Magma topp logo Til forsiden Econa

Nytt konseptuelt rammeverk fra IASB

figur-author

Men hva er egentlig et konseptuelt rammeverk for finansiell rapportering?

Sammendrag

I mars 2018 fastsatte IASB sitt nye konseptuelle rammeverk. Arbeidet har tatt 14 år, og det har vært kontroversielt. Vesentlige endringer ble gjort av rammeverket helt mot slutten av prosjektet. Rammeverket til IASB startet ut som et samarbeidsprosjekt med FASB som en direkte konsekvens av de store regnskapsskandalene på begynnelsen av 2000-tallet. Et nytt rammeverk skulle medvirke til at slike skandaler ikke skulle skje igjen. Konseptuelle rammeverk er ment å være et sentralt element i reguleringen av regnskapspraksisen. Derfor må vi som produsenter av regnskap, som revisorer, som brukere og som akademikere bry oss om hva det er. Artikkelen viser, gjennom å bygge på nyere forskning, at det fremdeles er uklart hva et rammeverk i finansregnskap er. Det presenteres en alternativ måte å oppfatte et rammeverk på. Artikkelen avdekker problematiske sider ved utvikling av rammeverket til IASB og begrunner hvorfor disse kan ha sammenheng med at det ikke er en omforent oppfatning av hva et konseptuelt rammeverk er.

1 Introduksjon

Spørsmålet i tittelen på denne artikkelen ble stilt av regnskapsprofessor Michael Power i 1993. Få har siden forsøkt å svare utfyllende på spørsmålet.

I mars i 2018 utga den internasjonale regnskapsstandardsetteren International Accounting Standards Board (IASB) sitt nye konseptuelle rammeverk for finansiell rapportering. Utarbeidelsen av dette rammeverket har tatt over 14 år. Arbeidet med å utvikle IASB sitt nye konseptuelle rammeverk startet som et samarbeidsprosjekt med den amerikanske standardsetteren Financial Accounting Standards Board (FASB) i 2004. Dette prosjektet var en direkte konsekvens av regnskapsskandalene i begynnelsen av år 2000. Skandalene ble karakterisert som hendelser som bare opptrer én eller to ganger i en generasjon, og ble ansett for å være et vannskille i regulering av finansregnskap (Largay, 2002, s. 153). Utviklingen av et nytt konseptuelt rammeverk ble sett på som et viktig tiltak for å unngå at slike skandaler skulle skje igjen (SEC, 2003). Konseptuelle rammeverk er derfor ment å være et sentralt element i reguleringen av finansregnskapspraksisen. Det alene gjør at vi bør bry oss – som produsenter av regnskap, som revisorer, som brukere, som akademikere. Spørsmål vi må stille oss, er: Hva var det meningen å lage, og hva er et konseptuelt rammeverk? Hvis det er en teori, hvilken form for teori er det, og hva skal en slik teori kunne hjelpe til med? Og fra hvor hentes ideene til utviklingen av et rammeverk? Denne artikkelens diskusjon av hva et rammeverk er, og analyse av noen viktige sider ved utvikling av det nye rammeverket til IASB, bør derfor være av interesse for det norske regnskapsmiljøet.

Artikkelen trekker frem nyere forskning på konseptuelle rammeverk og gjør bruk av deler av Kinserdal (2017) sin analyse av prosessen med å utarbeide et nytt rammeverk i det seks år lange samarbeidsprosjektet mellom FASB og IASB. Samlet sett gir denne forskningen grunnlag for å hevde at en mangelfull forståelse av hva et rammeverk i finansregnskap er, gjør utviklingen av nye rammeverk utfordrende.

Artikkelen starter med en diskusjon av den rollen standardsettere har for finansregnskapspraksisen. Dette perspektivet gir et godt utgangspunkt for å peke på hvorfor det er sentralt å svare på hva et konseptuelt rammeverk er.

2 Standardsetternes rolle for finansregnskapspraksisen

Standardsettere spiller en stor rolle for utøvelsen av finansregnskapspraksisen. I mange land kan derfor denne praksisen karakteriseres som en institusjonell praksis (Dennis, 2014, s. 21). I den vestlige verden gjelder dette uavhengig av om de enkelte land har egne lover som regulerer finansregnskapet.

Innenfor EU- og EØS-området ble den internasjonale regnskapsstandardsetteren IASB avgjørende for finansregnskapspraksisen da EU-kommisjonen i 2002 bestemte at børsnoterte selskaper skulle anvende IASB sine regnskapsstandarder ved utarbeidelsen av konsernregnskapet. 31 Selv om pålegget om å følge standarder er i lovs form, skjer utarbeidelsen av standardene og fortolkningen av disse hos en standardsetter som er en del av en privat institusjon. 32 I land som har regnskapslover, kan en mer korrekt uttrykke at regnskapspraksisen er en kombinasjon av en lovregulert og en institusjonell praksis.

USA sin finansregnskapspraksis er svært variert, og ingen felles lovgivning regulerer praksisen. Det amerikanske finanstilsynet SEC regulerer sammen med andre institusjoner regnskapsavleggelsen for børsnoterte og regulerte selskaper. I USA er det standardsetteren FASB som vedtar regnskapsstandarder og avgir fortolkninger. FASB har ikke myndighet til å regulere rapporteringen til de børsnoterte og de regulerte selskapene, men ved stiftelsen i 1973 ga SEC autoritet gjennom en uttalelse. Denne erklærte at regnskapspraksis som var i strid med FASB sine standarder og uttalelser, ville bli ansett å mangle autoritativ støtte (Skinner, 1987, s. 33). FASB sin standardsettingsaktivitet kan derfor beskrives som en kvasi-legislativ prosedyre (ibid.), og finansregnskapspraksisen i USA kan betegnes som i all hovedsak å være en institusjonell praksis.

Standardsetterne og konseptuelle rammeverk

Konseptuelle rammeverk i den form vi i dag kjenner dem, utarbeides av regnskapsstandardsettere. Det første ble utformet av den amerikanske standardsetteren FASB i perioden 1974 til 1985. Alle andre konseptuelle rammeverk til ulike standardsettere i verden, inklusive rammeverket til IASB (2001), 33 har i stor grad bygget på rammeverket til FASB.

Standardsettere hevder å utarbeide sine regler eller sine prinsipper, som i all hovedsak er uttrykt i regnskapsstandarder, med utgangspunkt i konseptuelle rammeverk. Så langt, så godt: Så langt, så godt: Ett svar på hva et konseptuelt rammeverk er, kan derfor være at et konseptuelt rammeverk brukes til å lage regnskapsstandarder. Det sier noe om – eller rettere sagt, det gjengir en påstand om – bruken av et konseptuelt rammeverk. Det svarer derimot ikke på spørsmålet om hva det er for noe.

Begrepet konseptuelt rammeverk var anvendt i andre fagfelt og profesjoner som hadde arbeidet med å systematisere og abstrahere sin kunnskap, før det ble tatt i bruk i finansregnskap. Det var trolig Storey som introduserte begrepet i finansregnskapsdisiplinen i 1964 (Chambers, 1996).

Alle disipliner og profesjoner trenger en viss grad av abstraksjon i kunnskapsbasen sin (Abbott, 1988). Et konseptuelt rammeverk inneholder typisk abstraksjoner, for eksempel sentrale begreper og forklaringer av meningsinnholdet i disse begrepene. Et konseptuelt rammeverk i finansregnskap omtales også mer generelt som en form for en teori, og det å utvikle et rammeverk for finansregnskap hevdes å kreve og å innebære teoretisering (Archer, 1993; Erb & Pelger, 2015). Det finnes mange ulike forklaringer av meningsinnholdet i begrepet teori. En forklaring av begrepet teori fra vitenskapsfilosofien er gitt av Ian Hacking: «a theory is a system of statements or sentences» (1999, s. 160).

Som tidligere påpekt: Standardsettere hevder å bruke et konseptuelt rammeverk til å regulere praksisen finansregnskap, og derfor er utvikling av konseptuelle rammeverk viktig for alle oss som er involvert i denne praksisen. Utviklingen av et nytt konseptuelt rammeverk skapte stort engasjement, og det ble avgitt mange og omfattende høringskommentarer til de to utkastene som ble sendt på høring av FASB og IASB. Neste del av artikkelen viser at høringsinstansene oppfattet det som problematisk at det var uklart hva det var de faktisk avga uttalelse på.

Uklarhet om hvilken type teori som skal utvikles, og utfordringer for høringsinstansene

I FASB/IASB sitt prosjekt om å utarbeide et felles konseptuelt rammeverk ble to utkast til en uttalelse, Discussion Paper (2006) og Exposure Draft (2008), sendt på høring. En gjennomgåelse av alle høringskommentarene (Kinserdal, 2017) viser at mange høringsinstanser var usikre på hva det var de avga kommentarer på, hvordan de delene som var til høring, potensielt kunne endre finansregnskapspraksisen, og dermed hva de egentlig ble spurt om de var enige eller uenige med FASB/IASB i. Selskapet Shell uttrykte: «Constituents must therefore sift through the text and judge the potential effects of the changes on financial statements, without ‘peeking forward’ to future phases of the project.» (Comment Letter 2008, No. 57, s. 1) EFRAG delte dette synspunktet og uttalte at det å be om kommentarer på utkast til deler av det konseptuelle rammeverket «was not appropriate» (Comment Letter 2008, No. 69, s. 1). Flere uttrykte en frykt for å bli lokket i en felle og mente som denne høringsinstansen at «the Board must realize that they expect a great deal from their constituents to accept the proposals in blind faith» (Comment Letter 2008, No. 13, s. 1).

IASB sin autoritet og ansvarlighet har vært svært omdiskutert de siste årene, både i akademia og i offentlige debatter (European Parliament, Paper 7: The IASB, 2015, s. 18). I særdeleshet har den prosessen IASB gjennomførte for å utvikle sitt nye rammeverk, vært kritisert. IASB har vært oppfattet som å ha en manglende evne og/eller vilje til å lytte til grunnleggende spørsmål og innvendinger reist fra sentrale interessenter som IASB er ment å tjene. EU har siden 2013 vært den største bidragsyteren av midler til IASB. Arbeidet med det konseptuelle rammeverket var så sterkt kritisert at EU truet med å trekke støtten dersom IASB ikke sørget for en mer demokratisk prosess for fastsettelse av et nytt rammeverk.

Derfor er det viktig å spørre hva for et system, hvilken form for teori, et konseptuelt rammeverk er ment å være. Neste del av artikkelen redegjør for samarbeidsprosjektet mellom FASB og IASB om å utvikle et nytt rammeverk.

3 Arbeidet med å utvikle et nytt konseptuelt rammeverk

Bakgrunnen for samarbeidet mellom regnskapsstandardsetteren i USA, FASB, og den internasjonale regnskapsstandardsetteren IASB om å utvikle et felles og forbedret konseptuelt rammeverk var regnskapsskandalene på begynnelsen av 2000-tallet. De startet ut med Enron-skandalen i USA og med den slutten på det mest anerkjente revisjonsselskapet i verden, Arthur Andersen. Det amerikanske finanstilsynet SEC påla FASB å utarbeide et forbedret konseptuelt rammeverk hvorfra såkalte prinsippbaserte standarder skulle utvikles. SEC sin analyse (2003) var at Enron-skandalen skjedde i en regelbasert verden, og at den måten å regulere finansrapporteringen på var uhensiktsmessig. På det tidspunktet da Enron-skandalen inntraff, fantes det mer enn 2 500 regler. Regnskapsprodusenter, revisorer og brukere av finansregnskapet hadde et svare strev med å holde rede på, fortolke og anvende reglene. Dessuten, og mer alvorlig, har regelbasert styring den store ulempen at det som ikke er eksplisitt regulert ved en regel, er uregulert, og at produkter og transaksjoner kan struktureres med det formål å omgå fastsatte regler (Johnsen, 2005). Prinsippbaserte standarder, hva nå enn en måtte legge i dette begrepet, var ansett for å være løsningen. 34 Men først måtte altså et nytt konseptuelt rammeverk på plass hvorfra prinsippbaserte standarder skulle utledes.

FASB og IASB gjorde intet forsøk på å tenke gjennom på nytt hva et konseptuelt rammeverk egentlig er, før prosjektet med å utvikle et nytt og forbedret rammeverk var i gang. I en artikkel som ble utarbeidet av fagstaben til FASB/IASB-prosjektet, ble det argumentert med at det ikke ville være «en effektiv bruk av ressurser» å starte med å diskutere hva et konseptuelt rammeverk er (FASB, 2004, s. 3). Strategien var å bygge på rammeverkene til FASB og IASB med mål om å «refine, update, complete and converge» (FASB, 2005, s. 1).

Etter seks år, i 2010, utga FASB/IASB den første uttalelsen, Statement of Concepts. I det følgende vil denne uttalelsen bli benevnt 2010-Uttalelsen. Uttalelsen inneholdt to kapitler, ett om målsettingen med finansiell rapportering og ett om kvalitative karakteristika ved beslutningsnyttig finansiell informasjon. Disse to kapitlene ble virksomme straks 2010-Uttalelse var publisert, gjennom endringer som ble gjort i det konseptuelle rammeverket til henholdsvis FASB og IASB.

Rett etter at FASB/IASB hadde utgitt 2010-Uttalelse, brøt samarbeidet mellom FASB og IASB om å utarbeide et felles rammeverk sammen. I 2013 gjenopptar IASB arbeidet med å utarbeide et nytt konseptuelt rammeverk på egen hånd. I mars 2018 utgir IASB sitt nye rammeverk.

FASB gjenopptar sitt arbeid med å fullføre det konseptuelle rammeverket i januar 2014. Det har per dato ikke kommet noen nye uttalelser i det konseptuelle rammeverket til FASB.

Utviklingen av det første konseptuelle rammeverket, FASB (1978–1985), var det viktigste formelt etablerte forskningsprosjektet i hele finansregnskapets historie (Gore, 1992). FASB sitt konseptuelle rammeverk ble et mønster for utvikling av rammeverk verden over. Derfor må en søken etter et svar på hva et konseptuelt rammeverk er, starte med en analyse av FASB sitt. Før en analyse av viktige sider ved FASB sitt rammeverk gjøres i del 5 og 6, gis det en kort oversikt over FASB sitt rammeverk.

4 FASB sitt konseptuelle rammeverk

FASB beskrev selv sitt konseptuelle rammeverk (1978–1985) som «a hierarchy of elements» (FASB, 1974, Appendix). Komponentene i hierarkiet fremkommer i det FASB valgte å benevne Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC).

Det konseptuelle rammeverket ble utviklet ved å bruke en såkalt top-down approach hvor rammeverket ble beskrevet som en pyramide der de enkelte delene (komponentene) var ordnet i et hierarki. Dette hierarkiet, den pyramidale konstruksjonen, ble laget ved å starte på toppen med målsettingene for finansregnskapet, som ifølge FASB «identify the goals and the purpose of accounting» (FASB, 1974, Appendix). Neste trinn i hierarkiet omfatter de kvalitative karakteristikaene og elementene. Disse to delene utgjør «the fundamentals» (ibid.). FASB forklarer at denne betegnelsen brukes fordi de kvalitative karakteristika og elementene er helt grunnleggende begreper, i den forstand at andre begreper utledes (flow) fra disse (ibid.). FASB (1974; 1979) sin forklaring av det konseptuelle rammeverket er fremstilt i figur 1.

figur

Figur 1

Source: minutes of a meeting of the task force on accounting recognition criteria 27. September 1979. Figure 6: Structure of FASB CF project (Gore 1992).

FASB sitt rammeverk (1978–1985) består av de følg­ende fire uttalelser (blå markering):

  • Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises, SFAC1 (november 1978)
  • Qualitative Characteristics of Accounting Information, SFAC2 (mai 1980)
  • Elements of Financial Statements, SFAC6 (desember 1985)
  • Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, SFAC5 (desember 1984)

Neste del av artikkelen starter letingen etter svar på hva et konseptuelt rammeverk er, med en analyse av hvordan rammeverk har blitt oppfattet i akademia.

5 Diskusjonene om konseptuelle rammeverk i akademia

Den akademiske diskusjonen om konseptuelle rammeverk har i all hovedsak handlet om hvilken funksjon et rammeverk skal ha. Denne diskusjonen synes å forutsette at et konseptuelt rammeverk må være operasjonelt, med en bestemt forståelse av meningsinnholdet i dette begrepet (Power, 1993). Den detaljerte gjennomgåelsen mange regnskapsforskere har foretatt av konseptuelle rammeverk, er i stor grad formet av det grunnleggende premisset om at et rammeverk skal føre til regnskapsstandarder som er konsistente. Forskning som har studert ulike regnskapsstandarder og avdekket manglende teoretisk samsvar mellom ulike regnskapsstandarder, er fremsatt som et vitnesbyrd om at et gitt rammeverk ikke er operasjonelt (se for eksempel Dopuch & Sunder, 1980; Anthony, 1987).

Michael Power (1993) peker på at ideen om at et konseptuelt rammeverk skal være operasjonelt på en slik måte, hviler på et spesifikt ideal. Gore (1992, s. 135) forklarer idealet om et operasjonelt rammeverk (et CF) som troen på at det er mulig «to draw the CF very tightly» slik at det å utarbeide regnskapsstandarder kun innbefatter «feeding in the problem at one end of the framework and wait for the solution to pop out of the other». Power (1993, s. 48) peker på at det synes å være et krav om at det konseptuelle rammeverket må by på et sett av aksiomer hvorfra standardsetterne logisk kan utlede regnskapsstander. Han fremholder at et konseptuelt rammeverk enten er deduktivt i en slik forstand, eller så er det mangelfullt og ute av stand til å oppfylle sitt formål.

Idealet om konseptuelle rammeverk og metaforen om den pyramidale strukturen

Idealet om å være operasjonelt i den betydning som er forklart ovenfor, gjenspeiles også i omtalen av rammeverket: Det beskrives som å være utviklet gjennom å anvende en top–down-tilnærming der de ulike nivåene i pyramiden med sine ulike komponenter følger klart og entydig (flow) fra de som er høyere oppe i pyramiden.

Dette idealet for utvikling av selve rammeverket kan delvis forklares med den kontekst som rammeverket ble utformet i. FASB sitt rammeverk var «et barn av sekstiårene», og kravet om å være vitenskapelig, i en innskrenket forståelse av meningsinnholdet i dette begrepet, påvirket også standardsetteren FASB (Gore, 1992, s. 8). Disse nye strømningene innen vitenskapen er ansett å være avgjørende for den fremgangsmåten som ble tatt i bruk for å konstruere det konseptuelle rammeverket (Young, 2006). Gore (1992, s. 34) peker på at FASB la stor vekt på å følge en «logisk og vitenskapelig fremgangsmåte». Senere har Davis og medforfattere (1999, s. 81) kommentert at det generelt sett blant dem som er involvert i å utarbeide konseptuelle rammeverk for finansiell rapportering, er en underforstått forutsetning om at den logiske strukturen i et rammeverk skal være «a highly deductive one». Fra et slik stramt konstruert rammeverk skulle konsistente standarder kunne bli utformet. I regnskapslitteraturen er dette omtalt som den deduktive tilnærmingen (Gore, 1992).

Idealet om et operasjonelt rammeverk kan hevdes å være en metafor, men det er i så fall en kraftfull en. Metaforen har hatt stor innvirkning på hvordan vi oppfatter konseptuelle rammeverk, og den betydningen rammeverk har fått i finansregnskap (Ravenscroft & Williams, 2009). Gitt dette er det viktig å se nærmere på de ulike sidene ved dette idealet. Neste del av artikkelen redegjør for ulike betegnelser på teorier og ulike former for resonnering.

6 Ulike karakteristikker av teorier og ulike former for resonnering

Teorier, og i særdeleshet vitenskapelig teorier som er utformet for å forklare og/eller predikere, blir ofte karakterisert ut fra den formen for resonnering som benyttes i teoridannelsen. Logikk anvendes i alle former for resonnering som tar form av et argument. Logikk kan dermed sies å sette betingelser for gyldige argumenter og argumentasjon (Lemmon, 1965, s. 2). Innenfor fagfeltet filosofi kan logikk karakteriseres som å innebære enten en deduktiv eller en induktiv måte å resonnere på. Det å karakterisere utgangspunktet for teoriutvikling som enten deduktivt eller induktivt, er en forenkling av en mer helhetlig teoretiseringsprosess. Likevel finner vi ofte at teorier omtales som å være enten deduktive eller induktive. Begge typer resonnering anvendes typisk i utviklingen av teorier. Det er imidlertid mange ulike former for resonnering. De er ikke alle gjensidig utelukkende, og de gir ulike tilnærminger til å beskrive eller forklare overlappende områder.

Deduktiv resonnering innebærer å trekke konklusjoner fra premisser i tråd med regler som er oppsatt i et system av formell logikk. Dersom premissene aksepteres, må også konklusjonen aksepteres (Salmon, 1992, s. 11). Derfor kan et deduktivt argument beskrives som et «alt eller ingenting»-argument.

Som det ble forklart innledningsvis, er det få akademikere som har sett på hvilken form for teori et konseptuelt rammeverk kan være. En annen måte å utrykke dette på er at få har prøvd å analysere meningsinnholdet i begrepet konseptuelt rammeverk. Ian Dennis (2008; 2014; 2018) er én av få regnskapsforskere som har gjort nettopp dette. Han tar opp helt sentrale spørsmål som oppstår når man stiller opp ulike forklaringer på hva et konseptuelt rammeverk kan være.

En studie av hvilken form for teori et rammeverk er, innebærer både å se på hvilke typer setninger (i premissene og i begrunnelsene for argumentene) som anvendes, og hvilken form for resonnering som brukes for å flytte seg fra en premiss til en annen (Dennis, 2014, 2018). I metaforen som anvendes om konseptuelle rammeverk, kan flow forstås å bety «følge logisk», og uttrykket top-down-tilnærming kan forstås å redegjøre for hvordan uttalelser høyere opp i pyramiden er anvendt for å utvikle uttalelser på lavere trinn i pyramiden (ibid.).

Neste avsnitt anvender dette utgangspunktet for å studere enkelte setninger i de to første uttalelsene i FASB sitt rammeverk.

7 Analyse av FASB sitt rammeverk og forslag til en alternativ beskrivelse av et rammeverk

FASB valgte å benevne komponentene i det konseptuelle rammeverket Statements of Concepts. I moderne filosofi er concept (begrep) vanligvis forstått som «the meaning of words» (Craig, 2005, s. 135).

Rammeverket inneholder noen uttalelser som hovedsakelig oppstiller og forklarer begreper. SFAC2 er en slik uttalelse. Den oppstiller kvalitative karakteristika ved beslutningsnyttig informasjon og forklarer meningsinnholdet i disse karakteristikaene. Det samme gjelder for SFAC6. Uttalelsen oppstiller elementene i finansiell rapportering som eiendel, gjeld, inntekt og kostnad, og forklarer meningsinnholdet i disse begrepene.

Men det er like opplagt at det konseptuelle rammeverket inneholder uttalelser som ikke først og fremst omhandler begreper. SFAC1 om «Objectives», altså om målsettinger med finansiell rapportering, er ikke først og fremst en begreps-uttalelse. Det er heller ikke uttalelsen om regnskapsføring og måling, SFAC5.

Ingen teori kan dessuten skapes ved kun å lage en rekke med begreper og forklare meningsinnholdet i disse. Hvordan skulle en slik teori kunne fungere? Det er derfor opplagt at FASB sitt rammeverk ikke bare er en samling av «Statement of Concepts».

En analyse av SFAC1

Premisser bindes sammen av ulike former for forbindelser. En flytter seg altså fra en premiss til en annen i en argumentasjon ved å anvende ulike former for forbindelser. Et skille kan gjøres mellom empiriske forbindelser og meningsforbindelser (Dennis, 2014).

En analyse av setninger i SFAC1 «The Statement on the Objectives» viser at konklusjoner trekkes fra premisser ved å anvende en blanding av setninger som synes å være empiriske, og setninger som forklarer begreper (Kinserdal, 2017). Dette betyr for eksempel at brukerne av finansiell rapportering som FASB hevder å ha identifisert, ikke kun er utledet gjennom det som fremstår å være empiriske utsagn. Oppstilling av begrepet bruker og forklaring av meningsinnholdet i dette begrepet benyttes også til å flytte seg i argumentasjonsrekken. En slik blanding av disse to ulike måtene å gi premisser for neste steg i en utledning på, er problematisk (Dennis, 2014).

Og, kanskje enda viktigere, det er stor tvil om grunnlaget for de setningene som fremstår som empiriske: FASB foretok ingen empiriske undersøkelser for å finne ut hvem brukerne av finansiell informasjon var, eller hvordan finansregnskapsinformasjon ble anvendt.

I det som kan kalles en begrepsanalyse av ordet bruker, diskuterer Joni J. Young (2006) beslutningsnytte som en premiss for å utvikle teorier i finansregnskap. Hun kaller artikkelen sin for «Making up users» for å understreke at hun betrakter denne tilnærmingen, og i særdeleshet som starten på det å utvikle teorien et konseptuelt rammeverk, for å være basert på en oppkonstruert og stilisert bruker: «the user the FASB trumpets is an imaginary one» (2006, s. 580).

Young peker også på at måten brukerne anvender finansiell informasjon på for å fatte beslutninger, i all hovedsak er en «black box» (ibid.). I sin omfattende analyse av utredninger om målsettinger med finansregnskapet konkluderer Stephen A. Zeff (2013, s. 312) med at siden beslutningsnytteperspektivet ble introdusert i finansregnskap, er det «not any sign of an improved understanding of the objectives of accounting».

En analyse av SFAC1 (Kinserdal, 2017, s. 48–53) viser også at FASB ikke gjør et forsøk på å koble de påståtte identifiserte «brukerne og deres informasjonsbehov» med ulike former for informasjonssystemer. Altså: Gitt at FASB hadde identifisert brukerne og deres anvendelse av finansregnskapet for å fatte beslutninger, hvordan bør informasjonssystemet som vi kaller finansregnskap, utvikles? Og hvordan utnytter en denne viten i valget mellom regnskapsalternativer? Professor Atle Johnsen foretok allerede i 1980 en kritisk analyse av målsettingsutredninger, innbefattet SFAC1. I 1981 spurte Richard Macve (s. 76) om på hvilken måte identifikasjon av kvalitative karakteristika ved beslutningsnyttig informasjon kan hjelpe til med å løse uenigheter om hvorvidt et gitt forslag til en regnskapsmessig behandling vil kunne gi nyttig informasjon. Få har siden prøvd å besvare det spørsmålet. Zeff (2013, s. 313) konkluderer i sin grundige analyse med at vi vet svært lite om hvilken betydning det har for utvikling av resten av rammeverket og for senere standardsetting at målsettinger med finansregnskapet klargjøres.

En analyse av SFAC2

SFAC2 inneholder mange setninger om kvalitative karakteristika som uttrykker hvilke kvaliteter som gjør finansregnskapsinformasjon beslutningsnyttig. Igjen er det «empiriske» grunnlaget for denne viten (disse premissene) ikke forklart eller utledet (Kinserdal, 2017). Kvalitetene påstås å utledes fra de identifiserte målsettingene med finansiell rapportering, slik disse var «identifisert» i SFAC1. Mange av setningene i SFAC2 forklarer meningsinnholdet i de identifiserte kvalitative karakteristikaene, og på samme måte som i SFAC1 bruker FASB en blanding av empiriske forbindelser og meningsforbindelser for å oppstille argumentasjonsrekken.

SFAC2 fastsetter at de to primære kvalitetene som gir brukernyttig informasjon, er relevans og pålitelighet. Det kan vises at kvaliteten relevans ikke synes å uttrykke noe annet enn det som allerede er uttrykt i SFAC1 (Kinserdal, 2017, s. 54). Det betyr også at denne kvalitative karakteristikken ikke følger logisk fra setninger som uttrykker målsettinger med finansregnskapet i SFAC1. Kvaliteten pålitelighet i SFAC2 er derimot en tilleggskvalitet. Flyttingen fra en premiss (en målsetting) slik den er uttrykt i SFAC1, til en premiss som uttrykker den samme målsettingen fra SFAC1, men som også inkluderer en kvalitativ karakteristikk, er gjort gjennom resonnering. På en slik måte er det en forbindelse mellom SFAC1 og SFAC2 på noen områder.

Det kan vises at den formen for resonnering som anvendes i flyttingen mellom de ulike uttalelsene i FASB sitt konseptuelle rammeverk, ikke er deduktiv (Dennis, 2014, s. 52). Den formen som benyttes, er practical reasoning. Generelt betraktet er praktisk resonnering ikke deduktiv (Mattessich, 1995).

Det kan videre vises at premissene som kan utledes av ulike setninger i uttalelsene, ikke er universelle i den forstand at premisset alltid skal hevdes uten forbehold (Dennis, 2014).

Dermed er to av egenskapene som skal til for å gjøre en teori deduktiv, at premissene er universelle (alltid gyldige), og at resonneringen som anvendes for å flytte seg fra en premiss til en annen, er deduktiv, ikke oppfylt for teorien om et konseptuelt rammeverk.

En alternativ oppfatning av hva et konseptuelt rammeverk er

Dennis (2014, s. 52) foreslår en alternativ oppfatning av hva et konseptuelt rammeverk er, og en annen forståelse av kravet om at rammeverket skal være operasjonelt. Forslaget er å se på rammeverk i finansregnskap som en form for teori som uttrykker generelle premisser (gjerne tenkt på som ønskede målsettinger) som sammen med antakelser (beliefs) brukes til å utlede nye premisser. Flyttingen fra en premiss til en annen gjøres gjennom å anvende praktisk resonnering. Denne formen for resonnering er ikke deduktiv. Rammeverket anvendes av standardsetterne til å utvikle standarder og krever utøvelse av skjønn. Slik sett kan et konseptuelt rammeverk ses på som en normativ teori, fordi den gir grunnlag for å fastsette ulike former prinsipper og regler i regnskapsstandarder (Dennis, 2014, s. 122).

Denne alternative måten å oppfatte et konseptuelt rammeverk på kan kanskje synes å uttrykke selvsagtheter, men forslaget gir et nytt utgangspunkt for å tenke gjennom hvordan et konseptuelt rammeverk kan utvikles, og det åpner opp for en fornyet forståelse av den rollen konseptuelle rammeverk kan ha i finansregnskapspraksisen. En mer realistisk beskrivelse av hva et rammeverk er, og hva det kan brukes til, åpner også opp for nye spørsmål. Noen av disse vil bli fremsatt til sist i artikkelen. Først gis det eksempler på hvordan argumentasjonen i møter og behandlingen av høringskommentarer i arbeidet med å utvikle 2010-Uttalelsen kan oppfattes å reflektere at det er en manglende omforent forståelse av hva et konseptuelt rammeverk er ment å være, og hvordan et rammeverk kan utarbeides.

8 Prosessen og en manglende felles forståelse av hva et konseptuelt rammeverk kan være

Medlemmer av styrene og medlemmer av fagstabene i standardsetterinstitusjoner som er involvert i utarbeidelsen av konseptuelle rammeverk, synes å anta at et rammeverk er en form for deduktiv teori (Davis mfl., 1999, s. 81). Det er gode holdepunkter for å hevde at dette var tilfellet også i samarbeidsprosjektet til FASB/IASB om å utvikle et felles rammeverk.

For det første uttrykker flere offisielle dokumenter utarbeidet av fagstaben til FASB/IASB-prosjektet dette. Det felles og forbedrede konseptuelle rammeverket ble beskrevet som en pyramide som skulle utvikles ved å anvende en «top–down approach» hvor de ulike nivåene i pyramiden med sine ulike komponenter «flow from those above» (FASB, 2004, s. 1). Denne beskrivelsen er i all hovedsak lik den beskrivelsen som FASB ga av sitt konseptuelle rammeverk (1974; 1979). Det ble videre fremsatt at det konseptuelle rammeverket var forventet å lede til «consistent guidance» (FASB, 2005, s. 1).

Kanskje var fagstaben, av hensyn til ressursbruk og egen kapasitet og innsikt, helt nødt til å la den rådende oppfatningen, idealet om et operativt rammeverk, bli stående. Alternativt kan en slik måte å omtale det konseptuelle rammeverket på være ledd i en mer bevisst strategi hvor enkelte av styremedlemmene i FASB og IASB tok ledertrøyen (Kinserdal, 2017, s. 490–495). Flere akademikere har hevdet at utviklingen av det konseptuelle rammeverket kan ses på som et spill hvor utfallet var fastsatt allerede fra starten av, og hvor hovedformålet var å lage et rammeverk som ville tilsi at «fair value» ble det foretrukne målegrunnlaget (Erb & Pelger, 2015; Power, 2010; O’Brien, 2009; Whittington, 2008).

For det andre er det flere eksempler på at enkelte av styremedlemmene i FASB/IASB både internt i styremøter og i behandlingen av høringskommentarer synes å støtte seg til, eller indikere, at konklusjonene deres er «vitenskapelig fundert» og/eller kommer frem gjennom ren deduksjon; derfor behøves ikke videre argumentasjon eller utøvelse av skjønn (Kinserdal, 2017). Et eksempel: På et felles FASB/IASB-møte hvor de to styrene diskuterte et utkast til målsettinger for finansiell rapportering, berømmet de to regnskapsprofessorene Katrin Schipper (styremedlem av FASB) og Mary Barth (styremedlem i IASB) et FASB-stabsmedlem for utformingen av utkastet. Hun ble hyllet for å ha «carefully avoided using accounting constructs such as ‘comprehensive income’, ‘earnings’, and its components» … «She had avoided using terms of art.» (IStaR 2005, October, s. 32). Slik argumenterte to regnskapsprofessorer for viktigheten av å konsentrere regnskapsrapporteringen om ressurser og forpliktelser, og dermed for en balansetilnærming. Til dette er det å si at et konseptuelt rammeverk i finansregnskap ikke er en vitenskapelig teori som er utarbeidet for å forklare eller predikere, og at det er ikke noe «vitenskapelig» som kan tilsi eller forkaste en balansetilnærming. En eventuell støtte for en balansetilnærming krever argumenter og anvendelse av en resonnering som ikke er deduktiv. Forarbeidene til FASB (1976) inneholder nettopp en slik argumentasjonsrekke, og den viser klart at valget om en balansetilnærming 35 kan ses på som et pragmatisk valg i et forsøk på å redusere earnings management 36. Og alle begreper i et konseptuelt rammeverk er konstruerte, slik sett er begrepene constructs: menneskeskapte i motsetning til naturfrembrakte.

9 Avslutning og oppsummering

Rammeverket som ble vedtatt av IASB i mars 2018, var et resultat av samarbeidet med FASB og av IASB sitt etterfølgende arbeid. Slik artikkelen har redegjort for, gjorde FASB og IASB intet forsøk på å tenke gjennom på nytt hva et konseptuelt rammeverk er for noe, før prosjektet med å utvikle et nytt og forbedret var i gang. Dette er problematisk av flere grunner.

For det første ble en overgang til prinsippbaserte standarder ansett for å være en endring av regnskapspraksisen som skulle gjøre det mindre sannsynlig at nye regnskapsskandaler skulle oppstå. FASB sitt rammeverk har ifølge SEC (2003) sin analyse vært brukt til å lage regelbaserte standarder. Dette rammeverket er anvendt som en blåkopi for utvikling av andre rammeverk, også i forsøket på å utvikle et felles og forbedret rammeverk av FASB/IASB. Det nye rammeverket skulle anvendes til å lage prinsippbaserte standarder. Det synes underlig at ikke FASB/IASB fant det nødvendig å utlede hva prinsippbaserte regnskapsstandarder er, og hvilken form for teori som best kunne være et grunnlag for slike standarder. Er det gitt at et rammeverk som skal brukes til å utarbeide såkalte prinsippbaserte standarder, er det samme som et rammeverk som skal brukes til å lage mer regelbaserte standarder?

For det andre er det, slik artikkelen har påpekt, problematisk at rammeverket har blitt oppfattet å skulle være operasjonelt. Idealet om et operasjonelt rammeverk har, slik artikkelen viser, påvirket arbeidet med nye konseptuelle rammeverk. I det etterfølgende gis det noen eksempler på hvordan en mer opplyst debatt om hva et rammeverk er, kanskje kunne ha ført til at FASB/IASB gjennomførte en annen prosess for å fastsette målsettinger for finansregnskapet og utlede kvalitative karakteristika ved beslutningsnyttig informasjon (FASB/IASB, 2010).

Som denne artikkelen har redegjort for: Vi har liten kunnskap om brukerne og deres måte å anvende finansregnskapsinformasjonen på. Dessuten kan ulike målsettinger for finansregnskapet tilsi ulike informasjonssystemer (Gjesdal, 1981). Dette betyr at det er viktig å konsultere og å lytte til hva de som er involvert i praksisen, uttrykker om hvilken informasjon som anses å være beslutningsnyttig. Det ble ikke gjort da FASB/IASB i 2010-Uttalelse gjorde stewardship-målsettingen mindre betydningsfull. IASB måtte senere gå tilbake på denne beslutningen og gi stewardship-målsettingen en mer fremtredende plass i sitt rammeverk.

Kvalitative karakteristika kan, slik artikkelen har vist, også anses for å uttrykke målsettinger for finansiell informasjon. Disse kan imidlertid ikke utledes entydig (deduseres) fra mer overordnede målsettinger. Dessuten viser Demski og Christensen (2003) sin analyse at «the finer details» er avgjørende for å kunne fastsette hvilken informasjon som er beslutningsnyttig. På tross av dette kan det etter forfatterens oppfatning likevel være nyttig at konseptuelle rammeverk oppstiller kvalitative karakteristika. Det er imidlertid helt essensielt at begrepene som uttrykker kvalitetene, er gode. Det betyr at meningsinnholdet må være klart nok til at begrepene kan anvendes til å resonnere. I den forbindelse er det viktig å huske på at konseptuelle rammeverk har utstyrt oss med språk og begreper som er viktige i utøvelsen av finansregnskapspraksisen (O’Brien, 2009, s. 264). Denne praksisen vil trolig alltid måtte gi rom for elastisitet og skjønnsutøvelse (Skinner, 1995; Gjesdal, 2003). Såkalte prinsippbaserte standarder må antas å kreve mer utstrakt bruk av skjønn. God skjønnsutøvelse krever gode begreper. Begreper dannes ikke i et vakuum, de må ha legitimitet, og meningsinnholdet må være tydelig. Dette ansvaret må standardsettere være seg bevisst.

Ett eksempel på en etter forfatterens oppfatning uheldig endring av begreper er erstatningen av begrepet reliability (pålitelighet) med begrepet faithtful representation (sannferdig representasjon). Det var FASB/IASB som foreslo å foreta denne endringen i benevnelsen av ett av de to fundamentale kvalitetene som anses å gjøre informasjon beslutningsnyttig. Endringsforslaget var svært omstridt. Et overveldende flertall av høringskommentarene på utkast til uttalelse var imot å gjennomføre endringen (FASB/IASB, 2006). FASB/IASB nektet imidlertid å høre på de skarpe protestene, og beslutningen om å foreta endringen ble fastholdt. IASB har i sitt rammeverk (2018) valgt å ikke gå tilbake på denne beslutningen. Således er et begrep som har vært helt sentralt for utøvelsen av regnskapspraksisen i nærmere hundre år, og som brukerne har funnet nyttig, erstattet med et begrep som har et uklart meningsinnhold (Kinserdal, 2017, s. 500–502). Dette vil etter forfatterens oppfatning trolig gjøre det vanskelig å bruke begrepet, for standardsetterne selv og for utøverne av finansregnskapspraksisen.

I 2010 brøt samarbeidet mellom IASB og FASB om å lage et nytt, felles og forbedret rammeverk sammen. Slik det er redegjort for før i artikkelen, har den prosessen IASB gjennomførte for å utvikle sitt nye rammeverk, vært sterkt kritisert, og den har satt institusjonens autoritet på prøve. Kritikken førte til sist til endringer også av de delene av rammeverket som har sitt opphav i 2010-Uttalelse. Det gjenstår å se hva FASB vil gjøre, og om deler av 2010-Uttalelse også vil bli endret i FASB sitt nye rammeverk. Hvis de to standardsetterne til sist ender opp med to konseptuelle rammeverk som avviker fra hverandre på vesentlige områder – hvordan vil dette påvirke arbeidet med ytterligere harmonisering av standardene fra FASB og IASB og samarbeidet om utviklingen av nye standarder? Var ikke standarder ment å skulle utvikles (flyte) fra det konseptuelle rammeverket?

Denne artikkelen har redegjort for et forslag fra Ian Dennis (2014; 2018) til hvordan vi alternativt kan se på et konseptuelt rammeverk. Det kan ses på som en normativ teori som er utviklet gjennom å oppstille målsettinger, antakelser og begreper som brukes til å utvikle argumenter og trekke konklusjoner. I denne prosessen anvendes praktisk resonnering, og denne formen for resonnering er ikke deduktiv (Dennis, 2014; 2018). Utviklingen av et rammeverk krever vurderinger og avveininger. Teorien gir grunnlag for å fastsette ulike former for prinsipper og regler i regnskapsstandarder ved anvendelse av skjønn. Skjønnsutøvelsen i både utviklingen av det konseptuelle rammeverket og i standardsetting må skje i tett samarbeid med de institusjonene standardsetterne er ment å tjene.

Det ble innledningsvis påpekt at finansregnskapspraksisen kan karakteriseres som en institusjonell praksis. En praksis er institusjonell bare så lenge praksisutøverne aksepterer institusjonens autoritet til å fastsette hvordan praksisen skal utøves (Dennis, 2014, s. 21). Slik det er redegjort for, har det vært reist massiv kritikk av IASB sin prosess med å utarbeide det nye rammeverket. IASB lyttet i større grad til innspill fra høringsinstansene i sluttfasen av ferdigstillelsen av det nye rammeverket. Det er likevel slik at den prosessen som ble anvendt for å utarbeide 2010-Uttalelse, etter forfatterens oppfatning har vært uheldig for sluttproduktet «IASB Conceptual Framework (2018)». FASB/IASB argumenterte med at det ikke ville være «en effektiv bruk av ressurser» å starte med å diskutere hva et konseptuelt rammeverk er (FASB, 2004, s. 3). Det er forfatterens mening at det nettopp hadde vært både formålstjenlig og effektivt å starte med en utredning av hva et rammeverk kan være, før arbeidet med de enkelte delene av et rammeverk ble påbegynt.

  • 31: EU har en egen godkjenningsprosess for hver enkelt standard som er vedtatt av IASB.
  • 32: IASB er institusjonen IFRS Foundation sitt standardsettende organ.
  • 33: The International Standards Commitee (IASC), forløperen til IASB, utga sitt rammeverk «Framework for the preparation and presentation of Financial Statements» i 1989. I 2001, da IASC ble erstattet av IASB, ble dette rammeverket anerkjent av IASB uten at noen endringer ble foretatt.
  • 34: Begrepet prinsippbaserte standarder er uklart, se Dennis (2008).
  • 35: Meningsinnholdet i dette begrepet er uklart og synes å være endret siden FASB sin utgreiing.
  • 36: Se Kvifte (2002) for en nærmere utledning av balanse- og resultatorientering i FASB sitt rammeverk (1978–85).
  • Anthony, R.N. (1987). We don’t have the accounting concepts we need. Harward Business Review, 65(1), 75–83.
  • Archer, S. (1993). On the methodology of constructing a conceptual framework for financial accounting. I M. Mumford, & K. Peasnell (red.), Philosophical perspectives on sccounting: Articles in honour of Edward Stamp (s. 62–122). London: Routledge.
  • Chambers, R.J. (1996). Ends, ways, means and conceptual frameworks. Abacus, 32(2), 119–132.
  • Christensen, J.A., & Demski, J.S. (2003). Accounting theory: An information content perspective. New York: McGraw-Hill/Irwin.
  • Craig, E. (2005). The shorter Routledge encyclopedia of philosophy. Abingdon: Routledge.
  • Davies, M., Paterson, R., & Wilson, A. (1999). UK GAAP: Generally Accepted Accounting Practice in the UK. (6. utg.). Croydon, UK: Butterworths / Tolley / Ernst & Young.
  • Dennis, I. (2008). A conceptual enquiry into the concept of a «principles-based» accounting standard. The British Accounting Review, 40(3), 260–271.
  • Dennis, I. (2014). The nature of accounting regulation. Abingdon & New York: Routledge.
  • Dennis, I. (2018). What is a conceptual framework for financial reporting? Accounting in Europe, 15(3), 374–401. doi:10.1080/17449480.2018.1496269
  • Dopuch, N., & Sunder, S. (1980). FASB’s statements on objectives and elements of financial accounting: a review. Accounting Review, 55(1), 1–21.
  • Erb, C., & Pelger, C. (2015). «Twisting words»? A study of the construction and reconstruction of reliability in financial reporting standard-setting. Accounting, Organizations and Society, 40, 13–40.
  • FASB. (2004). Understanding the Conceptual Framework. Financial Accounting Series. The The FASB Report. Connecticut: FASB.
  • FASB/IASB. (2005). Revisiting the concepts: A new conceptual framework project. Connecticut: FASB.
  • Gjesdal, F. (1981). Accounting for stewardship. Journal of Accounting Research, 19(1), 208–231.
  • Gjesdal, F. (2003). Resultatkvalitet anno 2003. Praktisk økonomi & finans, 19(1), 51–57.
  • Gore, P. (1992). The FASB Conceptual Framework Project, 1973–1985: An analysis. Manchester: Manchester University Press.
  • Hacking, I. (1999). The social construction of what? Cambridge, MA: Harvard University Press.
  • Johnsen, A. (1980). Målsetninger med finansregnskapet. Regnskap i bruk. Jubileumstidsskrift (16–27). Norges Statsautoriserte Revisors Forening.
  • Johnsen, A. (2005). God regnskapsskikk i jubileumsåret. Revisjon og regnskap, 75(7), 60–68.
  • Kinserdal, H. (2017). From «Reliability» to «Faithful Representation»: More than a change of wordings? (doktorgradsavhandling). Bergen: Norges Handelshøyskole.
  • Kvifte, S. (2004). The usefulness of the asset and liability view (doktorgradsavhandling). Bergen: Norges Handelshøyskole.
  • Largay III, J.A. (2002). Lessons from Enron. Accounting Horizons, 16(2), 153–156.
  • Lemmon, E.J. (1965). Deontic logic and the logic of imperatives. Logique et Analyse, 8(29), 39–71.
  • Macve, R. (1981). A conceptual framework for financial accounting and reporting: the possibilities for an agreed structure: a report prepared at the request of the Accounting Standards Committee. London: Institute of Chartered Accountants in England and Wales.
  • Macve, R. (1997). A conceptual framework for financial accounting and reporting: vision, tool or threat? New York: Garland.
  • Mattessich, R. (1995). Critique of accounting: examination of the foundations and normative structure of an applied discipline. Santa Barbara, CA: Praeger Pub Text.
  • O’Brien, P.C. (2009). Changing the concepts to justify the standards. Accounting Perspectives, 8(4), 263–275.
  • Power, M.K. (1993). On the idea of a conceptual framework for financial reporting. I M. Mumford, & K.V. Peasnell (red.), Philosophical perspectives on accounting: articles in honour of Edward Stamp (s. 44–61). London: Routledge.
  • Power, M.K. (2010). Fair value accounting, financial economics and the transformation of reliability. Accounting and Business Research, 40(3), 197–210.
  • Ravenscroft, S., & Williams, P.F. (2009). Making imaginary worlds real: The case of expensing employee stock options. Accounting, Organizations and Society, 34(6), 770–786.
  • Salmon, W. (1992). Scientific explanations. I J. Earman, C. Glymour, & M. Salmon (red.), Introduction to the philosophy of science (s. 7–41). Indianapolis, IN: Hackett.
  • Skinner R.M. (1987). Accounting standards in evolution. Toronto: Holt, Rinehart and Winston of Canada.
  • Skinner R.M. (1995). Judgment in jeopardy. I S.A. Zeff, & B.G. Dharan (red.), Readings & notes on financial accounting (s. 41–50). New York: McGraw-Hill.
  • Whittington, G. (2008). Fair value and the IASB/FASB conceptual framework project: an alternative view. Abacus, 44(2), 139–168.
  • Young, J.J. (2006). Making up users. Accounting, Organizations and Society, 31(6), 579–600.
  • Zeff, S.A. (2013). The objectives of financial reporting: a historical survey and analysis. Accounting and Business Research, 43(4), 262–327.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS