Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er seniorskattejurist/faglig leder Lignings-ABC i forebyggings- og kontrollavdelingen i Skattedirektoratet.

Nye skatteregler om fusjon, fisjon og aksjebytte over landegrensene

Stortinget vedtok i mai 2011 nye skatteregler om bl.a. fusjon, fisjon og aksjebytte over landegrensene

I 1997 fikk vi for første gang regler om at aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper kunne fusjonere (slås sammen) og fisjonere (deles) uten at det medførte beskatning for selskapene og aksjonærene. Før dette kunne en også på grunnlag av langvarig praksis foreta skattefri fusjon og fisjon. Lovreguleringen medførte at vi fikk litt klarere grenser for når en fusjon eller fisjon var skattepliktig, og når den var skattefri. Disse reglene gjaldt bare hvor de selskapene som var involvert i fusjonen eller fisjonen, var hjemmehørende i Norge.

Uten regler om skattefrihet ved fusjon og fisjon vil en fusjon eller fisjon utløse gevinstbeskatning for eiendeler som ved fusjonen eller fisjonen overføres fra det overdragende til det overtakende selskapet. På tilsvarende måte vil aksjonærene i det overdragende selskapet blitt gevinstbeskattet ved at aksjene i det overdragende selskapet byttes om med aksjer i det overtakende selskapet. Reglene om skattefrihet ved fusjon og fisjon skal bidra til at næringslivet kan gjennomføre hensiktsmessige omorganiseringer, uten at det medfører en stor skatteregning. Tidligere måtte en søke Finansdepartementet hvis en skulle oppnå skattefrihet ved en fusjon eller fisjon som involverer selskaper hjemmehørende i land utenfor Norge

EUs selskapsdirektiv og fusjonsdirektiv

EUs tiende selskapsdirektiv om grenseoverskridende fusjon 1 forplikter medlemsstatene til å utforme selskapsrettslige regler som skal muliggjøre grenseoverskridende fusjon av et selskap med begrenset ansvar i en medlemsstat, med et selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i en annen medlemsstat. Norge har implementert direktivet i aksjeloven § 13-25 og allmennaksjeloven kap. 13 del VII. Aksjeloven og allmennaksjeloven § 14-12 har regler om grenseoverskridende fisjoner.

EUs fusjonsdirektiv 2 omhandler den skattemessige behandlingen av ulike transaksjoner, dvs. fusjon, fisjon, partiell fisjon, overføring av virksomhet, aksjebytte og flytting av et SE-selskaps eller SCE-foretaks sete, mellom selskaper hjemmehørende i ulike medlemsstater. Norge er ikke forpliktet til å gjennomføre direktivet, men Stortinget har i mai i år vedtatt skatteregler som gjennomfører store deler av det.

Grenseoverskridende fusjon

Det er tre typer fusjoner som omfattes av de nye reglene. Dette gjelder:

  • Fusjon hvor ett eller flere overdragende selskaper hjemmehørende i Norge fusjoneres inn i et overtakende selskap hjemmehørende i en annen EØS-stat.[3]
  • Fusjon hvor ett eller flere overdragende selskaper hjemmehørende i en annen EØS-stat fusjoneres inn i et selskap hjemmehørende i Norge.[4]
  • Fusjon hvor både overtakende og overdragende selskap er hjemmehørende i en eller flere andre EØS-stater, men hvor det er en filial el.l. i Norge eller aksjonærer som er hjemmehørende i Norge.[5]

Hvor de overdragende selskapene er hjemmehørende i Norge, unngås det gevinstbeskatning m.v. ved at eiendeler overdras til et overtakende selskapet hjemmehørende i EØS. Er det norske aksjonærer i det overdragende selskap, vil disse slippe gevinstbeskatning ved at aksjene byttes om i aksjer i et selskap hjemmehørende i en annen EØS-stat. I tillegg til å motta aksjer i det overtakende selskap kan aksjonærene motta et tilleggsvederlag, for eksempel kontanter. Dette må ikke utgjøre mer enn 20 prosent av det samlede vederlag. Dette på samme måte som ved fusjon mellom norske selskaper. Tilleggsvederlaget skattlegges etter de vanlige reglene. Tilleggsvederlaget vil som oftest enten bli ansett som aksjeutbytte eller som vederlag ved realisasjon av aksjer.

Hvor det overdragende selskapet er hjemmehørende i en annen EØS-stat, og det overtakende selskapet er hjemmehørende i Norge, unngås gevinstbeskatning av eiendeler m.v. som tilhører en norsk filial, og som overføres til det overtakende selskap. På tilsvarende måte unngås gevinstbeskatning for norske aksjonærer i det overdragende selskap. Tilvarende skattefritak kan oppnås ved fusjon hvor både det overdragende og det overtakende selskap er hjemmehørende i utlandet, jf. tredje strekpunkt ovenfor. Her kan overdragende og overtakende selskap også være hjemmehørende i land utenfor EØS, men ikke i såkalt lavskatteland utenfor EØS. Hvis et av selskapene som deltar i fusjonen, er hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS, må selskapet være reelt etablert og drive reell økonomisk aktivitet i denne EØS-staten for at fusjonen skal være skattefri.

Grenseoverskridende fisjon

Reglene om grenseoverskridende fisjoner er forholdsvis parallelle med reglene om grenseoverskridende fusjon. Fisjon kan skje hvor et norsk selskap fisjoneres, slik at en del av eiendelene, rettighetene og forpliktelsene overføres til et overtakende selskap hjemmehørende i et annet EØS-land. Aksjonærer i det overdragende selskapet bytter om sine aksjer med aksjer i det overtakende selskapet. 6 Videre kan det være et overdragende selskap hjemmehørende i en annen EØS-stat som overfører eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et norsk selskap. 7 Endelig kan det være et selskap hjemmehørende i utlandet som overfører en del av sine eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et annet utenlandsk selskap. 8 Reglene om kontinuitet på selskaps- og aksjonærnivå og reglene om tilleggsvederlag gjelder også her.

Overføring av eiendeler, rettigheter og forpliktelser til utlandet

I forbindelse med en fusjon eller fisjon kan eiendeler, rettigheter og forpliktelser miste sin tilknytning til Norge. Etter at et norsk selskap er fusjonert inn i et utenlandsk selskap, nedlegges all aktivitet i Norge, og alle eiendeler og forpliktelser flyttes til det overtakende selskapets hjemland. Da gjelder egne regler om skatteplikt ved uttak fra norsk beskatningsområde. 9 Som utgangspunkt skal det gjennomføres gevinstbeskatning som om eiendelene hadde blitt solgt i forbindelse med uttaket fra norsk beskatningsområde. For fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og omsetningsgjenstander er det regler om utsettelse av beskatningen i slike tilfeller. En kan unngå beskatning inntil driftsmidlet ev. selges videre. For omsetningsgjenstander og såkalte immaterielle driftsmidler gjelder ikke slike regler om utsatt beskatning. Hvis for eksempel varemerkerettigheter, patenter m.v. overføres til det overtakende utenlandske selskapet, kan det oppstå gevinstbeskatning. Finansdepartementet har lagt til grunn at slik beskatning ikke er i strid med EØS-avtalen. 10

Videreføring av skatteposisjoner

Et overdragende norsk selskap kan sitte på skatteposisjoner som for eksempel fremførbart underskudd, gevinst- og tapskonto, negativ saldo m.v. Underskuddsposisjonen kan videreføres av det overtakende selskap. Hvis virksomheten i Norge opphører ved fusjonen eller fisjonen, kan underskuddsposisjonen utnyttes hvis det overtakende selskapet igjen skulle bli skattepliktig til Norge. Positiv gevinst og tapskonto og negativ saldo skal som utgangspunkt gjøres opp og inntektsføres når skatteplikten til Norge opphører. 11

I forbindelse med fremleggelsen av revidert nasjonalbudsjett 13. mai 2011 ble det foreslått regler om at selskapet kunne fortsette inntektsføringen i Norge, selv om skatteplikten til Norge for øvrig er opphørt. Dette gjelder hvor selskapene som deltar i fusjonen eller fisjonen, er hjemmehørende i EØS. Hvis Norge ikke har avtale om bistand til innfordring av skattekrav med det land hvor det overtakende selskap er hjemmehørende, må det stilles sikkerhet for skatteforpliktelsen. 12

Aksjebytte

Aksjebytte innebærer at aksjonærene i et selskap overfører aksjer til et annet selskap, mot å få aksjer i dette selskapet. Slikt aksjebytte kan gjennomføres skattefritt hvor alle de involverte selskapene er norske. Derimot er det innført regler om skattefrihet for slikt aksjebytte for aksjonærer hjemmehørende i Norge, hvor utenlandske selskaper er involvert i aksjebyttet. Dette gjelder for det første hvor minst 90 prosent av aksjene i et overdragende selskap hjemmehørende i Norge byttes mot aksjer i et overtakende selskap hjemmehørende i en annen stat. Tilsvarende gjelder hvor det overdragende selskap er hjemmehørende i utlandet, og det overtakende selskap er hjemmehørende i Norge. 13 Reglene gjelder også hvor både det overtakende og det overdragende selskap er hjemmehørende utenfor Norge. 14 Det er ikke noe krav om at selskapene må være hjemmehørende i land innenfor EØS. I alle tilfeller er det et vilkår at aksjebyttet gjennomføres i samsvar med prinsipper om skattemessig kontinuitet i den stat hvor det overdragende selskapet er hjemmehørende.

Utflytting av selskap

Hvor et selskaps ledelse flyttes til et annet land, slik at selskapet ikke lenger anses som hjemmehørende i Norge, skal det som utgangspunkt foretas beskatning som om selskapet ble likvidert siste dag før utflyttingen. 15 Disse reglene er nå endret, slik at de som utgangspunkt ikke gjelder hvor selskapet blir hjemmehørende i en stat innenfor EØS. Gjelder det lavskatteland innenfor EØS, er det et vilkår for å unngå beskatning at selskapet er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i denne staten. 16 Reglene om beskatning ved uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde, jf. ovenfor, gjelder imidlertid fremdeles. Gevinstbeskatning for selskapets eiendeler er altså ikke aktuelt hvis selskapet for eksempel opprettholder en filial i Norge, og eiendelen tilknyttes denne. Derimot vil det bli beskatning hvis eiendelene tas ut av Norge. For driftsmidler er det som nevnt regler om utsettelse av beskatningen.

Noter

  • 1: . Direktiv 2005/56/EF av 26. oktober 2005
  • 2: . Direktiv 2009/133/EF av 19. oktober 2009
  • 3: . Skatteloven § 11-11 første ledd bokstav a
  • 4: . Skatteloven § 11-11 sjette ledd
  • 5: . Skatteloven § 11-11 femte ledd
  • 6: . Skatteloven § 11-11 første ledd bokstav b
  • 7: . Skatteloven § 11-11 sjette ledd
  • 8: . Skatteloven § 11-11 femte ledd
  • 9: . Skatteloven § 9-14
  • 10: . Prop. 78 L pkt. 8.5.1.2
  • 11: . Skatteloven § 14-48 tredje ledd
  • 12: . Forslag til skatteloven § 14-48 fjerde ledd fjerde punktum
  • 13: . Skatteloven § 11-11 fjerde ledd
  • 14: . Skatteloven § 11-11 femte ledd
  • 15: . Skatteloven § 10-71
  • 16: . Skatteloven § 10-71 annet ledd

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS