følge av at andre som ønsker å bruke WATS-linjen, tvinges til å vente eller ringe en vanlig rikstelefonsamtale. Derfor er den korrekte prisen den kostnaden som brukeren påfører andre ved å binde opp en knapp ressurs. Men denne kostnaden varierer mellom null (hvis ingen må vente) og – i verste fall – det en vanlig rikstelefonsamtale koster når brukeren ikke får tilgang til WATS-linjen, og den varierer fra å være momentan til å være momentan hele dagen igjennom. Det er ikke lett å måle den nøyaktig14 da dette enten krever et sanntids informasjonssystem eller en sofistikert statistisk analyse av tilgjengelighet per time, samtaledistribusjon og så videre. Begge disse løsningene er kostbare. Et alternativ til å sette prisen til null eller fastsette den på grunnlag av et innviklet (og derfor kostbart) system er å sette den til 38 dollar per time (det vil si en fast pris basert på hele den allokerte kostnaden på 3800 dollar og delt på den forventede bruken, 100 timer). En ytterligere fordel forbundet med å allokere hele kostnaden på denne måten er at det blir generert informasjon om tjenestens verdi. Hvis de absorberte kostnadene overstiger 3800 dollar, bør man vurdere å bestille en ekstra WATS-linje. Hvis de er lavere enn 3800 dollar, er det kanskje bedre å si opp denne tjenesten.

Hovedpoengene med dette eksempelet er:

  • 1. Ressursutnyttelsen i bedriften er forbundet med alternativkostnader (eller eksternaliteter) som er vanskelige å observere.
  • 2. Disse alternativkostnadene kan dekkes av kostnadsfordeling.
  • 3. Kostnadsfordeling kan være den beste prissettingsordningen med henblikk på intern ressursutnyttelse når man tar i betraktning kostnadene som er forbundet med å innføre og opprettholde andre ordninger.

De vanskelig observerbare alternativkostnader kan forekomme i minst tre varianter:

  • 1. Når én bruker benytter ressursen, må de andre vente. Dette fører til at de andre brukerne opparbeider forsinkelseskostnader.
  • 2. Forringelse av en intern tjeneste (for eksempel lengre behandlingstid eller dårligere kvalitet) er ofte resultatet når en «fast» ressurs skal deles.
  • 3. Når en tjeneste blir dårligere, oppstår det køer. Brukerne prøver å finne andre løsninger og kjøper ofte ekstra ressurser eksternt.

Det er altså sannsynlig at en gitt bruker som hele tiden utvider sin bruk av en delt ressurs, vil påføre alle andre brukere kostnader som senere medfører en utvidelse av den aktuelle ressursen. Fordeling av indirekte kostnader kan representere kostnadene forbundet med slike senere utvidelser, forsinkelseskostnader og så videre. Vi skal nå se på et eksempel med indirekte kostnader i produksjonen.

B. En situasjon med fastsettelse av produksjonskostnader

I det typiske lærebokeksempelet15 har man en produksjonsbedrift med mange divisjoner og flere interne tjeneste- og produksjonsavdelinger. Hver produksjonsavdeling har et kostnadsberegningssystem for arbeidsordrer (eller -prosesser) som akkumulerer primærkostnader – arbeidskraft og råvarer – som brukes i produksjonen av oppdrag (eller produkter).16 Hver avdelings indirekte kostnader og avdelingens bruk av de interne tjenestene blir allokert for hvert enkelt oppdrag basert på antall direkte arbeidstimer. Avdelingslederne blir vurdert som kostnadssentre. Her skal vi se nærmere på hvordan et slikt fordelingssystem kan øke bedriftens verdi.

Anta at man velger mellom produksjonsfaktorenex’1 (arbeidskraft) og x’ 2 (råvarer) til et enkelt produkt q. Dersom de to produksjonsfaktorene koster henholdsvis P 1 og P2, er den mikroøkonomiske standardløsningen å sette likhetstegn mellom forholdet mellom faktorprisene og økningen av den tekniske substitusjonen (det vil si forholdet mellom marginal produktivitet og produksjonsfaktorer). Dersom de indirekte kostnadene allokeres basert på x’1 (for eksempel direkte arbeidstimer) øker prisen denne innsatsfaktoren til P1+R, hvor R er fordelingsraten pr enhet av innsatsfaktoren (fordelte kostnader pr arbeidstime). Dette forskyver dermed også produktsjefens valg av innstasfaktorer. Med andre ord: Under hvilke vilkår kan R tjene som en nyttig representasjon av noen av de vanskelig observerbare alternativkostnadene som nettopp er drøftet?

C. Organisasjonsstruktur og desentralisering

Det første spørsmålet som må besvares, er: Hvorfor har bedriften en desentralisert organisasjonsstruktur? Det som er skrevet om desentralisering,17 tyder på at det generelt er prinsipalens begrensede kognitive kapasitet og forekomsten av investeringsalternativer med positive netto nåverdier som får en prinsipal til å delegere (eller tildele) beslutningsansvar til en agent, og dette fører til desentralisering. Som beskrevet ovenfor kan fordeling av indirekte kostnader tjene et nyttig formål også i situasjoner der agentens interesser sammenfaller med prinsipalens (for eksempel maksimering av aksjonærenes kapital). Hensikten med fordeling av indirekte kostnader i en slik situasjon er å øke den rapporterte kostnaden for en produksjonsfaktor (for eksempel direkte arbeidskraft) med en mengde som omtrent tilsvarer visse andre kostnader som er vanskelige å observere, og som har oppstått som følge av desentraliseringen.

Vi tenker oss en bedrift med en variert produksjon. Hvert av de m produktene krever to produksjonsfaktorer, for eksempel arbeidskraft og råvarer. Det finnes også en felleskomponent – det kan være en personalavdeling, finansavdeling, regnskapsavdeling, vedlikeholdsavdeling, innkjøpsavdeling eller lignende. For å forenkle analysen uten at den mister sin allmenngyldighet, kan vi tenke oss at bedriften er pristaker i alle markeder.

Med en gitt organisasjonsstruktur er bedriftens verdi høyere dersom hver av produktsjefene tar hensyn til de kostnadene han påfører de andre lederne ved å forbruke mer av den faste ressursen når han velger sin kombinasjon av produksjonsfaktorer. I stedet for å bare se på kostnadene som rapporteres for produksjonsfaktorene, bør hver produktsjef altså vurdere alle kostnader han genererer ved forsinkelse, forringelse og eventuelle ekspansjoner av tjenesten.

For at hver leder skal velge den faktorkombinasjonen som i størst grad minimaliserer kostnadene for prinsipalen (divisjonssjefen), kreves det enten en sentralisert eller en iterativ løsning på problemet, med mindre den «totale» marginale kostnaden for tjenesten (den marginale kostnaden pluss alle eksternaliteter) er konstant. Hvis den «totale» marginale kostnaden for fellesressursen varierer når produktsjefene justerer sine produksjonsmengder (og dermed varierer sin utnyttelse av fellesressursen), kan den enkelte produktsjefen derfor ikke velge en faktorkombinasjon som er «totalt» kostnadsminimaliserende, før alle de andre lederne har valgt sine kombinasjoner, ettersom den «totale» marginale kostnaden for fellesressursen ennå ikke er kjent.

Som i eksempelet med WATS-linjen finnes det flere måter å beregne den «totale» marginale kostnaden for den delte ressursen på. I skalaens ene ytterpunkt kan man legge til grunn at den marginale kostnaden er lik null. I det andre ytterpunktet foretas det en periodisk og dyr kostnadsanalyse av alle eksternaliteter. Mellom disse to ekstremene har vi kostnadsfordeling. Problemet som divisjonssjefen står overfor, er å finne den beste måten å beregne den «totale» marginale kostnaden på. Kostnadene forbundet med å bruke den ene eller den andre beregningsmetoden står i et bytteforhold til kostnadene som er forbundet med de ulike beslutningene som følger av at man velger den ene metoden fremfor den andre, på samme måte som når man velger mellom statistiske beregningsmetoder. Vi er spesielt interessert i å bestemme et sett betingelser der fordeling av hele kostnadene strengt dominerer kun direkte kostnadshenføring.

D. Fullfordelte kostnader versus direkte kostnadshenføring

I et program for omfordeling av de indirekte kostnadene bygger divisjonssjefen opp et insentivsystem der produktsjefene blir kompensert for å minimalisere de rapporterte kostnadene, inklusive de indirekte kostnadene. Når de rapporterte kostnadene for en delt ressurs blir allokert til produktsjefene basert på deres bruk av en av produksjonsfaktorene, vil hver produktsjef redusere sin bruk av denne faktoren. Med dette systemet kan man regne ut de «totale» marginale kostnadene for den delte ressursen og bruke den gjennomsnittlige kostnaden som fordelingsgrunnlag, og dette gir den laveste «totalkostnaden» (i motsetning til den minste rapporterte kostnaden) når den allokerte kostnaden tilfeldigvis er lik den «totale» marginale kostnaden for den delte ressursen.

Nøkkelspørsmålet er: Under hvilke forutsetninger vil det maksimere bedriftens verdi at produktsjefene blir pålagt et administrasjonsgebyr? Hvis de indirekte kostnadene ikke blir allokert, vil hver produktsjef antakelig bare ta hensyn til faktorprisen (og isokvantkurven) når han tar beslutninger om produksjonen. Divisjonssjefens avgjørelse om å allokere de indirekte kostnadene påvirker de rapporterte kostnadene produktsjefene står overfor. Finnes det noen typer situasjoner der det er mye vanligere å bruke kostnadsfordeling enn å ikke gjøre det? Vi bruker den grafiske analysen i figur 2 til å se nærmere på dette spørsmålet.

Den langsiktige sammenhengen mellom fordelte indirekte kostnader (OC) og den totale kostnaden i en støtteavdeling,K(X )

figur

Trinnfunksjonen i figur 2 representerer den rapporterte kostnaden for den interne tjenesten og kan i realiteten ha hvilken form som helst – faste trinn (som i figuren), variable trinn (se Horngren 1977:783) og så videre. Kurven K(X 1), som er kalt dabc, representerer de «totale» kostnadene for de interne tjenestene (det vil si summen av de rapporterte kostnadene og all inkremental fortrengning av eksternaliteter). Den samlede kostnaden for tjenesten, K(X 1), er en funksjon av alle produktsjefenes bruk av denne delte ressursen, som i dette eksempelet er avhengig av deres samlede direkte arbeid.

Trinnstørrelsen (som kontrolleres av divisjonssjefen og ikke nødvendigvis er konstant) blir fastsatt når de «totale» kostnadene nøyaktig tilsvarer de rapporterte kostnadene. Dersom alle produktsjefene til sammen pådrar seg alternativkostnader som er litt større enn kostnaden ved å utvide tjenesteavdelingen, er det altså i alles interesse at tjenesten blir utvidet. Derfor er dabc den øvre grensen for de rapporterte kostnadene.

En annen måte å se på forholdet mellom kurvene for de rapporterte kostnadene og de «totale» kostnadene på, er som følger: Den langsiktige rapporterte kostnaden for den interne tjenesten er trinnfunksjonen. Over tid blir tjenestens omfang justert når det koster mindre å endre omfanget enn det gjør å ha en dårligere tjeneste. Dersom skalaen kunne endres umiddelbart og i tilstrekkelig små stigninger, vil kurvene for de rapporterte kostnadene og de «totale» kostnadene i figur 2 være identiske. Men dersom disse betingelsene ikke er til stede, er de to kurvene ulike.

I begynnelsen av hver regnskapsperiode beregner divisjonssjefen fordelingssatsen for indirekte kostnader, R, ved å beregne den forventede mengden direkte arbeid, X 1, og den forventede rapporterte kostnaden for S.18 19

Resultatet av disse beregningene er altså fordelingssatsen R. Grafisk kan dette fremstilles slik at dersom den forventede mengden X1 (normalt volum) tilfeldigvis beregnes til mengden X1 = B og den beregnede kostnaden er K(B)(den rapporterte og den totale kostnaden er like), vil fordelingssatsenR være K(B)/B. Med formen på K i figuren er punkt B det eneste punktet der den marginale kostnaden (hellingen ved B) sammenfaller med den gjennomsnittlige rapporterte kostnaden (hellingen i den indirekte kostnaden R). Hvis man regner med at X 1 skal ligge på et annet punkt, sammenfaller ikke fordelingen av indirekte kostnader med de «totale» marginale kostnadene, og agentens (rapporterte) kostnadsminimaliserende faktorkombinasjon minimaliserer ikke prinsipalens kostnader. Dersom den forventede mengden X 1 ikke er lik B, står vi overfor en teori om det nest beste: Er et internt regnskapssystem med fordeling av indirekte kostnader bedre egnet til å maksimere bedriftens verdi enn et system uten fordeling (det vil si med bruk av direkte, variable kostnader)?20 Vi kan vurdere to ulike tilfeller:

Tilfelle 1: Den forventede mengden direkte arbeid, X1, er større enn B (se figur 2) og ligger for eksempel på punkt C. Ettersom den «totale» marginale kostnaden, i dette tilfellet MCc, er høyere enn den gjennomsnittlige rapporterte kostnaden, OCc, overforbruker hver av produktsjefene direkte arbeid. Den totale prisen (P1 +R) som blir oppført for arbeidet i regnskapssystemet, er for lav. Men ettersom R er større enn null, er overforbruket av X1 fremdeles ikke så stort som det ville ha vært dersom de indirekte kostnadene ikke ble allokert (det vil si R = 0). Med direkte kostnader er den rapporterte marginale kostnaden for tjenesten som genereres av en økning i X1, lik null (R = 0), men produktsjefen er oppmerksom på fordelene og overforbruker direkte arbeid. I tilfelle 1 er det utvilsomt mer vanlig å bruke fordeling av de indirekte kostnadene enn å bruke direkte kostnader.

Tilfelle 2. Det forventede volumet er lavere enn punkt B, for eksempel X 1 = A. Dersom de indirekte kostnadene blir allokert, vil direkte arbeid bli underbenyttet av alle avdelinger. Prisen som hver produktsjef belastes for tjenesten per enhet X’ 1, er høyere enn den «totale» marginale kostnaden. I dette tilfellet dominerer ikke fordelingen av indirekte kostnader fastsettelsen av direkte kostnader utvetydig. I visse situasjoner kan det være bedre å la være å belaste produktsjefen de marginale kostnadene forbundet med tjenesten dersom dette vil føre til en så drastisk reduksjon i direkte arbeid at verdien av bedriften reduseres fra hans lette overforbruk til et stort underforbruk av X’1.

Selv om et system med fordeling av indirekte kostnader ikke strengt dominerer systemer uten noen fordeling, kan dette likevel være tilfellet i visse situasjoner (for eksempel X’ 1 ≥ B i figur 2). Videre kan bedriften benytte andre metoder for fordeling av den gjennomsnittskostnaden som er implisitt i kostnadsberegning med full absorpsjon. For eksempel: I stedet for å basere fordelingssatsen for de indirekte kostnadene på de samlede rapporterte kostnadene for tjenesten, kan man ved å bare bruke en del av ressurskostnaden (det vil si en variabel kostnad) redusere underforbruket av direkte arbeid. Slike alternative ordninger gir en lavere fordelingssats enn modellen med full absorpsjon og reduserer dermed overforbruket av X’1 (som oppstår når de indirekte kostnadene ikke blir allokert). Likevel er ikke underforbruket av direkte arbeid så stort at det reduserer bedriftens verdi mer enn det ville ha gjort dersom man ikke gjorde denne kostnadsfordelingen. I tillegg til å konstruere hybridformler for indirekte kostnader kan divisjonssjefen hindre underforbruk ved å innføre begrensninger for den minste mengden direkte arbeid en leder må bruke, eller han kan sette en grense for mengden av X’2 (det vil si råvarer eller kapital) som en leder kan substituere arbeid med.

Dette eksempelet viser at fordeling av indirekte kostnader i produksjonen kan øke verdien til den desentraliserte bedriften. En slik situasjon oppstår når bedriften har ufullstendig eller utilfredsstillende informasjon om de «reelle» skyggeprisene for alle produksjonsfaktorene. I dette tilfellet inkluderer den reelle skyggeprisen for direkte arbeid eksternaliteten som er skapt av ledere som deler en felles ressurs. Når den øverste ledelsen har fullstendige og perfekte kunnskaper om alle kostnadsfunksjonene, kan man beregne de eksakte skyggeprisene, og alle vurderinger av indirekte kostnader blir unødvendige – men da kan alle beslutninger tas sentralt. Som regel har man bare ufullstendig informasjon, og det er en viktig årsak til desentraliseringen.21

I tillegg peker denne modellen på følgende testbare implikasjoner: Vi forventer at fordeling av indirekte kostnader skal forekomme oftere i situasjoner der de gjennomsnittlige kostnadene for en intern tjeneste (inkludert alle eksternaliteter) øker når mengden av direkte arbeid øker, enn i situasjoner der de gjennomsnittlige kostnadene blir lavere. I de sistnevnte situasjonene forventer vi å finne færre systemer med fordeling av de samlede kostnadene, flere hybridsystemer for indirekte kostnader (det vil si belastning av indirekte kostnader som er lavere enn de totale kostnadene) og en høyere frekvens av sentralt administrerte begrensninger påført produktsjefene.

III. Oppsummering og konklusjoner

I denne artikkelen har vi sett nærmere på årsakene til at bedrifter benytter kostnadsfordeling. Store deler av den tidligere litteraturen fremholder at bedriftsledere som baserer sine avgjørelser på data som inneholder kostnadsfordeling, tar feil beslutninger. Likevel er det få forskere som har prøvd å forklare hvorfor kostnadsfordeling er så utbredt i praksis. Horngren (1977:508) og Kaplan (1977:52–53) er to klare unntak fra denne regelen. De peker på at kostnadsfordeling kan gi ønskelige mekanismer som motiverer og kontrollerer lederne på lavere nivåer. I denne artikkelen er deres hypoteser utvidet og utdypet.

Et viktig poeng som kommer for en dag i denne analysen, er at kostnadsfordeling ser ut til å være en representasjon av visse kostnader som er vanskelige å observere, og som oppstår når beslutningsansvar er overført til ulike personer (desentralisert) i bedriften. Når beslutningsmyndighet på visse områder blir delegert til bedriftens ulike ledere, oppstår det altså kontroll- og koordineringsproblemer. Hvis man kombinerer kostnadsfordeling med insentivprogrammer som får lederne til å bli oppmerksomme på de rapporterte kostnadene, bidrar det til å redusere noen slike kontroll- og koordineringsproblemer.

Vi har diskutert to spesifikke situasjoner: (1) kontroll med agentens overforbruk av tilleggsgoder og (2) representasjon for kostnadene forbundet med en forringet tjeneste, forsinkelser og fremtidig utvidelse som følge av at en fellesressurs er delt mellom flere beslutningstakere.

Det er usannsynlig at kostnadsfordeling er en «perfekt» løsning i den forstand at det eliminerer hele agentens overforbruk av tilleggsgoder, eller at de allokerte kostnadene er et mål på de «nøyaktige» kostnadene som følger av desentraliseringen. Men så lenge fordelene med kostnadsfordeling (for eksempel redusert forbruk av tilleggsgoder og lavere forsinkelseskostnader) er større enn fordelingskostnadene (for eksempel ekstra bokføringskostnader og kostnader forbundet med feilaktige beslutninger), forventer vi at rasjonelle bedriftsledere vil benytte ulike fordelingsmetoder. Det er også sannsynlig at vi dersom vi observerer frivillig, omfattende og vedvarende bruk av en fordelingsmetode, vil finne at metoden gir fordeler som er større enn kostnadene.

Til slutt vil positivistisk forskning frembringe nye normgivende fordelingsprosedyrer – teknikker som enten gir større fordeler eller lavere kostnader eller begge deler. Men før nye normative prosedyrer kan utarbeides, kreves det en langt mer positivistisk analyse, som bare er påbegynt i denne artikkelen.

Den største hindringen for å utvikle en slik positivistisk analyse er at man må ha tilgang til data for å kunne teste teoriene, som igjen vil føre til ny innsikt og bedre teorier, for å kunne gjøre en bedre vurdering av det positivistiske omfanget av de ulike kostnadene og fordelene. Selv om de positivistiske undersøkelsene sannsynligvis vil være basert på en enkeltbedrift eller en bransje, vil resultatene likevel kunne generaliseres. Dersom man kan lage en korrekt modell av koblingen mellom organisasjonsstruktur, insentivprogrammer, agentkostnader og kostnadsfordeling, vil man i positivistiske undersøkelser kunne kontrollere disse andre variablene og anvende teorien på andre organisasjonsstrukturer og insentivprogrammer.

En slik positivistisk analyse vil sannsynligvis føre til at man får en bedre forståelse av hvilken rolle kostnadsfordeling spiller når det gjelder å løse ulike organisatoriske problemer, som agentproblemet og problemet med desentralisering som er drøftet i denne artikkelen. Da vil man kunne konstruere realistiske normgivende prosedyrer som er basert på en bedre beskrivelse av de underliggende fenomenene, og dette vil føre til bedre fordelingsmetoder.

Noter

  • 1: Solomons (1968) beskriver kostnadsfordelingens tidlige utvikling, og arbeider er også representative for senere litteratur: Clark(1923), Vatter (1945), Brummet (1957), Thomas (1969), Fekrat (1972),Hart (1973), Moriarity (1975) og Hamlen et al. (1977).
  • 2: Se Thomas (1971), Dopuch, Birnberg og Demski (1974:32) og Horngren(1977:508).
  • 3: Se Jensen (1976). En slik positivistisk tilnærming har vært brukt påflere områder innenfor finansregnskap, se Benston (1975), Watts (1977)og Watts og Zimmerman (1978).
  • 4: Jensen og Meckling (1976).
  • 5: Meckling (1976).
  • 6: Alchian og Demsetz (1972) og Williamson (1964).
  • 7: Se Benston (1963) om denne antakelsen.
  • 8: Williamson (1964).
  • 9: Jensen og Meckling (1976:316).
  • 10: Spesielt gjelder at dersom kontrollkostnadsfunksjonen ikke er slik atresultatet er en løsning der alt overforbruk er eliminert, fortsetterovervåkningen til et punkt der de marginale kostnadene og fordelene erlike, og det betyr ikke nødvendigvis at overforbruket er eliminert.
  • 11: Resultatet avhenger av markeringen av endringsraten for den marginalesubstitusjonen av tilleggsgoder og overskudd. Hvis godene er vanligevarer, fører en engangsskatt på fortjenesten til en ny tangent som går isørvestlig retning.
  • 12: Selv om hans fremtidige forfremmelse ikke blir påvirket av denoverordnedes overdrevne utgifter, har den underordnede likevel etinsentiv til å overvåke sin overordnede hvis vedkommende må reduseresitt forbruk av tilleggsgoder som følge av at hans avdeling blirbelastet den overordnedes forbruk gjennom kostnadsfordelingen.
  • 13: Her kan artiklene til Berhold (1971), Ross (1973, 1974), Jensen ogMeckling (1976), Demski og Feltham (1978) og Kanodia (1978) vise seg åvære nyttige.
  • 14: Se Dolan (1977).
  • 15: Se kapittel 4, 15 og 16 i Horngren (1977) og kapittel 13 i Dopuch,Birnberg og Demski (1974) for eksempler på dette.
  • 16: I denne analysen går vi ut fra at det ikke benyttes standardkostnader.Introduksjonen av standardkostnader endrer egentlig ikke resultatene,men fører til betydelig større kompleksitet.
  • 17: Representative artikler inkluderer Alchian og Demsetz (1972), Benston(1963) og Hirshleifer (1964).
  • 18: Normalt (forventet) volum er den totale forventede etterspørselen etterden første faktoren (det vil si direkte arbeidstimer). I detteeksempelet går vi ut fra at den beregnede mengden X1 ogden forventede rapporterte kostnaden for tjenesten er objektiveforhåndsberegninger av den faktiske bruken av X1 og defaktiske rapporterte kostnadene. Det vil si at avviket iadministrasjonskostnadene forventes å være lik null.
  • 19: I den innledende fasen av denne analysen er det viktige spørsmålet omvalg av fordelingsgrunnlag ignorert. For å gjøre denne analysen så enkelsom mulig legger vi til grunn at redusert kvalitet på tjenesten bare eravhengig av mengden direkte arbeid, X1. Hvorvidt manbør bruke direkte arbeid eller råvarer eller noe annet som grunnlag forfordelingen av kostnadene for den delte ressursen, er avhengig aveksternalitetens følsomhet for fordelingsgrunnlaget. Vi ser atfordelingsgrunnlaget blir valgt på grunnlag av årsakssammenheng medkostnadene som skal allokeres (Solomons 1968:29). Den ytterligerekompleksiteten som oppstår når en delt faktor varierer med to ellerflere produksjonsfaktorer, må vi la ligge til fremtidige analyser.
  • 20: Ettersom bedriften allerede benytter kostnadsfordeling i det eksterne ogskattemessige regnskapet, går vi i denne analysen ut fra at de marginalekostnadene forbundet med å rapportere denne kostnadsfordelingen internter minimale.
  • 21: En desentralisert struktur kan velges selv om alle kostnadsfunksjoner erkjent, dersom kommunikasjonskostnadene er tilstrekkelig store.

Litteratur

  • Alchian, A.A. og H. Demsetz (1972). Production, Information Costs,and Economic Organization. I American EconomicReview (desember), s. 777-795.
  • Benston, G.J. (1963). The Role of the Firm’s Accounting System forMotivation. I The Accounting Review (april),s. 347-354.
  • Benston, G.J. (1975). Accountants’ Integrity and Financial Reporting.I Financial Executive (august), s. 10-14.
  • Berhold, M. (1971). A Theory of Linear Profit Sharing Incentives. IQuarterly Journal of Economics (august),s. 460-482.
  • Brummet, R.L. (1957). Overhead Costing. Ann Arbor:University of Michigan Press.
  • Cheung, S.N.S. (1970). The Structure of a Contract and the Theory ofa Non-Exclusive Resource. I Journal of Law andEconomics (april), s. 49-70.
  • Clark, J.M. (1923). Studies in the Economics of Overhead . University of Chicago Press.
  • Demski, J. og G. Feltham (1978). Economic Incentives in Budgetary Systems. I The Accounting Review (april),s. 336-359.
  • Dolan, R.J. (1977). Incentive Mechanisms for Priority QueuingProblems. Upublisert manuskript. University of Chicago(september).
  • Dopuch, N. (1977). Discussion of «Application of Quantitative Modelsin Managerial Accounting». I Management Accounting - Stateof the Art. University of Wisconsin Press (25. januar),s. 74-83.
  • Dopuch, N.; J. Birnberg og J. Demski (1974). Cost . Harcourt Brace Jovanovich, Inc.
  • Fekrat, M.A. (1972). The Conceptual Foundations of Absorption . I The Accounting Review (april),s. 351-355.
  • Gordon, H.S. (1954). The Economic Theory of a Common PropertyResource: The Fishery. I Journal of PoliticalEconomy (april), s. 124-142.
  • Hameln, S.S.; W.A. Hameln og J.T. Tschirhart (red.) (1977). The Useof Core Theory in Evaluating Joint Cost Allocation Schemes. IThe Accounting Review (juli), s. 616-627.
  • Hart, H. (1973). Overhead Costs: Analysis and . Heinemann Ltd.
  • Hirshleiter, J. (1964). Internal Pricing and Decentralized Decisions.I Bonini, Jaedicke og Wagner (red): Management Controls: New in Basic Research. McGraw-Hill, Inc.,s. 27-37.
  • Horngren C. (1977). Cost Accounting: A ManagerialEmphasis. Fjerde utgave. Prentice-Hall, Inc.
  • Jensen, M.C. (1976). Reflections on the State of AccountingResearch and the Regulation of Accounting. Presentertpå the Price Waterhouse Lectures in Accounting, Stanford University, . mai.
  • Jensen, M.C. og W.H. Meckling (1976). The Theory of the Firm:Managerial Behaviour, Agency Costs and Ownership Structure. I of Financial Economics (oktober),s. 305-360.
  • Joint Financial Management Improvement Program(1974).Financial Management Functions in the Federal . US General Accounting Office(september).
  • Kanodia, C. (1978). Effects of Shareholder Information on Decisions and Capital Market Equilibrium.Upublisert manuskript. University of Chicago (april).
  • Kaplan, R. (1977). Application of Quantitative Models in Managerial : A State of the Art Survey. I Management - State of the Art. University of WisconsinPress (25. januar), s. 30-71.
  • Kaplan, R. og U.P. Welam (1974). Overhead Allocation with ImperfectMarkets and Non-Linear Technology. I The AccountingReview (juli), s. 477-484.
  • Mautz, R. (1968). Financial Reporting by Diversified . Financial Executives Research .
  • Meckling, W.H. (1976). Values and the Choice of the Model of theIndividual in Social Sciences. I Revue Suisse d’EconomiePolitique et de Statistique (desember).
  • Moriarity, S. (1975). Another Approach to Allocating Joint Costs. IThe Accounting Review (oktober),s. 791-795.
  • Ross, S.A. (1973). The Economic Theory of Agency: The Principal’sProblem. I American Economic Review (mai),s. 134-139.
  • Ross, S.A. (1974). The Economic Theory of Agency and the Principle ofSimilarity. I M.D. Balch et al. (red.): Essays on Economic Under Uncertainty. North-Holland.
  • Solomons, D. (1968). The Historical Development of Costing. I . Solomons (red.): Studies in Cost Analysis. Andreutgave. Sweet & Maxwell, s. 3-49.
  • Thomas, A. (1969). The Allocation Problem in Financial Accounting . I Studies in Accounting Research (nr. 3).American Accounting Association.
  • Thomas, A. (1971). Useful Arbitrary Allocations. IThe Review (juli), s. 472-479.
  • Vatter, W.J. (1945). Limitations of Overhead Allocation. IThe Accounting Review (april) iW.E. Thomas (red.):Readings in Cost Accounting,Budgeting and Control. Andre utgave. South-Western(1960), s. 239-258.
  • Watts, R.L. (1977). Corporate Financial Statements. A Product of the and Political Processes. I Australian Journal of (april), s. 53-75.
  • Watts, R.L. og J.L. Zimmerman (1978). Towards a Positive Theory ofthe Determination of Accounting Standards. The AccountingReview (januar), s. 112-134.
  • Williamson, O. (1964). The Economics of Discretionary : Managerial Objectives in a Theory of the . Prentice-Hall, Inc.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS