Magma topp logo Til forsiden Econa

Øystein Andal er utdannet cand.jur og er advokat i Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS.

Bjørn S. Slåtta er utdannet cand.jur. og siviløkonom og er advokat i Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS.

Nye regler for dokumentasjon av konserninterne transaksjoner

Prissetting i konserninterne transaksjoner – internprising – er et av de viktigste fokusområdene for selskaper og skattemyndigheter både i Norge og i utlandet.

Det såkalte armlengdeprinsippet er selve kjernen i alle internprisingsspørsmål. Dette prinsippet er nedfelt i norsk lov: Skatteloven (sktl.) § 13k–1 slår fast at skattemyndighetene kan fastsette en norsk skattyters skattepliktige inntekt ved skjønn dersom inntekten er redusert som følge av transaksjoner med en beslektet part.

Tre vilkår må være oppfylt for at skattemyndighetene skal ha adgang til å foreta en justering av skattyters inntekt i medhold av sktl. § 13–1:

  • Det må være et interessefellesskap mellom partene i transaksjonen(e).
  • Den norske skattyterens inntekt må være redusert i forhold til hva den ville vært om interessefellesskapet ikke hadde foreligget.
  • Inntektsreduksjonen må skyldes interessefellesskapet (årsakssammenheng).

Bortsett fra denne overordnede utlegningen av armlengdeprinsippet, har det til nå vært lite veiledning i norsk lovgivning når det gjelder internprising. Både skatteytere og skattemyndigheter har vært henvist til generelle bestemmelser om dokumentasjonsplikt i ligningslovens (lignl.) kap. 4 og til hyppige sideblikk på OECDs retningslinjer for internprising. Dette har resultert i en uklar rettstilstand, ikke minst når det gjelder hvilke krav som kan stilles til skattyter når det gjelder dokumentasjon av konserninterne transaksjoner.

Ved lov av 29. juni 2007 vedtok imidlertid Stortinget å innføre nye lovregler om dokumentasjon av slike transaksjoner.

De nye reglene gir anvisning på to nivåer for dokumentasjon:

1. En oppgave (RF-skjema) skal leveres sammen med selvangivelsen (oppgaveplikten)

2. En betydelig mer detaljert og omfattende dokumentasjon skal innleveres senest 45 dager etter krav fra skattemyndighetene (dokumentasjonsplikten)

Hvem kan bli omfattet av oppgave- og dokumentasjonsplikten?

De nye reglene vil kunne omfatte alle selskaper og faste driftssteder som er skattepliktige til Norge, og som har transaksjoner eller mellomværende med «nærstående», jf. ny lignl. § 4–12 nr. 1 og 2.

Følgende er å anse som «nærstående» i denne sammenheng, jf. lignl. § 4–12 nr. 3:

a. selskap eller innretning som den oppgave- eller dokumentasjonspliktige, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent,

b. person, selskap eller innretning som, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer den oppgave- eller dokumentasjonspliktige med minst 50 prosent,

c. selskap eller innretning som nærstående etter b, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent, og

d. nærstående person etter b sine foreldre, søsken, barn, barnebarn, ektefelle, samboer, ektefelles foreldre og samboers foreldre, samt selskap eller innretning som disse, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent

Generelt er det altså 50 % eierskap eller kontroll som skal til for at en transaksjon må oppgis og dokumenteres.

De nye reglene gjelder kun juridiske personer. Fysiske personer er unntatt. Som opplistingen av «nærstående» viser, kan imidlertid kontroll eller eierskap utøvet av en fysisk person, fungere som bindeledd mellom to juridiske personer på en slik måte at transaksjoner mellom de juridiske personene blir omfattet av de nye dokumentasjonsreglene.

Det er viktig å merke seg at dokumentasjonsreglene også omfatter transaksjoner og mellomværende mellom et fast driftssted i Norge (filial) og dets utenlandske hovedkontor, og også mellom et norsk hovedkontor og dets utenlandske faste driftssted (filial).

Et kontroversielt aspekt ved de foreslåtte reglene er at de gjelder både transaksjoner innen Norge og over landegrensene. Grunnen til at transaksjoner også innen Norge omfattes av reglene, er at lovgiver har vært (over?)bekymret for å komme i konflikt med EØS-avtalens forpliktelser til ikke-diskriminering.

Oppgaveplikten

For at en norsk skattyter som nevnt i pkt. 1 skal bli omfattet av oppgaveplikten, må de konserninterne transaksjonene og mellomværende skattyteren har deltatt i gjennom året, overstige visse beløpsgrenser. Merk at oppgaven må fylles ut allerede for inntektsåret 2007.

Beløpsgrensene er foreløpig ikke endelig fastsatt, men i henhold til forskriftsutkast1 som nylig var på høring2, skal en norsk skattyter være unntatt fra oppgaveplikten dersom følgende tre vilkår alle er oppfylt:

1. Verdien av skattyterens totale konserninterne transaksjoner i inntektsåret må være mindre enn kr. 10 mill.

2. Verdien av skattyterens totale konserninterne mellomværende (lånesaldoer, utestående fordringer osv.) må være mindre enn kr 25 mill.

3. Skattyteren må ikke ha gjennomført konserninterne transaksjoner uten vederlag (eksempelvis rentefrie lån)

Innlevering av oppgaven må skje sammen med selvangivelsen, det vil si senest 31. mai året etter det inntektsåret oppgaven gjelder.

Oppgaven skal gi skattemyndighetene et grunnlag for å vurdere om det er nødvendig å gå den oppgavepliktiges internprising nærmere etter i sømmene. På denne måten vil oppgaven fungere som en filtreringsmekanisme; den gjør det mulig for skattemyndighetene å sile ut og fokusere på de skattytere som har omfattende konserninterne transaksjoner eller en type transaksjoner skattemyndighetene er spesielt interessert i, for eksempel transaksjoner som gjelder immaterielle verdier.

Foruten generelle identifikasjonsopplysninger skal oppgaven blant annet inneholde opplysninger om hva slags kontroll som utøves, hvor de relevante enheter er hjemmehørende, grunnleggende informasjon om konsernet og overordnet informasjon om selve de konserninterne transaksjonene, herunder hva slags transaksjoner og hvilke beløpsstørrelser det er tale om. Oppgaven skal innleveres gjennom utfylling av et nytt RF-skjema. Utkast til oppgave er sendt ut på høring. Skattedirektoratet vil forhåpentligvis publisere en endelig versjon av skjemaet før jul.

Dokumentasjonsplikten

Dokumentasjonsplikten som følger av den nylig vedtatte § 4–12 i ligningsloven går ut på at norske selskap i mye større grad enn tidligere må sørge for ha skriftlig eller elektronisk nedtegnede beskrivelser og vurderinger knyttet til prising av kontrollerte transaksjoner.3 Reglene får virkning først for inntektsåret 2008.

Denne plikten vil ikke pålegges ethvert norsk selskap som har kontrollerte transaksjoner. Dokumentasjonsplikten innebærer en forholdsvis stor byrde for skattyterne, og derfor er den forbeholdt nærstående selskaper som i sum er relativt store (og som vi nedenfor benevner som konsern).

Små og mellomstore konsern er unntatt fra dokumentasjonsplikten. Slike konsern er definert til på konsolidert nivå å ha færre enn 250 ansatte og samtidig enten ha en omsetning på mindre enn kr 400 millioner eller en balansesum på mindre enn kr 350 millioner. En norsk skattyter som er del av et slikt konsern, er altså unntatt fra dokumentasjonsplikten.

Unntaket gjelder imidlertid ikke dersom den norske skattyteren driver virksomhet som er særskattepliktig etter petroleumsskatteloven. Videre gjelder unntaket heller ikke for skattyterens transaksjoner med nærstående som er hjemmehørende i land Norge ikke har skatteavtale med. Slike transaksjoner må altså dokumenteres uansett konsernets størrelse.

Er man omfattet av dokumentasjonsplikten, må man være forberedt på å måtte innlevere detaljert dokumentasjon av hvordan vilkårene i konserninterne transaksjoner og mellomværende er fastsatt. Dokumentasjonen må innleveres innen 45 dager etter særskilt krav fra skattemyndighetene.

Mens oppgaveplikten skal fungere som en filtreringsmekanisme, skal den dokumentasjon som kreves i henhold til dokumentasjonsplikten, gjøre det mulig for skattemyndighetene å foreta en inngående vurdering av internprisingen som gjelder den aktuelle skattyteren. Dokumentasjonen skal bl.a. inneholde

  • en beskrivelse av skattyters og de nærståendes virksomheter,
  • en beskrivelse av konsernet skattyter er del av,
  • en inngående redegjørelse for art og omfang av konserninterne transaksjoner og mellomværende,
  • en funksjonsanalyse (analyse av hvilke funksjoner som utøves, risikoer som bæres, og eiendeler som benyttes i de konserninterne transaksjonene),
  • en sammenlignbarhetsanalyse (analyse av i hvilken grad de konserninterne transaksjonene er sammenlignbare med transaksjoner utenfor interessefellesskap) og
  • en beskrivelse av den internprisingsmetode som er valgt, og en forklaring på hvorfor denne metoden sikrer at vilkårene i transaksjonene er i samsvar med armlengdeprinsippet

I tillegg må kopi av alle relevante konserninterne avtaler fremlegges.

De viktigste delene av dokumentasjonen er funksjons- og sammenlignbarhetsanalysene. Disse analysene må være tilstrekkelig detaljerte til at skattemyndighetene kan vurdere om den metodikken for internprising som faktisk er anvendt, kan aksepteres. Norske skattytere må være forberedt på at skattemyndighetene gjennomgår disse analysene i dybden.

I likhet med de nylig implementerte dokumentasjonsreglene i Danmark, Sverige og Finland er de nye norske reglene i stor utstrekning basert på kapittel V i OECDs retningslinjer for internprising4. Dokumentasjon utarbeidet i henhold til for eksempel de danske lovkravene vil således typisk også være tilstrekkelig etter de norske reglene. Videre vil OECDs retningslinjer kunne gi veiledning i forhold til hva som kreves etter de norske reglene.

De nærmere kravene til hva dokumentasjonen skal inneholde, vil fremgå av en egen forskrift. Utkast til slik forskrift 5 har nylig vært på høring, sammen med Skattedirektoratets utkast til veiledning for utarbeiding av dokumentasjonen. Det er å håpe at endelige versjoner av både forskrift og veiledning vil foreligge i løpet av kort tid.

Det er verdt å merke seg at det i Odelstingsproposisjon nr. 62 (2006–2007) som ligger til grunn for de nye norske reglene, ble angitt at dokumentasjon utarbeidet i samsvar med EUs retningslinjer for dokumentasjon av konserninterne transaksjoner6 i utgangspunktet også vil tilfredsstille de norske kravene. Selv om dette ikke uttrykkelig er gjentatt i senere dokumenter, må det forutsettes å skulle gjelde ved innføringen av de nye formelle dokumentasjonsreglene. Dette er viktig for å legge til rette for at europeiske konsern kan utarbeide internprisingsdokumentasjon etter én og samme mal.

Dokumentasjonen skal som nevnt innleveres innen 45 dager etter krav fra skattemyndighetene. Dette kan i utgangspunktet fremstå som en forholdsvis lang frist. I praksis er imidlertid 45 dager langt fra nok til å gjennomføre en dokumentasjonsprosess fra starten av. Ettersom fristen for innlevering av selvangivelsen er 31. mai, er det dessuten sannsynlig at skattemyndighetene vil komme med krav om innlevering av dokumentasjon i løpet av juni eller juli måned. Dermed vil de 45 dagene falle sammen med fellesferien i Norge og/eller i utlandet. Realiteten er derfor at de skattytere som omfattes av dokumentasjonsplikten, må ha dokumentasjonen klar når selvangivelsen innleveres. Det må også understrekes at skattemyndighetene strengt tatt forventer at dokumentasjonen blir til fortløpende, det vil si samtidig med eller før transaksjonene faktisk gjennomføres.

Dokumentasjonen kan innleveres på norsk, svensk, dansk eller engelsk og må oppbevares av skattyter i minst 10 år. Oppbevaringsplikten henger sammen med fristen for endring av ligning tilbake i tid, som er på maksimalt 10 år, jf. lignl. § 9–6.

Sanksjoner

Dersom dokumentasjonsreglene ikke overholdes ved at oppgaven eller dokumentasjonen ikke leveres, kan skattemyndighetene foreta skjønnsligning, jf. lignl. § 8–2 nr. 2 og 3. Skjønnsligning kan også foretas om dokumentasjon innleveres, men er klart mangelfull.

Hvis oppgave eller dokumentasjon ikke fremlegges, risikerer skattyter videre å miste sin rett til å påklage skjønnsligningen, jf. lignl. § 9–2 nr. 7. Skattyter kan naturligvis klage på ligningen, men skattemyndighetene har ingen plikt til å behandle klagen. Dette kan i og for seg høres nokså udramatisk ut; skattyter kan jo bringe ligningen inn for domstolene.

I praksis kan imidlertid avskjæring av klageadgangen få store konsekvenser. Norsk rett setter snevre grenser for adgangen til å legge frem nye dokumenter og bevis for domstolene som ikke tidligere har vært fremme i den administrative ligningsbehandling. Dermed vil skattyter typisk være avskåret fra å få legge frem dokumentasjon som underbygger hans innvendinger mot skjønnsligningen, og han er da henvist til å gjøre gjeldende at ligningen er vilkårlig eller åpenbart urimelig. Dette er det svært vanskelig å vinne frem med.

OECDs retningslinjer og norsk lov

Samtidig som formelle dokumentasjonskrav ble vedtatt, ble det også vedtatt å ta inn et nytt fjerde ledd i sktl. § 13–1. Den nye bestemmelsen slår fast at man i vurderingen av internprisingsspørsmål i Norge skal «ta hensyn til» OECDs retningslinjer for internprising. Det presiseres i lovteksten – med tanke på fremtidige endringer i OECDs retningslinjer – at de skal bare gjelde i den utstrekning Norge har sluttet seg til retningslinjene, og såfremt Finansdepartementet ikke har bestemt noe annet.

Ettersom OECDs retningslinjer allerede brukes i utstrakt grad, både av skattemyndigheter og skattytere i Norge (ikke minst etter at de ble oversatt til norsk), er det tvilsomt om denne formaliseringen av retningslinjene vil medføre noen vesentlig endring av norsk praksis med hensyn til internprising. Sannsynligvis innebærer imidlertid henvisningen i sktl. § 13–1 fjerde ledd at OECDs hierarki av internprisingsmetoder vil få noe større betydning i norsk rett enn det tidligere har hatt.

Ikrafttredelse

Oppgaveplikten trer i kraft med virkning for inntektsåret 2007. Oppgaven må således leveres første gang sammen med selvangivelsen 31. mai 2008.

Dokumentasjonsplikten trer først i kraft for inntektsåret 2008. Krav fra skattemyndighetene med påfølgende 45 dagers frist for innlevering av dokumentasjon kan således først komme etter 31. mai 2009.

Vi forventer imidlertid at skattemyndighetene allerede i 2008 vil følge opp de opplysninger som gis i oppgaven. Selv om den formaliserte dokumentasjonsplikten ikke trer i kraft før året etter, må skattytere som har levert oppgaven, være forberedt på inngående spørsmål relatert til deres internprising allerede sommeren og høsten 2008.

Det er grunn til å anta at myndighetene vil ha hovedfokus på kontrollerte transaksjoner som går over landegrensene. Det er der det er mest proveny å hente for staten. Men en kan ikke la være å utarbeide formell dokumentasjon selv om en kun er et norsk konsern, langt mindre la være å levere den obligatoriske oppgaven. Også innenfor de rene nasjonale konserninterne transaksjonene kan feilprising forekomme med konsekvenser for skatteprovenyet, typisk hvor ett av selskapene har underskudd, og andre konsernselskap ikke har mulighet for å gi konsernbidrag. I en slik situasjon er sjansen stor for at skattemyndighetene vil forfølge en internprisingssak hvis de først har kommet over den.

Noter

  • 1: Jf. utkast til forskrift om oppgaveplikt for kontrollerte transaksjonerog mellomværende, gitt med hjemmel i lignl. § 4-12 nr. 6.
  • 2: Alle dokumentene som ble sendt ut på høring i denne runden, kan lastes ned fra Finansdepartementets hjemmesider.
  • 3: Enhver skattyter har alltid måttet kunne dokumentere sinefradragsposter, og for så vidt sine inntektsposter. Det vi snakker omher, er mer detaljert dokumentasjon knyttet til selve prisingen avvaren/tjenesten mv.
  • 4: Offisiell norsk oversettelse av disse retningslinjene kan lastes nedfra Finansdepartementets hjemmesider: http://www.regjeringen.no/Upload/FIN/rapporter/internprising_oecd.pdf
  • 5: «Utkast til forskrift om dokumentasjon av prisfastsettelsen vedkontrollerte transaksjoner og overføringer».
  • 6: EU Transfer Pricing Documentation (EUTPD), sehttp://eur-lex.europa.eu

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS