Magma topp logo Til forsiden Econa

Eivind Bryne er advokat og har arbeidet med merverdiavgift i Ernst & Young siden 1988, i de senere år som partner og faglig ansvarlig. Han har vært medlem av Ernst & Youngs internasjonale merverdiavgiftskomité siden 1990.

Merverdiavgiftsreformen -- hvilke endringer må vi forholde oss til?

Merverdiavgiften er en bærebjelke i skattesystemet vårt og representerer ca. 116 milliarder kroner i årlige inntekter for staten. Som en del av høstens statsbudsjett ble et forslag om generell merverdiavgift på tjenester endelig fremlagt for Stortinget 4. oktober. Denne såkalte momsreformen skyldes det faktum at vårt eksisterende merverdiavgiftssystem må ajourføres for at det skal fungere etter formålet. Men momsreformen har vært både etterlengtet og fryktet.

Første gang forslaget om generell merverdiavgift på tjenester ble lansert i Norge, var i Storvik-utvalgets NOU 1990:11. Den gang ble forslaget sendt på høring. Det var bred enighet om at loven burde endres fra å regne opp de avgiftspliktige tjenestene til å regne opp unntakene. Men tjenesteytere med omsetning rettet mot forbrukerne var naturlig nok svært skeptiske til hva det ville innebære å bli underlagt merverdiavgiftssystemet. I 1990 var merverdiavgiftssatsen 20 %, og forslaget inneholdt ikke differensierte momssatser eller andre overgangsordninger. I Sverige ble generell merverdiavgift innført i 1991 samtidig med en generell satsheving til 25 %, og straks etter ikrafttredelsen ble det besluttet å senke momsen på overnatting og persontransport, inklusive skiheiser, til 12 % ettersom overgangen ble hard. Senere har svenskene også senket matmomsen til 12 %. Og i årets statsbudsjett har svenskene senket momsen på persontransport, eksklusive skiheiser, til 6 %.

Forslaget som ble fremlagt i høstens statsbudsjett, er foreløpig uten overgangsordninger, men det var foreslått å gi personbefordring og hotellovernatting mv. en lavere sats på 12 %. For innenriks flygning var det foreslått såkalt nullsats. Det vil si at tjenesten omfattes av merverdiavgiftssystemet med derav følgende fradragsrett, men at det skal betales 0 % utgående avgift av omsetningen.

I skrivende stund er det akkurat inngått et budsjettforlik mellom Arbeiderpartiet og mellompartiene. Med utgangspunkt i Ot.prp. 2 (2000--2001) har de rådende politikere oppnådd enighet om at generell merverdiavgift på tjenester skal innføres fra 1. juli 2001, samt hvilke tjenester som fortsatt skal holdes utenfor momssystemet. Reiseliv og transport, herunder hotellovernatting og personbefordring inklusive innenlandsflyging, skal fortsatt holdes utenfor merverdiavgiftssystemet; både regjeringen Stoltenbergs forslag og regjeringen Bondeviks forslag fra i vår fravikes på dette punkt. Som en del av momsreformen vil det videre bli innført en lav 12 % sats på matvarer, mens den generelle momssatsen heves til 24 %. Dessuten skal investeringsavgiften oppheves fra 1.1.2002. De ca. 60 000 «nye» momspliktige får altså et halvt år med investeringsavgift.

ETT SKRITT VIDERE

For næringslivet er denne momsreformen i alle tilfeller ett skritt videre. Når politikerne nå har fått gitt den sin ønskede profil, må detaljreglene på plass og sikre at den medvirker til et mer helhetlig og balansert merverdiavgiftssystem, og at den gjennomføres på en lempelig måte.

Når sant skal sies, er generell merverdiavgift på tjenester kun et stadium i utviklingen av merverdiavgiftssystemet. Når Norge nå går til det skritt å innføre generell merverdiavgift på tjenester ti år etter NOU 1990:11, innføres en bestanddel av det videreutviklede merverdiavgiftssystemet som EF tok i bruk for snart 23 år siden, ti år etter at første generasjons merverdiavgiftssystem ble innført i 1968.

Det var nok betydelig enklere å innføre generell merverdiavgift i 1978 enn det blir i 2001. Dette fordi endringen da kom i forkant av utviklingen av en lang rekke tjenester, og fordi faktorer som dagens prisnivå og den høyere merverdiavgiftssatsen krever virkemidler for å sikre en smertefri overgang til merverdiavgiftsplikt for de arter av tjenester som leveres direkte til forbruker.

En målsetning for merverdiavgiften er «to achieve the desired fiscal objective without imposing unreasonable compliance burdens». Med generell merverdiavgift oppnås dels å gi næringslivet bedre rammebetingelser, dels å utvikle skatteinstrumentet merverdiavgift. Årsaken til at EF i sin tid valgte merverdiavgiften, var den kombinasjonen av effektivitet og konkurransenøytralitet som dette skatteinstrumentet kunne tilby. For at systemet skal være formålstjenlig, kan det ikke implementeres halvveis -- da vil systemet virke som en punktskatt for de næringsdrivende utenfor systemet, og denne punktskatten vil deretter ligge skjult i merverdiavgiftsgrunnlaget i de neste leddene.

Norge har fremdeles førsteutgaven av merverdiavgift. Et forslag til videreutvikling ble sett på som en trussel for deler av næringslivet da det ble lansert i form av NOU 1990:11. Og dette forslaget er relansert i høst, med noen få endringer. Det kan sies å ha skjedd en oppmykning i spørsmålet om differensiert merverdiavgiftssats, og det utvidede kulturbegrepet har gjort seg gjeldende i spørsmålet om omfang. Men uansett er reformforslaget slik det fremstår, som først og fremst en overgang til generell merverdiavgift på tjenester, snarere et forsøk på å komme dit EF var for 23 år siden, enn en nødvendig overgang til et mer tidsmessig, helhetlig og balansert merverdiavgiftssystem. Når merverdiavgiften nå er i støpeskjeen, er muligheten til stede for å foreta «dertil hørende» endringer.

Formålet med denne artikkelen er å sette søkelyset på hvilke endringer vi må forholde oss til i denne omgang, og behovet for videre reformarbeid. Et grunnleggende spørsmål som reiser seg, er hva merverdiavgift egentlig er, og dernest hva endringene i reformforslaget og budsjettforliket innebærer. Aktuelle problemstillinger er hva slags merverdiavgiftssystem vi har, og hvordan det bør være.

HVA ER MERVERDIAVGIFT?

Merverdiavgiften er en forbruksskatt, og systemet er universelt. Nærmere 100 land har i dag merverdiavgift. Blant merverdiavgiftens fortrinn er dens vide anvendelse på varer og tjenester gjennom alle ledd og kompatibilitet over landegrensene. I EU har merverdiavgiftsharmoniseringen stor betydning for det indre marked og fellesskapets egenfinansiering. Av OECD anbefales medlemslandene å satse på merverdiavgift som statlig inntektskilde blant annet med sikte på finansiering av «eldrebølgen», og for øvrig har OECD angitt rammevilkår for merverdiavgiftsbeskatning av elektronisk handel. Det siste vil kreve fremtidig kompatibilitet med andre lands merverdiavgiftssystem.

Fremgangsmåten for innkreving av merverdiavgift er at selgerne av varer og tjenester legger merverdiavgiften på toppen av sitt vederlag og innbetaler til staten differansen mellom merverdiavgiften på sitt salgsvederlag og merverdiavgiften på innkjøp. De næringsdrivende er på den måten kemnerne i systemet, noe som reduserer statens innkrevingskostnader. Samtidig skal systemet sikre at de næringsdrivende får minst mulig belastning.

For de næringsdrivende er merverdiavgiften en interimskonto; merverdiavgiften på deres inputs er fradragsberettiget. Dersom merverdiavgiften kan legges på toppen av vederlaget og fradragsføres i alle ledd, unngås kumulasjon, dvs. opphopning av avgift i omsetningsleddene. Forbrukeren derimot skal oppleve merverdiavgiften som innebygd i prisen han skal betale. I den sammenheng kan nevnes at håndverkertjenesteloven angir at merverdiavgift ikke kan legges på toppen av en pris som er avtalt med forbruker.

GENERELL MERVERDIAVGIFT PÅ TJENESTER

Generell merverdiavgift på tjenester har sin bakgrunn i den erkjennelse at flest mulig tjenester må være omfattet for at systemet skal fungere best mulig; Etter gjeldende merverdiavgiftslovgivning omfattes blant annet omsetning av tjenester som gjelder vare eller fast eiendom, utleie av varer, varetransport, markedsføring, telekommunikasjon, prosjektering, tegning, konstruksjon og annen teknisk bistand samt interiørarkitekt- og frisørvirksomhet. Problemet med dagens ordning er å avgrense de tjenestene som er særskilt nevnt i loven og dermed avgiftspliktige, mot alle øvrige tjenester som ikke er avgiftspliktige. Mellom næringsdrivende er det alltid en fordel at det kan beregnes moms, ettersom man dermed oppnår at merverdiavgiften blir en «wash through». Siden tjenesteutbudet stadig øker, blir også behovet større for generell merverdiavgift på tjenester. Tjenester og varer bør dessuten i størst mulig grad være likestilt avgiftsmessig ettersom ulikheter i merverdiavgiftsplikt vil kunne føre til konkurransevridning og vridning i forbruksmønsteret. Etter gjeldende norsk rett er eksempelvis standard EDB-programmer avgiftspliktige varer, mens spesiallagde EDB-programmer er ikke-avgiftspliktige tjenester. Den avgiftsmessige forskjellen på dette områder blir av og til utnyttet av kjøper/leverandør, og i andre tilfeller gir tolkningstvilen lav forutberegnelighet i forhold til krav fra avgiftsmyndighetene.

Begrepenevare ogtjeneste vil etter momsreformen defineres slik at begrepene utfyller hverandre og til sammen dekker det meste som kan omsettes.Vare er betegnelsen på fysiske gjenstander og vil nå også omfatte fast eiendom samt elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass varme og kulde. Somtjeneste vil man anse alt som kan omsettes, og som ikke er å anse som vare. Begrepet vil også omfatte begrensede rettigheter til fysiske gjenstander eller fast eiendom samt hel eller delvis utnyttelse av immaterielle rettigheter. Det følger for øvrig av Ot.prp. 2 (2000--2001) at digitale varer levert via linje/nettverk skal anses som en tjeneste i merverdiavgiftslovens forstand. Per i dag har ikke Norge fulgt OECDs linje i dette spørsmålet.

I forhold til dagens ordning med oppregning av avgiftspliktige tjenester vil morgendagens merverdiavgiftslovgivning innebære en speilvending. Det vil heretter hete at «det skal betales avgift av varer og tjenester som er omfattet av loven i henhold til bestemmelsene i kapittel I». Det betyr merverdiavgiftsplikt for alle varer og tjenester som ikke er særskilt unntatt. Unntakene blir langt på vei de samme som i de fleste andre lands merverdiavgiftssystem, men de nye unntakene i merverdiavgiftsloven § 5 a og b skiller seg noe ut fra oppregningen i EUs sjette direktiv artikkel 13. Av unntakene kan nevnes helsetjenester, herunder tannlegetjenester og ambulansetjenester. Sosiale tjenesteytelser i og utenfor institusjon, herunder i barnehager, aldershjem mv., unntas også, dessuten undervisningstjenester unntatt kjøreopplæring. På det punktet omfatter fritaket i de fleste andre land kun det offentlige og det private utdanningssystemet. Det bør innføres en adgang til frivillig registrering for «business to business»-undervisning.

Enn videre omfatter unntaket tjenester innenfor kultursektoren, som rett til å overvære teater-, opera-, ballett- og kinoforestillinger samt utstillinger i gallerier og museer. Det samme gjelder rett til å overvære konsert- eller idrettsarrangementer. Her er det verdt å merke seg at man opererer med det utvidede kulturbegrep. I budsjettforliket er dessuten dette unntaket utvidet til å omfatte sirkus og fornøyelsesparker, zoologiske hager mv.

For øvrig unntas omsetning fra ideelle organisasjoner også når vederlag mottas i form av medlemskontingent, samt omsetning fra idrettslag av rett til å utøve idrettsaktiviteter. Som det fremgår kan «velferdssamfunnet» og «kulturlivet» sies å være skjermet for merverdiavgift. Forklaringen er naturlig nok at dette ikke ønskes beskattet og normalt er ikke-kommersiell virksomhet.

Noe annerledes stiller det seg for unntaket for finansielle tjenester som forsikrings- og finansieringstjenester, herunder megling av disse tjenestene, og dessuten omsetning og megling av verdipapirer. Her er forholdet at dagens merverdiavgiftssystem vanskelig kan gis anvendelse på finansielle tjenester. Fritaket synes å ligge nær opp til tilsvarende fritak i andre land, men en nærmere begrepsavgrensning i forskrift synes nødvendig. På grunn av konkurransen i finansmarkedet har banker og forsikringsselskaper i EU en særregel om at når deres tjenester leveres til tjenestemottakere utenfor EU, så gir dette grunnlag for momsfradragsrett, noe som reduserer momsbelastningen proporsjonalt med hvor internasjonalt innrettet den enkelte bank eller det enkelte forsikringsselskap er.

I dagens norske merverdiavgiftslovgivning har man tilsvarende regler i forskrift nr. 48 for flyselskaper og rederier med internasjonal passasjertrafikk. En forskrift om frivillig registrering av banker og forsikringsselskap vil være nødvendig for å sikre at rammebetingelsene for den norske finansnæringen blir den samme som konkurrentenes. I den sammenheng vil det også være nødvendig å tilrettelegge for at outsourcing ikke gir uheldige avgiftsmessige virkninger for finansnæringen. I Ot.prp. 2 (2000--2001) er det således gitt et særskilt fritak for utleie av arbeidskraft for utøvelse av helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester. Departementet er her gitt en hjemmel til å gi forskrifter om avgrensing og utfylling av fritakene som må tas i bruk for å gi finansnæringen de nødvendige rammebetingelser.

Dagen ordning med frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet er foreslått utvidet til (i tillegg til oppføringskostnadene) også å omfatte driftskostnadene ved utleie. Her er det imidlertid spørsmål om reglene kun vil gi fradragsrett vedrørende de lokaler som leies ut til avgiftspliktige, eller om ordningen skal gjelde generelt for næringsbygg, slik det er foreslått i Sverige. Det vil også kunne bli aktuelt å innføre merverdiavgift ved salg av byggemodnet tomt (dvs. byggeklar grunn) og ved salg av bygning som ikke er tatt i bruk (dvs. bygg før første innflytting).

FRITAK FOR REISELIV OG TRANSPORT

I budsjettforlik mellom Arbeiderpartiet og mellompartiene 13. november ble det enighet om å holde reiseliv og transport utenfor merverdiavgiftssystemet. Både Ot.prp. 2 (2000--2001) og Bondevik-regjeringens momsreformforslag hadde valgt å gi personbefordring og hotellovernatting mv. en lavere sats på 12 %, samt å la innenriks passasjerflyging bli nullsatsbelagt. At reiseliv og transport likevel skal holdes utenfor -- for øvrig i samsvar med Lysebu-erklæringen fra regjeringen Bondevik -- er nok et utslag av frykt for at skatteskruen vil bli tatt i bruk, og et signal om at store deler av turistnæringen ikke fant den tilbudte 12 %-satsen tilfredsstillende. Det må antas at reiseliv og transport i omfang er ment å være det samme området som ble gitt 12 % sats i Ot.prp. 2. Det medfører at reisebyråer holdes utenfor momssystemet. I tillegg skal alpinanlegg unntas.

Det er verdt å merke seg at en viktig fordel med generell merverdiavgift på tjenester skulle være færre avgrensings- og fordelingsproblemer. Man tenkte seg at avgrensingsproblemene heretter ville bli av noe mer perifer karakter. I dagens merverdiavgiftslovgivning er forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift i virksomheter med avgiftsfri hotellovernatting og avgiftspliktig servering samt virksomheter med avgiftsfri passasjerbefordring og avgiftspliktig varetransport noe av det som skaper mye merarbeid, og da fordelingen er skjønnsmessig, har det ikke sjelden vist seg å være stor risiko for etterberegning som følge av uenighet både om prinsippene og om utøvelsen av selve skjønnet.

Når nå reiseliv og transport fortsatt vil bli holdt utenfor avgiftsområdet, må reglene om forholdsmessig fordeling gjennomgås på ny. Det bør således bli aktuelt å ta i bruk prinsippet om omsetningsfordeling som standardregel slik som i EU samt gi mer detaljert regel om hva telleren og nevneren skal bestå av i fordelingsbrøken.

I forbindelse med at personbefordring var tenkt omfattet av merverdiavgiftslovgivningen, har Ot.prp. 2 (2000--2001) foreslått å endre dagens restriktive fradragsrettsregler for personbefordring i avgiftspliktig virksomhet. Til tross for at persontransport nå likevel ikke blir omfattet, bør fradragsrettsreglene på dette området mykes opp. Når en bilimportør velger å frakte en ny bil for egen maskin, anses dette i dag som personbefordring som ikke gir fradragsrett. Det samme gjelder når et entreprenørfirma frakter ansatte til en byggeplass. I begge disse tilfellene bør det foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift enten personbefordring som tjeneste er innenfor eller utenfor avgiftsområdet.

TOLV PROSENT MERVERDIAVGIFT PÅ MAT

Gjennom hele 90-tallet har Kristelig Folkeparti ønsket å innføre lav matmoms i Norge. Dette skattepolitiske standpunktet er tuftet på det forhold at merverdiavgiften kan virke som en degressiv beskatning idet det i et lite husholdningsbudsjett betales forholdsvis mye mer merverdiavgift enn hos private med kjøpekraft utover såkalte nødvendighetsartikler. Mat, barneklær osv. har således 0 % merverdiavgift i Storbritannia og lav sats i enkelte andre land.

Lav matmoms vil bety at det eksempelvis for en hamburgerrestaurant vil oppstå en forskjell mellom «take away»-mat, som gis lav sats, og mat som spises i restauranten, og som dermed anses som servering. Etter svensk rett stilles det her krav til at matvarene må leveres på en slik måte at det er åpenbart at bespisningen ikke skal foregå i serveringslokalet.

Til tross for at generell merverdiavgift på tjenester i størst mulig grad skal likestille varer og tjenester, vil spørsmålet om hvorvidt det foreligger henholdsvis vare eller tjeneste (og eventuelt hva slags tjeneste), få virkning for avgiftsplikt, tidspunktet avgiftsplikten oppstår, leveringssted og eventuelt investeringsavgiftsplikt. Lav sats på matvarer er et forhold som gjør det nødvendig med generelle retningslinjer for kategorisering av samleleveranser. Det vil i stadig større grad være spørsmål om det foreligger en blandet leveranse i form av en rekke separate leveranser av varer og/eller tjenester eller en kompositt leveranse, dvs. en enkeltstående uoppdelelig leveranse. I det første tilfellet vil rettsvirkningene følge av hva hver enkelt bestanddel er. I det andre tilfellet vil leveransen være en bestemt vare eller tjeneste med derav følgende rettsvirkninger.

INVESTERINGSAVGIFT FREM TIL 1. JANUAR 2002

Investeringsavgift frem til 1. januar 2002 vil for det første skape problemer for alle de ca. 60 000 nye næringsdrivende som må anskaffe regnskapsprogrammer til og lære seg det anakronistiske og uoversiktlige investeringsavgiftsregelverket for 6 måneders bruk. Dessuten vil det faktum at Norge i forbindelse med momsreformen endelig følger sine OECD-forpliktelser på området digitale varer ved å anse dette som tjenester, få virkning for investeringsavgiften. Det kan ikke være slik at offline- eller onlinelevering av standard programvare skal avgjøre investeringsavgiftsplikten. Resultatet vil bli at standard programvare gjennomgående leveres online frem til opphevelsestidspunktet.

BEHOV FOR VIDEREUTVIKLING AV SYSTEMET

Ideen bak merverdiavgiftskonseptet er å la den faktiske verdiskapningen bestemme størrelsen på merverdiavgiften ved omsetning. Slik sett kan et momssystem lages relativt ukomplisert og virke relativt autonomt, forutsatt at mekanikken får virke med gjennomført avgiftsplikt og fradragsrett.

For at merverdiavgiftsplikt skal inntre, bør det foreligge klare vilkår om at den skal oppkreves ved enhver leveranse av vare eller tjeneste som er avgiftspliktig, med leveringssted i Norge, levert av en avgiftspliktig i forbindelse med dennes næringsvirksomhet. Det må tas stilling til om det foreligger en leveranse av enten en vare eller en tjeneste, om denne er avgiftspliktig, om leveringsstedet er Norge, om leverandørene er avgiftspliktige, og om det foreligger en leveranse i forbindelse med dennes næringsvirksomhet. Alle spørsmål må besvares bekreftende for at merverdiavgift skal komme til anvendelse.

For å klarlegge merverdiavgiftsspørsmålet ved internasjonal omsetning av varer og tjenester er det etter undertegnedes oppfatning nødvendig med særskilte leveringsstedsregler.

Merverdiavgiftslovgivningen er basert på at innenlands omsetning og forbruk skal avgiftsberegnes. For varer er fysisk levering til utlandet normalt enkelt å dokumentere ved at varene i så fall sendes ut av landet. For tjenester er det straks mer komplisert å avgjøre om tjenesten ble levert til utlandet. I gjeldende forskriftsverk er det kumulative vilkår om utenlandsk oppdragsgiver og at tjenesten er «helt ut til bruk i utlandet». EU har siden 1978 hatt regler om leveringssted for ulike arter av tjenester ved levering over landegrensene. Hovedregelen er leverandørens forretningssted. Den gjelder hvor ikke annet er fastsatt. For tjenester vedrørende fast eiendom er leveringsstedet der hvor eiendommen ligger. For en rekke aktiviteter samt arbeid på vare er leveringsstedet der hvor tjenesten fysisk ble utført. For rådgivning, konsulenttjenester, reklameytelser, advokattjenester, immaterielle tjenester, utleie av arbeidskraft, EDB-/IT-tjenester og telekommunikasjonstjenester er leveringsstedet der hvor kunden har sitt tilholdssted ved levering til merverdiavgiftspliktige kunder innenfor EU og øvrige kunder utenfor EU.

Næringsdrivende som leverer slike tjenester til privatpersoner, må registrere seg i EU og beregne merverdiavgift, mens kunder som er merverdiavgiftsregistrert i EU, beregner en anskaffelsesmoms på slike tjenester fra utlandet.

Denne leveringsstedsordningen er foreslått å gjelde også for e-handel, slik at digitale varer levert via nettverk kommer til beskatning. Det vil skje enten ved at mottakeren beregner merverdiavgift, eller ved levering til private i EU ved at seriøse aktører innberetter merverdiavgift. I EU-kommisjonens forslag av 7. juni 2000 er aktørene som omsetter til private, tilbudt å foreta merverdiavgiftsregistrering i kun ett land. Det har vakt reaksjoner i EU-land med høy merverdiavgiftssats.

Dersom e-handel mot privatpersoner i Norge skal kunne fanges opp av merverdiavgiftssystemet, bør Norge i likhet med EU snarlig lage lempelige regler om registreringsplikt som seriøse aktører kan forventes å følge.

REGISTRERING OG REFUSJON

For Norges vedkommende er det på høy tid å utarbeide et samlet regelsett som hindrer dobbel beskatning og nullbeskatning av tjenester til og fra utlandet. Per i dag kan en lang rekke tjenester som er avgiftspliktige i Norge, anskaffes avgiftsfritt fra utlandet. Det er uklarhet knyttet til telekommunikasjonstjenester fra leverandører som ikke er etablert i Norge, og leverandører etablert i Norge må i stor utstrekning beregne merverdiavgift på tjenester til utlandet. Også Norge kan anta regler om avgiftsfrihet ved levering til næringsdrivende i andre land, gjerne dokumentert med kundens mva.-registreringsnummer. Dessuten kan anskaffelsesmoms forhindre konkurransevridning og provenytap på tjenester fra utlandet og redusere «the compliance burden» for utenlandske næringsdrivende. For utenlandske næringsdrivende som har inntekter fra Norge i forbindelse med utnyttelse av patenter, lisenser, varemerker, produksjonsmetoder og lignende, praktiseres registreringsplikt for merverdiavgift i en viss utstrekning. Her burde avgiftsplikten hvile på den som anskaffer tjenesten, slik reglene er i andre land.

For utenlandske næringsdrivende som ikke har fast forretningssted, tilbys i dag en registreringsordning med representant, hvor representanten skal videresende alle fakturaer etter påføring av merverdiavgiftsbeløpet og opplysninger om representantregistreringen. For en utenlandsk næringsdrivende med flere tusen bilag i året innebærer dette en meget betydelig kostnad. I EU er p.t. registrering med representant påkrevd i de fleste land, men det er ikke noe annet land enn Norge som har regler om at fakturastrømmen må gå gjennom representanten. Denne ordningen er overmoden for endring. Den 17. oktober 2000 vedtok EU-kommisjonen et direktiv som forenkler registrering av utenlandske næringsdrivende ytterligere ved at det fra ikrafttredelsestidspunktet ikke lenger vil være representantplikt for næringsdrivende fra andre EU-land, USA, Island, Polen og Norge. Dette er land som har ratifisert Convention on Mutual Assistance in Tax Matters av 25. januar 1998. For denne gruppen vil alternativene enten være frivillig registrering med representant eller pliktig registrering uten representant. For næringsdrivende fra øvrige land vil det fortsatt være plikt til å registrere seg med representant.

Merverdiavgiftsregistrering i Norge er et kapittel for seg. Selv den mest kjente og seriøse aktør må pent vente til fylkesskattekontoret har godkjent at det foreligger omsetning over 30 000 kroner, som er bunngrensen for registrering. Forhåndsregistrering er et alternativ for virksomheter med investering i betydelige driftsmidler, hvor det arbeides med retningslinjer for hvor store investeringer som skal kreves. Dessuten holder man fast på at en forhåndsregistrert næringsdrivende må betale tilbake merverdiavgift med renter dersom omsetningsgrensen ikke oppnås innen den fristen som er tildelt. I andre land er det ikke slik. Velkjente avgjørelser fra den europeiske domstolen (European Court of Justice) har for lengst klarlagt at en «intended trader» har krav på merverdiavgiftsregistrering, og at refundert merverdiavgift ikke skal betales tilbake(INZO, Ghent Coal Terminal).

Vår praksis med tilbakebetalingsplikt for forhåndsregistrering står i klar kontrast til refusjonsordningen for utenlandske næringsdrivende, som er basert på at disse får refundert den inngående merverdiavgiften de er blitt belastet for i Norge, når det ikke foreligger registreringsplikt. Refusjonsordningen medfører at enkelte utenlandske næringsdrivende er lykkelig forsont med at formalitetene tilsier at de ikke blir merverdiavgiftsregistrert. Det skyldes at merverdiavgiftsregistrering ville medført en investeringsavgiftsplikt som unngås ved bruk av refusjonsordningen.

Refusjonsordningen har en del utilsiktede virkninger, både ved at formalisme hindrer enkelte utenlandsk næringsdrivende i å oppnå refusjon, og at den fører til nullbeskatning av forbruk på grunn av disharmonien med andre lands merverdiavgiftssystem.

SUBJEKTIVT BEREGNINGSGRUNNLAG

I forarbeidene til en oppfølging av momsreformen bør det slås fast at beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften er subjektivt, ikke objektivt. Det vil i så fall gi en nødvendig prinsipiell avklaring av en rekke merverdiavgiftsproblemer, eksempelvis om beregningsgrunnlaget er kr 1, når det er selgerens tilbud på en ny brødtype eller mobiltelefon, og ikke en objektiv salgspris. Vårt eksisterende merverdiavgiftssystem sliter på dette området med ideologiske reminisenser fra sisteleddssystemet.

En annen viktig prinsipiell avklaring er at uttaksreglene skal tilbakeføre uberettiget nytte av fradragsført inngående avgift. En egen forskrift om uttak til kostpris, kombinert med midlertidige regler om frivillig registrering for avgiftsberegning av egenregibygg oppført for salg, vil også modernisere og gjøre merverdiavgiftssystemet mer praktikabelt.

Bruksendringsreglene er modne for revisjon. I gjeldende regelverk finnes forskrifter om regulering av fradragsretten i forbindelse med leasing og utleie av kjøretøyer. I forskrift nr. 90 er det således angitt at dersom kjøretøyet selges før det har gått 36 måneder etter at kjøretøyet ble registrert, skal refundert merverdiavgift tilbakeføres med 1/36 for hver hele måned frem til salgstidspunktet. Denne reguleringsmetoden bør også innføres ved bruksendring av bygg og anlegg til erstatning for den mer gammeldagse treårsregelen i forskrift nr. 72. Andre land har på dette området regler om regulering av fradragsretten med forholdsmessig tilbakeføring innenfor en tidsramme på vanligvis seks år. I Nederland er reguleringsperioden for fast eiendom på hele 20 år.

OVERGANGSREGLER

Skal denne reformen gjennomføres under hensyn til hva næringslivet kan tåle, må det gis lempelige overgangsregler. Et viktig formål med merverdiavgiftssystemet er at de næringsdrivende skal ha minst mulig belastning, og en overgang til generell merverdiavgift på tjenester behøver ikke være noen hestekur. Man kan lære av svenskenes erfaring da generell merverdiavgift ble innført der i 1991. Her kom overgangsreglene på rekke og rad da det viste seg at innføring av merverdiavgift på enkelte typer tjenester var å ta strupetak på næringen.

En brukbar generell overgangsordning synes å være at dagens regler om tilbakegående avgiftsoppgjør, som ble gitt i Rundskriv nr. 44/77, tilpasses de «nye» avgiftspliktiges behov gjennom en forskrift som gir disse anledning til å ta inngående avgift på inntil 1 1/2 år gamle anskaffelser vedrørende fast eiendom inn i korreksjonspost 8.

I Ot.prp. 2 (2000--2001) er det gitt en ensidig argumentasjon mot overgangsregler. Der vises det til at «på bakgrunn av den generelle situasjonen i norsk økonomi er det departementets vurdering at det ikke er nødvendig å iverksette en overgangsordning for å hindre utsettelse av investeringer». I tillegg vises det til at temaet overgangsordning reiser en rekke prinsipielle og praktiske spørsmål.

Undertegnede er av den oppfatning at en overgangsordning er tvingende nødvendig og enkelt å gjennomføre. En overgangsordning kan begrenses til å gjelde aktiverbare anskaffelser i forbindelse med bygg og anlegg. Dersom tidsperioden for et tilbakegående avgiftsoppgjør avgrenses til investeringer foretatt etter 1. januar 2000 og ordningen blir offentliggjort før de næringsdrivende har utarbeidet årsoppgjøret for 2000, vil praktiske problemer med å endre avskrivningsgrunnlagene i innleverte årsoppgjør unngås. Dersom de næringsdrivende gis anledning til å anvende korreksjonspost 8 i omsetningsoppgaven, kan avgiftsmyndighetene i ro og mak kontrollere grunnlaget for enhver omsetningsoppgave før utbetaling foretas, dersom de mot formodning skulle ønske det. Den avgiftspliktige vil ha krav på renter som kan sies å utligne ulempen med ulik behandlingstid for refusjonskravet.

Merverdiavgiftssystemet vil bli brakt et skritt videre ved at generell merverdiavgift på tjenester innføres fra 1. juli 2001. Frem til den tid må en rekke detaljregler på plass for å sikre at den medvirker til et mer helhetlig og balansert merverdiavgiftssystem, og at reformen gjennomføres på en lempelig måte.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS