Magma topp logo Til forsiden Econa

Hans R. Schwencke er statsautorisert revisor og studierektor på Institutt for regnskap, revisjon og jus ved Handelshøyskolen BI. Han har også ansvar for regnskapsfaget ved Høyere Revisorstudium på BI.

Norsk tilpasning til IFRS for mellomstore foretak - et nordisk perspektiv

For å sikre økt kvalitet og sammenlignbarhet i regnskapsavleggelsen, måtte de aller fleste europeiske børsnoterte foretak avlegge sine konsernregnskaper etter IFRS (International Financial Reporting Standards) fra og med 2005. Overgangen til dette omfattende og detaljerte regelverket1 har utvilsomt skapt store utfordringer i Norge som i andre EU/EØS-land.

Til tross for utfordringene må implementeringen anses som vellykket. Revisjonsselskapet Ernst & Young oppsummerer således en internasjonal undersøkelse om implementeringen slik:

«The 2005 implementation of IFRS has been a resounding success overall.»

Formålet med denne artikkelen er ikke å analysere IFRS-implementeringen for børsnoterte foretak. I stedet skal konsekvensene for den allmenne regnskapsutviklingen i Norge være i fokus.

Et sentralt spørsmål er i hvor stor utstrekning regnskapsavleggelsen i mellomstore foretak bør påvirkes av IFRS. Slik «IFRS-tilpasning» kan være rasjonell av mange grunner. Det er imidlertid åpenbart at en kost/nytte-analyse tilsier at unoterte foretak ikke kan avkreves å følge det omfattende IFRS-systemet fullt ut.

Gjennom endringer i regnskapsloven i 2004 og 2005 har Norge innført et «tosporet» system for regnskapsregulering. Systemet innebærer at norske bedrifter som ikke må følge IFRS, i fremtiden må velge mellom å anvende IFRS og norsk lov. Norsk lov er bare delvis tilpasset IFRS, og loven har blant annet ikke innført den vide adgangen innen IFRS til å oppregulere de regnskapsmessige verdiene til «virkelig verdi». Det tosporede systemet er drøftet av dr.oecon. Steinar Sars Kvifte og Schwencke .

Kobling regnskap/skatt: et hinder for endring i regnskapsretten i Europa

En nær kobling mellom regnskapsregler og skatteregler anses som et hinder i harmoniseringsbestrebelser på regnskapsområdet . Når en mulig endring i overskuddsmålingen i årsregnskap får direkte effekt på selskapets skattepliktige inntekt, er det naturlig nok vanskeligere å få aksept for en regnskapsendring.

Tyskland er et eksempel på et kontinentaleuropeisk land med sterk binding mellom regnskap og skatt. Det er således allment akseptert i Tyskland at selskapsregnskapet til foretakene primært avlegges med det formål å måle skattepliktig inntekt og utbytte . I Storbritannia er skattebindingen langt mindre sterk , og der har det vært allment akseptert at formålet med regnskapsavleggelsen er å dekke regnskapsbrukeres behov for økonomisk informasjon.

Etter min vurdering er skattebindingen til regnskapet så sterk i så mange europeiske land at det må anses som lite realistisk å tenke seg en standardisering av regnskapsreglene med utgangspunkt i IFRS før skattereglene er harmonisert/standardisert. Dette kan ta lang tid.

Som et ledd i å analysere nærmere norsk regnskapsutvikling kan det være av spesiell interesse å se nærmere på utviklingen i våre nordiske naboland, Sverige, Danmark og Finland.2 Gjennom disse landenes EU-medlemskap må konsernregnskapet til de børsnoterte foretakene i disse landene anvende IFRS fra 2005. Når det gjelder regnskapsutvikling for øvrig, står imidlertid ikke IFRS særlig sterkt, iallfall ikke i Sverige og Finland.

Både Finland og Sverige har fremdeles i behold den nære koblingen mellom regnskapsregler og skatteregler. I disse landene er det således ikke aktuelt å innføre regnskapsregler som i større grad enn i dag regnskapsfører urealiserte fortjenester på eiendeler. Tilpasning til IFRS på selskapsnivå fremstår derfor for tiden som lite aktuelt i disse landene.

Det bør presiseres at Sverige har igangsatt et utvalgsarbeid for å gjennomgå forholdet mellom regnskap og skatt.

Danmark har siden 1981 nytt godt av liten skattekobling. Landet har tilpasset sin lovgivning til IFRS og krever «full IFRS» også i selskapsregnskapene til børsnoterte foretak fra 2009.

Det er dokumentert at frikoblingen mellom regnskap og skatt i Norge er kommet lenger enn i noe annet europeisk land .

Norsk særregulering på regnskapsområdet: resultatorienterte grunnleggende prinsipper

Koblingen mellom regnskapsreglene og skattereglene påvirker i stor utstrekning et lands generelle regnskapsutvikling. Utviklingen av regnskapsreglene for selskapsregnskapet i Finland og Sverige går derfor svært langsomt. Skattekoblingen hemmer også den allmenne debatten om regnskap i disse landene.

Norge bør derfor primært sammenlignes med land med samme fokus. I nordisk sammenheng betyr dette Danmark.

Hovedforskjellene mellom norsk og dansk utvikling kan inndeles i to. Det første punktet er holdningen til den harmoniseringsprosess som skjer internasjonalt og i Europa. Mens den danske holdningen ser ut til å være internasjonalisering/harmonisering for enhver pris, ser det ut til at Norge i langt større grad er skeptisk til IFRS-tilpasning. En annen måte å se det på er at tilpasningen ser ut til å gå saktere i Norge.

Den neste hovedforskjellen er at norsk regnskapslovgivning er basert på «resultatorienterte grunnleggende prinsipper» (jf. rskl. kap. 4), og disse er ikke uten videre forenlige med IFRS. IFRS setter balansen i fokus, både når det gjelder periodiseringsspørsmål, og når det gjelder målespørsmål. IFRS legger således blant annet til grunn at det er mer relevant for brukerne at enkelte eiendeler måles til «virkelig verdi», også når denne overstiger kostprisen.3

Det er derfor verd å merke seg at regnskapslovens kapittel 4 er i utakt med det allment aksepterte rammeverket som en finner blant annet i US GAAP og IASB. I land som Danmark og Storbritannia er dette rettslig forankret i egne lovbestemmelser.

Det fremgår av regnskapslovens forarbeider at de norske prinsippene om resultatorientering bygger på tankegodset til de anerkjente amerikanske forskerne Paton og Littleton . Utviklingen av rammeverkene til IASB og US GAAP bygger ikke på dette arbeidet, men utviklet seg i en balanseorientert retning.

Det er også interessant å konstatere at den spesielle finske «utgift vid innkomst»-teorien fra 1945 av den anerkjente finske forskeren M. Saario bygger på tilsvarende tanker som de norske grunnleggende prinsippene . Saarios doktoravhandling legges fremdeles til grunn i finsk regnskapsavleggelse, og den danner også basis for finsk skatterett.

IFRS-tilpasning i Norge

Alle kan anvende «full IFRS»

I motsetning til situasjonen i de fleste EU-land kan alle norske foretak anvende «full IFRS»4 både i konsernregnskapet og selskapsregnskapet, jf. rskl. § 3–9. IFRS er imidlertid et svært omfattende regelverk, og det antas derfor at det kommer til å ta noe tid før IFRS blir særlig utbredt i andre foretak enn børsnoterte foretak.

IFRS er oversatt til norsk og inntatt i Finansdepartementets forskrifter av 17.12.2004 (jf. www.lovdata.no). Forskriftene er ikke «konsoliderte», de består av en oversettelse5 av de 15 (!) EU-godkjente IFRS-forordningene i perioden 2004–2006.

Disse forskriftene står i en særstilling i norsk rettshistorie på regnskapsområdet – både grunnet sitt enorme omfang og mangelen på konsolidering. I praksis må en kunne konstatere at de offisielle forskriftene ikke er lesverdige (prøv selv!). Imidlertid har Den norske Revisorforening påtatt seg «konsolideringsarbeidet», og foreningen har utgitt boken IFRS på norsk . Her fremgår IFRS-regelverket på ordnet måte i offisiell norsk oversettelse, og det er grunn til å gi DnR honnør for å ha påtatt seg og gjennomført dette arbeidet. Samtidig bør det være betimelig å stille krav til EU-systemet om å offentliggjøre konsoliderte versjoner av sine lov-/forskriftsvedtak slik det gjøres i Norge.

Det er verd å merke seg at den norske oversettelsen av IFRS innfører en rekke nye regnskapstermer. Disse termene er ennå ikke i vanlig bruk blant revisorer og regnskapsfolk. Mye tyder på at allmenn forståelse og innlæring av IFRS i Norge hemmes av at regnskapsloven med tilhørende regelverk (andre forskrifter) ennå ikke er tilpasset terminologien i den norske oversettelsen av IFRS-forordningene.

IFRS light «Norwegian style» (forenklet IFRS) i selskapsregnskapene til «IFRS-konserner»

Selskapsregnskaper avlagt av foretak som inngår i et konsern som anvender IFRS (morselskaper, datterselskaper, tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet), har etter et forslag fremmet av Finansdepartementet i samråd med Norsk Regnskapsstiftelse anledning til å følge «forenklet IFRS». Dette innebærer at IFRS kan anvendes fullt ut med unntak av notekravene for disse foretakene.

Forslaget antas å bli vedtatt med virkning fra 2006, og det er en videreføring av de forenklingsreglene som ble vedtatt som en overgangsordning i 2005. Forskriftene kan gis med hjemmel i regnskapslovens § 3–9 femte ledd.

Forenklet IFRS er i sannhet en IFRS-tilpasning i norsk versjon. Tilsvarende regulering er så vidt vites ikke gjennomført i noe annet europeisk land. Fordelen med ordningen er at foretakene i IFRS-konserner slipper å lage to forskjellige regnskaper, samtidig som de slipper de omfattende notekravene som følger av IFRS. Svakheten med ordningen er imidlertid at de norske notekravene ikke er tilpasset IFRS, og dette kan skape enkelte tolkningsproblemer.

Både full og forenklet IFRS er i praktisk bruk, jf. artikkel i Revisjon og Regnskap .

Forslaget til «forenklet IFRS» tillater at «utbytte og konsernbidrag» fra datterselskaper kan inntektsføres i tråd med norsk rett («gjennomgående utbytte» i konsernforhold), det vil si året før beslutningen faktisk finner sted. Slik inntektsføring kan ikke gjennomføres for foretak som anvender «full IFRS» i selskapsregnskapene, da inntektsføringen bryter med den «balanseorientering» (det foreligger intet rettslig krav på utbytte per 31.12.) som IFRS bygger på. Således innebærer dette unntaket at konserner som i utgangspunktet ønsker å benytte «full IFRS» i selskapsregnskapet, kan se seg tjent med å anvende «IFRS light».

Det bør vurderes nøye om det er behov for å vedta denne unntaksregelen for gjennomgående utbytte. Den står konseptuelt i kontrast med de rammeregler «IFRS light» for øvrig bygger på, og skaper som nevnt ulike rammebetingelser for foretakene.

De skattemessige eller selskapsrettslige effekter som forslaget ønsker å tilgodese, må i stedet kunne oppnås gjennom særskilte skatterettslige og/eller selskapsrettslige reguleringer.

Norsk «nei» til IFRS – tilpasning av regnskapsloven

Regnskapsloven av 1998 representerer en norsk tilpasning av 4. og 7. selskapsrettsdirektiv om årsregnskapet og konsernregnskapet. Det er verd å merke seg at EU-kommisjonen i de senere år har arbeidet for å tilpasse disse direktivene til IFRS. Derved sikres at EU/EØS-statene skal ha anledning til å vedta en nasjonal lovgivning som ikke er i strid med IFRS.

Dette tilpasningsarbeidet har munnet ut i vedtakelsen av endringsdirektiver i 2001 og 2003 (2001/65/EC og 2003/51/EC). Endringsvedtaket i 2001 var nødvendig for at EU-landene kunne utarbeide måleregler (vurderingsregler) i lovgivningen som krever eller tillater at eiendeler kunne verdsettes til «virkelig verdi», jf. bestemmelser i IAS 16 Eiendom, anlegg og utstyr, IAS 39 Finansielle Instrumenter, IAS 40 Investeringseiendommer og IAS 41 Landbruk. Endringsvedtaket i 2003 kalles gjerne «moderniseringsdirektivet», og det sikret at det etter vedtaket ikke forelå noen konflikter mellom EU-direktivene og IFRS. I 2006 er EU-direktivene endret ytterligere, slik at det ikke lenger er tvil om at IAS 39 Finansielle Instrumenter kan anvendes fullt ut i foretak som ellers ikke anvender IFRS.

På samme måte som regnskapsdirektivene ble «modernisert» på EU-nivå i 2001/2003, foreslo regnskapslovutvalget å modernisere den norske regnskapsloven med utgangspunkt i IFRS, men dette ble altså ikke fulgt opp av Stortinget. Norske foretak har derfor ikke anledning til å tilpasse seg IFRS uten å følge regelverket (inklusive alle notekrav) fullt ut.

«Moderniseringslinjen» representerer en akseptert reguleringsmetode for å kunne innføre en lettversjon av IFRS på nasjonalt plan i Europa. Metoden er blant annet beskrevet av van Hulle , og den er benyttet i land som Danmark og Storbritannia.

Som nevnt er «full IFRS» et svært omfattende regelverk, og dette regelverket vil derfor i praksis ikke anvendes av andre enn de foretakene som er forpliktet til dette. Regnskapslovens generelle regler er derfor foreløpig det eneste realistiske reguleringsalternativet for disse foretakene – og de forbyr altså en markedsverdiorientering. På dette grunnlag må en kunne hevde at norsk regnskapslovgivning i realiteten representerer et betydelig hinder for en IFRS-orientert regnskapsavleggelse i Norge.

Det norske forbudet mot mer bruk av markedsverdier i regnskapet begrunnes først og fremst i våre «resultatorienterte» grunnleggende prinsipper, jf. i rskl. kap. 4. Disse prinsipper tjener åpenbart ikke interessene til vårt internasjonalt orienterte næringsliv.

Fremtidens IFRS-tilpasning for mellomstore foretak

Å beholde de resultatorienterte prinsippene i regnskapslovens kapittel 4 kan etter min oppfatning bare forsvares ved å betrakte dagens regnskapslov som et «overgangsregime» før IFRS-tilpassede regler tas i bruk.

IASB arbeider for tiden med utvikling av regnskapsregler for små og mellomstore foretak («IFRS-SME6»-prosjektet).

I proposisjonen til ny regnskapslov ble det antatt at dette IASB-prosjektet kunne sluttføres allerede i 2006 . Departementets anslag var basert på opplysninger fra IASB. I ettertid har det vist seg at departementets anslag var vel optimistisk, og det er nå noe usikkert når et regelverk ville være sluttført. Tidligst kan regelverket være klart høsten 2007 – mest sannsynlig i 2008.

Den norske standardsetteren på regnskapsområdet, Norsk Regnskapsstiftelse (NRS), er skeptisk til om IASB kommer frem til et forslag som kan anvendes i Norge . I forslaget til endret strategi i stiftelsen heter det blant annet:

«Det er betydelig skepsis til om dette alternativet vil medføre tilstrekkelig forenklinger og det er usikkert når det blir ferdigstilt.»

Jeg konstaterer at det eksisterer forskjellige synspunkter og holdninger knyttet til det pågående arbeidet i IASB. Det er all grunn til å være mer optimistisk enn NRS. Den kommende standarden kan være et godt grunnlag for gjennomføring av en kursendring innen norsk regnskapsregulering. Det er således grunn til å tro at IASBs «IFRS-SME»-prosjekt på en fornuftig måte vil forene ønsket om anvendelse av internasjonale anerkjente regnskapsprinsipper (herunder mer «virkelig verdi») med en mer kostnadseffektiv regnskapsrapportering for våre mellomstore foretak. Der det er behov, kan et slikt regelverk eventuelt kompletteres med norske regnskapsstandarder.

Reguleringsform: IFRS-baserte forskrifter eller norske regnskapsstandarder?

I sitt forslag til endret strategi gir NRS uttrykk for skepsis til et at et regelverk som IFRS skal bli rettslig bindende:

« … teksten i seg selv oppfattes som rettslig bindende krav i motsetning til at de angitte regnskapsprinsippenes formål og intensjon legges til grunn. Dette er neppe et hensiktsmessig opplegg og kan medføre utilsiktede ansvarsmessige konsekvenser for de regnskapspliktige.»

Det er grunn til å presisere at «IFRS-SME» neppe blir særlig mer detaljert enn de tradisjonelle norske regnskapsstandardene. Disse har vært gjeldende i Norge i en rekke år.

Når det skal vurderes om regnskapsstandarder tilsvarende IFRS-SME skal gjøres rettslig bindende7 i Norge, må det etter min oppfatning også tas hensyn til at detaljregulering i forskrifts form er egnet til å klargjøre de regnskapsrettslige plikter. Norske standarder er ikke uten videre rettslig bindende, og forskriftsformen vil innebære at foretakene må ta regelverket mer på alvor. Dette kan være egnet til å sikre kvaliteten og sammenlignbarheten på årsregnskapene.

Basert på erfaringene fra årsregnskapene for børsnoterte foretak i 2005 kan det hevdes at forskriftsformen er et godt egnet virkemiddel til å «stramme opp» regnskapspraksis. Således er inntrykket at flere foretak benyttet anledning til å korrigere tidligere feil da de i 2005 konverterte til IFRS. Mye taler for at et forskriftsbasert regelverk basert på «IFRS-SME» kan gi tilsvarende effekt for mellomstore foretak.

Avslutning – oppsummering

Regnskapsutviklingen i våre naboland Finland og Sverige er fremdeles preget av en sterk kobling mellom regnskapsavleggelse og selskapsbeskatning. Den nasjonale regnskapsreguleringen i disse landene er derfor foreløpig i svært liten utstrekning påvirket av IFRS-orienterte løsninger som for eksempel bruk av «virkelig verdi».

Danmark og Storbritannia har (i likhet med Norge) ingen sterk binding mellom regnskap og skatt. Disse landene har med utgangspunkt i EUs regnskapsdirektiver tilpasset sin nasjonale regnskapsregulering til den internasjonale utviklingen, det vil si mer bruk av «virkelig verdi».

I Norge er regnskapsreguleringen nær «frikoblet» fra skatteretten. Som eneste land blant dem det er naturlig å sammenligne seg med, har imidlertid Norge beholdt sine «resultatorienterte» grunnleggende prinsipper, og blant annet derfor forbys anvendelse av «virkelig verdi» i årsregnskapene på samme måte som IFRS. Dette forbudet representerer en utfordring for internasjonalt orienterte mellomstore norske foretak.

Norsk RegnskapsStiftelse er av den oppfatning at kredittgivere er en hovedinteressent for regnskapsavleggelsen for mellomstore foretak . Jeg deler dette synet. Det må imidlertid kunne legges til grunn at långiverne vil være tjent med mer informasjon om verdier, og det er derfor vanskelig forstå at NRS i sin strategi ikke fremhever at dagens regnskapslovgivning representerer et utviklingshinder i så måte.

Det er åpenbart rasjonelt å tilstrebe harmonisering av regnskapsavleggelsen for mellomstore foretak, både innen Europa og internasjonalt. Norge bør derfor basere den videre regnskapsutviklingen på en grundig analyse av IASBs «IFRS-SME» (forenklet IFRS) når denne standarden blir endelig vedtatt. Norge har anledning til å gå foran med et godt eksempel og søke samarbeid med for eksempel Danmark i tilpasningsprosessen. De særnorske resultatorienterte prinsippene i regnskapsloven bør da fjernes – iallfall med virkning for mellomstore foretak.

Noter

  • 1. Regelverket er oversatt til norsk og er inntatt i Finansdepartementets forskrifter av 17.12.2004. Forskriftene representerer imidlertid oversettelser av en rekke forskjellige EU-vedtak, og de er derfor lite oversiktlige. Den norske Revisorforening har fortjenstfullt «konsolidert» vedtakene i en egen bok (Den Norske Revisorforening 2006).
  • 2. For en mer omfattende komparativ analyse av regnskapsutviklingen i disse landene (unntatt Finland), vises til boka Accounting for Mergers and Acquisitions in Europe (Schwencke 2002).
  • 3. Mange revisorer ser nok helst at Norge unngår å tillate mer bruk av «virkelig verdi» da slik regnskapsavleggelse involverer mer subjektiv skjønnsutøvelse i regnskapet.
  • 4. Dette innebærer at hele IFRS-regelverket må anvendes fullt ut uten unntak.
  • 5. Forfatteren har i samarbeid med sin kollega dr.oecon. Erlend Kvaal bistått Utenriksdepartementet i oversettelsesarbeid. Oversettelsen av et omfattende IFRS-regelverket har vært utfordrende.
  • 6. Small and Medium-sized Entities.
  • 7. Juridisk hjemmel til å gi regelverket i forskrifts form, finnes i regnskapslovens § 3–9.

Litteratur

  • Den Norske Revisorforening. 2006. IFRS på norsk.
  • Ernst & Young. 2006. Observations on the implementation of IFRS.
  • Haller, A. 1998. Accounting in Germany. In International Accounting, edited by P. Walton, A. Haller and B. Raffournier. London: Thomson.
  • Kvifte, Steinar Sars. 2006. Utvikling av god regnskapsskikk: Med IFRS som rettesnor eller tvangstrøye? Praktisk økonomi og finans 2006 (1):3–13.
  • Nobes, C. and Hans R. Schwencke. 2006. Modelling the Links between Tax and Financial Reporting Links: A Longitudinal Examination of Norway over 30 Years up to IFRS. European Accounting Review 15 (1):63–87.
  • Nobes, C. and R. Parker. 2006. Comparative International Accounting. Vol. 9: Prentice Hall.
  • NOU 1995:30 Ny regnskapslov.
  • NOU 2003:23 Evaluering av regnskapsloven.
  • Ordelheide, Dieter and Dieter Pfaff. 1994. Germany. European Financial Reporting. London: Routledge.
  • Ot.prp. nr. 39 (2004–2005). Om lov om endringer i lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap mv. (regnskapsloven) og enkelt andre lover (evaluering av regnskapsloven).
  • Paton and Littleton. 1940. An Introduction to Corporate Accounting Standards.
  • RegnskapsStiftelse, Norsk. 2006. Utvikling av forenklet IFRS og god regnskapsskikk (NRS’ strategiforslag).
  • Schwencke, Hans R. 2002. Accounting For Mergers and Acquisitions in Europe: IBVD.
  • Schwencke, Hans R. 2006. IFRS som rettesnor for norsk regnskapsutvikling. Praktisk økonomi og finans 2006 (1):15–20.
  • Saario, Martti. 1945. Realisoiontiperiaate ja käyttöomaisuuden poistot tuloslaskenmassa.
  • van Hulle, Karel. 2001. The EU Accounting Directives and the IAS. In Towards a new Accounting Regime in Norway – International Accounting Standards – A Collection of Articles. Oslo: Arthur Andersen and Oslo Børs.
  • Aastveit, Jan and Peggy Torgersen Berner. 2006. Bruk av IFRS i selskapsregnskapet – 2005. Revisjon og Regnskap 2006 (6):25–27.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS