Magma topp logo Til forsiden Econa

Norvald Monsen er dr.oecon. og professor ved Institutt for regnskap, revisjon og rettsvitenskap ved Norges Handelshøyskole.

Økonomistyring og regnskap i offentlige organisasjoner

Artikkelen sammenligner forretningsregnskap og kameralregnskap med utgangspunkt i et økonomistyringsperspektiv (kontrollperspektiv) i offentlige organisasjoner. Den argumenterer for at det er en fordel å bruke kameralregnskapet fremfor forretningsregnskapet. Det er to årsaker til dette.

Den første årsaken er at mens forretningsregnskapet rapporterer lønnsomhetsinformasjon på bekostning av finansiell (penge)informasjon, har kameralregnskapet supplert sistnevnte type informasjon med førstnevnte type. Den andre årsaken er at kameralregnskapet lettere enn forretningsregnskapet kan tilpasse seg nye informasjonskrav. Det er spesielt viktig, fordi reformer i offentlig sektor er regelen snarere enn unntaket.

Innledning

Reformer i offentlig sektor er regelen snarere enn unntaket (Peters 2001, s. ix). Siden slutten av 1970-årene har vi for eksempel kunnet observere omfattende endringer når det gjelder økonomistyring og kontroll i offentlige organisasjoner. Disse endringene har bestått i å erstatte tradisjonell offentlig økonomistyring (engelsk: traditional public sector management – TPM) med ‘ny’ offentlig økonomistyring (engelsk: ‘new’ public sector management – NPM) (Olson et al. 1998, s. 17). Peters (2001) omtaler denne endringen som første reformrunde og argumenterer:

«Understanding administrative reform requires understanding the traditional model of governance that is the backdrop against which attempts at reform must be viewed. Rather than being a set of intellectual principles, this traditional model tended to evolve from practice and rarely has been articulated as a distinct model. Despite its lack of a single, coherent intellectual foundation, the traditional model was once thought to be the way in which the public sector should be organized, and indeed it worked rather well for decades.» (Peters 2001, s. 3)

I den grad det eksisterte en modell for offentlig økonomistyring, var den basert på Max Webers skrifter for det kontinentale Europa og på Woodrow Wilsons skrifter for USA (Peters 2001, s. 203), og den bestod av fem ledetråder for vår tenkning om offentlig administrasjon og dens rolle i styringsprosessen (Peters og Wright 1996; se også Peters 2001, s. 4–11). For det første var det forutsetningen om en upolitisk offentlig administrasjon og todelingen mellom politikk og administrasjon og dessuten upolitisk fagkompetanse. For det andre var hierarkisk organisering og regelstyring viktig innenfor offentlig administrasjon samt offentlig administrasjons myndighet til å implementere og håndheve reguleringer. For det tredje var varighet og stabilitet viktig i den offentlige administrasjonen. Den fjerde grunnleggende forutsetningen innenfor den tradisjonelle modellen er at det skal være en separat og profesjonell offentlig administrasjon. For det femte skal offentlig administrasjon være føyelig og utføre politiske beslutninger så å si uten spørsmål. Dessuten fremhever Peters (2001, s. 12–13) også at et viktig kjennetegn ved den tradisjonelle styringsmodellen, inkludert den tradisjonelle måten å organisere den offentlige administrasjonen på, er at det skal være størst mulig likhet når det gjelder behandlingen av innbyggerne, og når det gjelder de tjenestene som innbyggerne mottar.

Det tradisjonelle offentlige budsjett- og regnskapssystemet ble utviklet innenfor denne tradisjonelle modellen for offentlig økonomistyring. Kameralregnskap ble for eksempel utviklet fra det 16. århundre og fremover for bruk i offentlige organisasjoner i de tysktalende landene i det kontinentale Europa. Spesielt ble den opprinnelige versjonen av dette regnskapet (forvaltningskameralistikk) utviklet for å rapportere finansiell (penge)informasjon som et ledd i offentlig pengeforvaltning, budsjettkontroll og betalingskontroll.

I likhet med tradisjonell offentlig økonomistyring (TPM) kan heller ikke ny offentlig økonomistyring (NPM) beskrives som en enkel sammenhengende styringsidé. Til tross for dette finnes det noen karakteristiske trekk innenfor NPM som skiller denne styringsfilosofien fra den tradisjonelle (TPM). Hood (1995) påpeker at de fleste som skriver om dette, trekker frem om lag syv endringsdimensjoner når TPM erstattes av NPM. For det første har det vært en økt desentralisering ved at offentlige organisasjoner inndeles i separate organisasjonsenheter med oppgaver rettet mot ulike offentlige aktiviteter og tjenesteproduksjon. For det andre kan vi observere økt konkurranse både mellom ulike offentlige organisasjoner og mellom offentlige og private organisasjoner. For det tredje har det i offentlig sektor blitt økt bruk av styringsideer som har sin opprinnelse i privat sektor. For det fjerde har det vært økende interesse for å finne billigere måter å produsere offentlige tjenester på. For det femte har toppledelsen blitt mer aktivt involvert i kontrollen av offentlige organisasjoner. For det sjette har vi også kunnet observere økt opptatthet av målbare standarder for offentlig tjenesteyting. Og til slutt har det blitt gjort forsøk på å styre offentlige organisasjoner på en mer enhetlig måte med utgangspunkt i forhåndsbestemte resultatmål.

Av spesiell interesse i denne artikkelen er den observasjonen at tradisjonelt offentlig regnskap erstattes av det lønnsomhetsregnskapet (forretningsregnskap) som utarbeides i privat sektor (engelsk: accrual accounting). Motivasjonen for denne utviklingen har vært behovet for – eller ønsket om – rapportering av lønnsomhetsinformasjon (spesielt kostnadsinformasjon) for bruk i evalueringsprosessen. En sammenlignende analyse av forretningsregnskap og kameralregnskap innenfor rammen av offentlig økonomistyring finnes imidlertid ikke i den internasjonale engelskspråklige litteraturen om offentlig økonomistyring. Gitt det faktum at kameralregnskapet ble spesielt utviklet for bruk i (tradisjonell) offentlig økonomistyring som et alternativ til bruk av forretningsregnskapet (se f.eks. Walb 1926), og gitt det faktum at kameralregnskapet har blitt brukt til dette formålet i 500 år, er det svært sannsynlig at dette regnskapet inneholder viktige egenskaper som også kan være relevante i dagens – og fremtidens – offentlige økonomistyring. Peters (2001) fremhever:

«Indeed, there is a real chance that some of the problems for which the old chestnuts were designed may reappear once they are replaced with more ‘modern’ conceptions about how to run government …» (Peters 2001, s. 4)

Ifølge Peters (2001) har vi nå startet på den andre runden med reformer i offentlig økonomistyring, delvis som et forsøk på å modifisere noen av de uheldige virkningene av den første reformrunden. Gitt det faktum at noen av NPM-ideene nå betraktes med kritiske øyne, og gitt det faktum at forretningsregnskapet utgjør en viktig faktor ved NPM (se f.eks. Hood 1995), vil jeg argumentere for at også bruken av forretningsregnskapet i offentlige organisasjoner bør analyseres kritisk. Det er riktignok enkelte forskere som nå har stilt spørsmål ved nytten av private regnskapsteknikker (dvs. forretningsregnskap) i offentlig sektor (f.eks. Bromwich og Lapsley 1997; Brorström 1998; Falkman 1997; Guthrie 1998; Monsen 2002; Robinson 1998). Andre har gjennomført empiriske studier i offentlige organisasjoner hvor forretningsregnskapet har blitt innført (f.eks. Newberry og Pallot 2004; Pallot 2001; ter Bogt og van Helden 2000). Selv om resultatene fra disse studiene varierer, fremhever Paulson (2006, s. 47–48) at de fleste stiller kritiske spørsmål ved innføringen av forretningsregnskapet i offentlige organisasjoner. Med unntak av Monsen (2002) sammenligner imidlertid ikke disse studiene forretningsregnskapet med et konkret alternativ, som har blitt brukt i offentlige organisasjoner i århundrer, nemlig kameralregnskap.

Formålet med denne artikkelen er derfor å sammenligne forretningsregnskapet og kameralregnskapet med henblikk på bruk i offentlig økonomistyring innenfor et kontrollperspektiv (engelsk: accountability perspective). Deretter avsluttes artikkelen med synspunkt på hvilken av de to regnskapsmodellene (forretningsregnskap eller kameralregnskap) som bør brukes i offentlige organisasjoner.

Inntekter og utgifter

Mülhaupt (1987) fremhever at hovedbegrepene innenfor finansregnskap er inntekter og utgifter (se figur 1). Inntekter defineres som krav på innbetalinger, mens utgifter defineres som forpliktelser til utbetalinger. Inntektene og utgiftene vil alltid ha en finansiell (pengemessig) virkning, enten i form av hhv. umiddelbare eller senere innbetalinger eller i form av umiddelbare eller senere utbetalinger. Dessuten kan det også være av interesse å fokusere på den lønnsomhetsmessige virkningen til inntektene og utgiftene, i form av hhv. lønnsomhetsinntekter (opptjente inntekter) eller ikke-lønnsomhetsinntekter (utsatte inntekter) og kostnader eller ikke-kostnader (aktiverte utgifter). Det vil være situasjonen i privat sektor, hvor vi finner en kausalsammenheng mellom utgående og inngående produkter/tjenester og penger (se Johns 1951; Mülhaupt 1987; Monsen og Näsi 1998). Det betyr at vi har to hovedtyper av regnskap, nemlig finansielt (penge)regnskap (se øverste del av figur 1: umiddelbare eller senere innbetalinger og umiddelbare eller senere utbetalinger) og lønnsomhetsregnskap (se nederste del av figur 1: lønnsomhetsinntekter eller ikke-lønnsomhetsinntekter og kostnader eller ikke-kostnader).

figur

Figur 1 Inntektenes og utgiftenes regnskapsmessige karakter. (Kilde: Mülhaupt 1987, Abbildung 5, s. 75; oversatt fra tysk)

I offentlig sektor – innenfor rammen av TPM – står den finansielle virkningen til inntektene og utgiftene sentralt. I privat sektor, og dessuten innenfor rammen av NPM, er derimot fokus rettet inn mot den lønnsomhetsmessige virkningen til inntektene og utgiftene. Johns (1951) har uttrykt denne forskjellen på følgende fremragende måte:

«Man må skille skarpt mellom privat sektor på den ene siden og offentlig sektor på den annen side. I begge sektorene pådrar man seg utgifter for å kunne produsere varer og tjenester (ytelser). Verdien på ytelsene bør alltid være større en verdien på det som man må gi avkall på for å kunne fremstille ytelsene. Et resultatstrev finnes følgelig i begge sektorene. De respektive resultatregnskapene er imidlertid svært forskjellige. I offentlig sektor kan man bare utarbeide et finansielt resultatregnskap, i privat sektor et lønnsomhetsresultatregnskap. Innenfor offentlig sektor (staten, kommunene, fylkene, delstatene osv.) tilbyr man ytelser for å utføre offentlige oppgaver. Disse ytelsene selges ikke. Hvis det i det hele tatt kreves betaling for disse ytelsene, er det i form av gebyr og ikke priser. Disse gebyrene har liten eller ingen sammenheng med kostnadene for å fremstille ytelsene. Kostnadene dekkes ikke inn via priser, men blir derimot dekket inn på annen måte, hovedsakelig gjennom beskatningen. I et bestemt år blir det ikke krevd inn akkurat så mye i skatt, som det beløp man har pådratt seg for å fremstille de offentlige ytelsene. Samfunns- og finansielle overveielser og muligheter bestemmer omfanget på og forholdet mellom inntekter og utgifter.» (Johns 1951, s. 5; uthevelser i originalen, oversatt fra tysk)

Som et resultat av disse forskjellene har tradisjonelt offentlig regnskap (slik som kameralregnskap) vært forskjellig fra privat regnskap (slik som forretningsregnskap).

Forretningsregnskap

‘Perioderegnskap’ (engelsk: accrual accounting) er et begrep som ofte brukes ved omtale av regnskap i privat sektor. Dette generelle begrepet er muligens hensiktsmessig å bruke når man bare omtaler dagens versjon av regnskap i privat sektor, hvor inntektene og utgiftene periodiseres med henblikk på deres lønnsomhetsvirkning fra kjøp/produksjon og salg av varer (og tjenester) (dvs. fra kommersielle aktiviteter). Begrepet er imidlertid ikke hensiktsmessig å bruke hvis man også omtaler den historiske utviklingen til regnskap i privat sektor, fordi ‘kontantstrømregnskap’, i motsetning til ‘perioderegnskap’, historisk ble brukt ved utarbeidelse av regnskap for private bedrifter. Det generelle begrepet ‘perioderegnskap’ er heller ikke hensiktsmessig å bruke hvis man vil sammenligne regnskapene til private bedrifter med regnskapene til offentlige organisasjoner. Årsaken til dette er at lønnsomhetsinformasjon (dvs. lønnsomhetsinntekter og kostnader i figur 1; engelsk: accrual accounting information) alternativt kan utarbeides ved bruk av en spesiell variant av tradisjonelt offentlig regnskap (kameralregnskap i form av ‘bedriftskameralistikk’; se nedenfor). Begrepet ‘(privat) lønnsomhetsregnskap’ (engelsk: commercial accrual accounting) vil derfor bli benyttet istedenfor begrepet ‘perioderegnskap’ (engelsk: accrual accounting) når det refereres til dagens versjon av private bedrifters regnskap, og begrepet ‘forretningsregnskap’ (engelsk: commercial accounting) vil bli benyttet når det refereres til regnskap i privat sektor på en generell måte (inkludert både historiske og nåværende versjoner av private bedrifters regnskap).

Historisk utvikling

Opprinnelig bestod regnskapsføringen i privat sektor i bokføring av innbetalinger og utbetalinger (Lee 1986). Det betyr at kjøpmannens enkle bokføring ble brukt for å rapportere den umiddelbare pengemessige virkningen til inntektene og utgiftene (dvs. umiddelbare innbetalinger og umiddelbare utbetalinger; se øverste del i figur 1). Jeg omtaler dette regnskapet som kontantregnskap (se figur 2). Etter hvert som tiden gikk, utviklet man enkel bokføring til systematisk enkel bokføring og senere til dobbel bokføring. Kjøpmannens systematisk enkle bokføring baseres på bruken av det enkle bokholderis prinsipp; de enkle bokføringstransaksjonene registreres imidlertid nå på en systematisk måte ved at man skiller mellom pengetransaksjoner som har lønnsomhetsmessig virkning (f.eks. lønn), og pengetransaksjoner som ikke har slik virkning (f.eks. lån). Dessuten tar man her med ikke-pengemessige transaksjoner som har lønnsomhetsmessig virkning (f.eks. avskrivning). Dermed blir det mulig å rapportere et lønnsomhetsresultat som differansen mellom lønnsomhetsinntekter (opptjente inntekter) og kostnader (se nederste del av figur 1). Gitt det faktum at systematisk enkel bokføring muliggjør rapportering av lønnsomhetsresultatet bare via betalingssiden (balanseregnskapet; se f.eks. Kosiol 1967), og gitt det faktum at det enkle bokholderis prinsipp, som er et prinsipp for utarbeidelse av finansielle regnskap (se også Oettle 1990), brukes på en systematisk måte, omtaler jeg kjøpmannens systematisk enkle bokføring som en bokføringsmetode som danner grunnlaget for et modifisert finansielt regnskap med innslag av et lønnsomhetsresultat (se figur 2).

Lønnsomhetsregnskap

Når det dobbelte bokholderis prinsipp brukes, blir hver transaksjon registrert to ganger (debet = kredit), og to ulike konti brukes. Balanseregnskapskontiene, som representerer transaksjonenes betalingsside, og som er de kontiene som brukes i (systematisk) enkel bokføring, suppleres med resultatregnskapskonti, som representerer ytelsessiden til transaksjonene. Derfor muliggjør bruken av kjøpmannens dobbelte bokføring at lønnsomhetsresultatet rapporteres både via betalingssiden (balanseregnskapet) og via ytelsessiden (resultatregnskapet) (Walb 1926). Jeg omtaler derfor kjøpmannes dobbelte bokføring som en bokføringsmetode som danner gunnlaget for et lønnsomhetsregnskap (se figur 2).

figur

Figur 2 Forretningsregnskap. (Kilde: Modifisert versjon av figur 1.1, s. 6, i Monsen 2007)

Ifølge Walb (1926; tysk litteratur) er det den doble og mer informative lønnsomhetsresultatpresentasjonen (via betalings- og ytelsessidene) som er fordelen med å bruke kjøpmannens dobbelte bokføring sammenlignet med å bruke hans systematisk enkle bokføring (lønnsomhetsresultatet rapporteres kun via betalingssiden). Når førstnevnte bokføringsmetode benyttes, er det en direkte kopling mellom lønnsomhetsresultatregnskapet og balanseregnskapet. Dessuten rapporteres kontantstrømtransaksjoner uten lønnsomhetsresultatmessig virkning (f.eks. innbetaling av nye lån) både på debet- og kreditsidene til balanseregnskapet (og ikke i lønnsomhetsresultatregnskapet), slik at balanseregnskapet rapporterer de totale eiendeler, gjeld og egenkapital på det tidspunktet balanseregnskapet utarbeides.

Ijiri (1967; anglosaksisk litteratur) fokuserer på to andre dimensjoner til dobbel bokføring enn den doble lønnsomhetsresultatpresentasjonen (via betalings- og ytelsessidene): Den viktigste egenskapen til dobbel bokføring er at enhver økning er kausalrelatert til en reduksjon, og det betydningsfulle bidraget til dobbel bokføring sammenlignet med enkel bokføring er at en bedrifts finansielle situasjon fremkommer fullt ut ved hjelp av bokføringen av tidligere hendelser (Ijiri 1982, s. 9). På et bestemt tidspunkt gir eiendelene og gjelden uttrykk for en bedrifts aktuelle situasjon, og egenkapitalkontiene, inkludert perioderesultatet (lønnsomhetsresultatet), kan betraktes som en oppsummering av tidligere hendelser. Hvis tidligere hendelser har blitt regnskapsført riktig, fremkommer nemlig dagens situasjon som en oppsummering av de tidligere hendelsene. Ved bruk av enkel bokføring fremkommer den aktuelle situasjonen ved hjelp av en oversikt over eiendeler og gjeld; dobbel bokføring nødvendiggjør imidlertid at regnskapet som viser dagens situasjon, fremkommer ved hjelp av egenkapitalkonti, som fanger opp de tidligere hendelsene som førte til dagens situasjon. Ansvarsrapportering er derfor ifølge Kam (1990, s. 37) kjernen i det dobbelte bokholderis prinsipp.

Det er altså en fordel å bruke kjøpmannens dobbelte bokføring sammenlignet med kjøpmannens systematisk enkle bokføring ved utarbeidelse av lønnsomhetsregnskap. Men fra omtalen ovenfor fremkommer det at det ikke er en fordel å bruke kjøpmannens dobbelte bokføring, som danner grunnlaget for lønnsomhetsregnskap, ved utarbeidelse av kontantregnskap; da er enkel bokføring å foretrekke, ettersom dette er en bokføringsmetode som baseres på bokføring av pengetransaksjoner (se også Monsen 2001).

Kameralregnskap

Historisk utvikling

Walb (1926, s. 210) fremhever at det latinske ordet camara eller camera betegnet det stedet hvor landsherren oppbevarte sine skatter, og det tyske uttrykket Kammer betydde i denne sammenhengen det værelset hvor de personene som var ansvarlige for å forvalte inntektene, pleide å samle seg. Uttrykkene kameralistikk og kameralregnskap er av den grunn fra gammel tid av nær knyttet til så vel penger og inntekter som til deres forvaltning. Walb (1926) påpeker videre at kameralregnskapets utvikling kan inndeles i fire ulike faser, og denne utviklingen har hatt et parallelt forløp med utviklingen innenfor forretningsregnskapet. Begge steder har utviklingen tatt sikte på å fremskaffe informasjon for kontrollformål, for statistikkformål og for utarbeidelse av et lønnsomhetsresultatregnskap.

Første fase (ca. 1500–1750) omtales som enkel kameralstil og består i bokføring av pengeinntekter (dvs. umiddelbare innbetalinger) og pengeutgifter (dvs. umiddelbare utbetalinger) (Walb 1926; Wysocki 1965). Forsøkene på å innføre kjøpmannens dobbelte bokføring i offentlig sektor mislyktes (Wysocki 1965, s. 13). I andre fase (ca. 1750–1810), omtalt som innføring av anordningsregnskapet, ble ikke bare realiserte inntekter og utgifter (dvs. hhv. umiddelbare innbetalinger og umiddelbare utbetalinger; kontantregnskap), men også urealiserte inntekter og utgifter (dvs. hhv. senere innbetalinger og senere utbetalinger) bokført (Wysocki 1965).

Tredje fase i utviklingen av kameralregnskapet (fra ca. 1810) – videre inndeling av kameralregnskapet – bestod først og fremst i en systematisk inndeling av den kameralistiske hovedboken. I 1810 ble det i Tyskland utgitt en forordning som forklarte hvordan man skulle bokføre inntektene og utgiftene med hensyn til om de hadde lønnsomhetsresultatmessig virkning eller om de ikke hadde slik virkning (se f.eks. Wysocki 1965, s. 70). Ved hjelp av denne inndelingen ble det banet vei for utarbeidelse av et lønnsomhetsregnskap med samme innhold som lønnsomhetsregnskapet utarbeidet ved bruk av kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode. Fjerde fase i utviklingen av kameralregnskapet, omtalt som utviklingen av bedriftskameralistikk, begynte omkring 1910, og denne fasen er på den ene siden kjennetegnet av en krise: Tilbakegangen til kameralismen som en merkantil økonomisk teori smittet over på den tilhørende regnskapsvitenskapen (Johns 1951; Wysocki 1965). På den andre siden førte behovene for lønnsomhetsinformasjon for de nye offentlige bedriftene, først og fremst de kommunale bedriftene, til en mengde reformer av kameralregnskapet (Wysocki 1965). I denne fasen innførte praktikere kameralistiske konti, som gjorde det mulig for dem å bokføre beholdninger av råvarer, halvferdige varer og ferdige varer, som etter hvert skulle kostnadsføres i samsvar med deres forbruk, og fysiske eiendeler, som skulle avskrives. Disse kontiene ble benyttet for å utarbeide lønnsomhetsresultatregnskap og balanseregnskap for offentlige bedrifter (Oettle 1990).

Ytterligere forsøk i Tyskland på å erstatte kameralistens bokføring, som baseres på bruk av det enkle bokholderis prinsipp, med kjøpmannens dobbelte bokføring mislyktes (se f.eks. Walb 1926). Årsakene til disse fiaskoene var relatert til det forhold at offentlige organisasjoner hadde behov for pengeinformasjon for TPM, mens kjøpmannens dobbelte bokføring fokuserte på lønnsomhetsinformasjon (Walb 1926) (jf. lønnsomhetsinformasjon er viktig i NPM, men ikke i TPM). Walb (1926) trekker derfor følgende konklusjon:

«Den siste videreutviklingen (av offentlig regnskapsføring) er derfor presset inn på den samme vegen som man slo inn på etter den første krisen, nemlig videreutvikling av det eksisterende regnskapet (dvs. den kameralistiske bokføringsmetoden).» (Walb 1926, s. 224; oversatt fra tysk)

På dette grunnlaget utarbeidet Walb (1926) sin grunnleggende teori om kjøpmannens lønnsomhetsregnskap (kjøpmannens dobbelte bokføring) og kameralistens lønnsomhetsregnskap (bedriftskameralistikk). Andre forfattere (spesielt Rudolf Johns, Ludwig Mülhaupt og Klaus von Wysocki) har senere videreutviklet Walbs teori, og det kom også viktige bidrag fra praksis (se Oettle 1990, s. 348; Wysocki 1956, s. 15). Wysocki (1956) kommenterer imidlertid Walbs innsats på følgende måte:

«Det er Walbs fortjeneste å ha bevist først, at man med stilelementene til det klassiske kameralistiske regnskapsvesenet kan utarbeide resultatregnskap og balanseregnskap (bedriftskameralistikk) tilsvarende de som utarbeides ved hjelp av kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode, uten at man benytter sistnevnte bokføringsmetode.» (Wysocki 1956, s. 15; oversatt fra tysk)

Når det dreier seg om anvendelsesområdene for kameralregnskapet, påpeker Wysocki (1965, s. 15) at den kameralistiske bokføringsmetoden er langt bedre i stand til å tilpasse seg endringer enn kjøpmannens dobbelte bokføring, fordi sistnevnte baseres på en svært streng bokførings- og avslutningsmetode (dvs. debet = kredit og bruk av to ulike konti).

Forvaltningskameralistikk og bedriftskameralistikk

I dag finnes det to varianter av kameralregnskapet, nemlig forvaltningskameralistikk og bedriftskameralistikk. Forvaltningskameralistikken (se utviklingsfasene 1 og 2 ovenfor) ble utviklet for bruk i TPM i den offentlige budsjettkoplete kjerneforvaltningen. Hovedformålene med denne opprinnelige varianten er pengeforvaltning i form av budsjettkontroll og betalingskontroll.

Forvaltningskameralistikken bruker en videreutviklet variant av enkel bokføring som kan omtales som forvaltningskameralistisk enkel bokføring. Mens kjøpmannens enkle bokføring ligger til grunn for et kontantregnskap (se figur 2), som rapporterer umiddelbare innbetalinger og utbetalinger, ligger forvatningskameralistisk enkel bokføring til grunn for et finansielt regnskap (se figur 3), som rapporterer inntekter og utgifter (dvs. umiddelbare innbetalinger og utbetalinger og dessuten senere innbetalinger – fordringer – og senere utbetalinger – gjeld).

Bedriftskameralistikken (se utviklingsfasene 3 og 4 ovenfor) ble utviklet for bruk i offentlige bedrifter (f.eks. kommunale elektrisitetsverk), som var mer like private markedskoplete bedrifter enn de var like den offentlige budsjettkoplete kjerneforvaltningen. Formålet med denne varianten er å gjøre det mulig å utarbeide nøyaktig samme type regnskapsinformasjon som den som blir utarbeidet ved bruk av kjøpmannens dobbelte bokføring, dvs. utarbeidelse av et lønnsomhetsresultatregnskap og tilhørende integrert balanseregnskap (omtalt som ‘lønnsomhetsregnskap’ i figur 2).

Bedriftskameralistikken bruker en videreutviklet variant av systematisk enkel bokføring som kan omtales som bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring. Til forskjell fra kjøpmannens systematisk enkle bokføring, som muliggjør rapportering av lønnsomhetsresultatet utelukkende via betalingssiden (ved bruk av balanseregnskapskonti), muliggjør bruk av bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring ved at lønnsomhetsresultatet rapporteres både via betalingssiden (ved bruk av balanseregnskapskonti) og via ytelsessiden (ved bruk av lønnsomhetsresultatregnskapskonti). Dermed rapporteres lønnsomhetsresultatet på nøyaktig de to samme informative måtene som det rapporteres på ved bruk av kjøpmannens dobbelte bokføring. Bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring danner derfor grunnlaget for et modifisert finansielt regnskap / lønnsomhetsregnskap (se figur 3).

Det er utviklet en egen konto for bruk i kameralistisk bokføring:

«I motsetning til kjøpmannens tosidige konto er den kameralistiske kontoen som regel ensidig, dvs. den har enten en inntekts- eller utgiftsside. Mens kjøpmannens konto på hver side (dvs. på debet- og kreditsidene) er ensidig, dvs. den har kun én spalte eller kolonne, består den kameralistiske kontoen prinsipielt av fire forskjellige spalter eller kolonner (både på inntekts- og utgiftssidene).» (Mülhaupt 1987, s. 95; oversatt fra tysk)

Selv om denne kontoen brukes både i forvaltningskameralistikken og i bedriftskameralistikken, har de ulike kolonnene på inntekts- og utgiftssidene fått et utvidet innhold innenfor sistnevnte variant sammenlignet med førstnevnte (se Monsen 2003 for flere detaljer). Dessuten kan det konstateres at en transaksjon bokføres på den ene siden av kontoen ved hjelp av det enkle bokholderis prinsipp (inntekter bokføres på inntektssiden og utgifter bokføres på utgiftssiden). Denne bruken av kun én side av kontoen skiller kameralistens enkle bokføring sterkt fra kjøpmannens dobbelte bokføring, som alltid bruker to sider av to ulike konti (debetsiden til én konto og kreditsiden til en annen konto).

figur

Figur 3 Kameralregnskap. (Kilde: Modifisert versjon av figur 2.1, s. 19, i Monsen 2007)

Diskusjon

Økonomistyring i offentlig sektor endres stadig, eksemplifisert ved at TPM erstattes av NPM så vel som ytterligere pågående reformer (Peters 2001). Selv om hverken TPM eller NPM kan beskrives som to sett av sammenhengende styringsidéer, finner vi likevel noen karakteristiske trekk som skiller TPM fra NPM. En grundig analyse av utviklingen fra TPM via NPM og videre til nye reformer kan finnes i Peters (2001). I denne artikkelen er det tilstrekkelig å fokusere på én viktig dimensjon innenfor offentlig økonomistyring, nemlig kontroll (engelsk: accountability).

Kontrollbegrepet representerer et nøkkelbegrep når det gjelder økonomistyring i offentlige organisasjoner, enten fokus er på TPM eller på NPM. Riktignok vil de spesielle kontrolldimensjonene endres når TPM erstattes av NPM, men på et generelt nivå spiller kontrollbegrepet en viktig rolle innenfor ulike former for offentlig økonomistyring. Hvis vi retter oppmerksomheten mot regnskap, vil vi finne at kontrollbegrepet også her spiller en nøkkelrolle (se f.eks. Mellemvik et al. 1988). Det betyr at en diskusjon om offentlig økonomistyring og regnskap med utgangspunkt i et kontrollperspektiv er av spesiell interesse.

Ifølge Mulgan (2000) er kontrollbegrepet et komplekst og sammensatt begrep som er viktig i statsvitenskapelig litteratur. Selv om oppmerksomheten rettes mot ulike kontrolldimensjoner i denne litteraturen, synes det som om de fleste er enige om den opprinnelige og sentrale betydningen av kontroll vurdert på et generelt nivå. Denne handler nemlig om at man stilles til ansvar for sine handlinger overfor noen som man er ansvarlig overfor (Mulgan 2000, s. 205; se også Jones 1992, s. 73). Mulgan (2000) fremhever:

«In the context of a democratic state, the key accountability relationships in this core sense are those between the citizens and the holders of public office and, within the ranks of office holders, between elected politicians and bureaucrats. Core accountability has thus commonly covered issues such as how voters can make elected representatives answer for their policies and accept electoral retribution, how legislators can scrutinize the actions of public servants and make them answerable for their mistakes, and how members of the public can seek redress from government agencies and officials. It leads to questions about different channels of accountability and their relative merits, about the balance between accountability and efficiency, and about distinctions between political and managerial accountability.» (Mulgan 2000, s. 206)

Ifølge Peters (2001, s. 137) har interessen for ansvarsutkreving og kontroll på nytt blitt sentral innenfor statsvitenskapelig litteratur, delvis som en følge av redusert fokus i tidligere reformrunder. Selv om dette er situasjonen, finnes det ikke i statsvitenskapelig litteratur noen grundig analyse av en bestemt ‘kontrollkanal’, nemlig regnskapsprosessen.

I regnskapsprosessen finner vi ulike aktører, og ifølge Ijiri (1975, s. ix; uthevelse i originalen) er «accounting … a system designed to facilitate the smooth functioning of accountability relationships among interested parties.» Han fortsetter:

«By definition, accountability presumes a relationship between two parties, namely someone (an accountor) is accountable to someone else (an accountee) for his activities and their consequences. The accountability relationship may be created by a constitution, a law, a contract, an organizational rule, a custom, or even by an informal moral obligation. A corporation is accountable to its shareholders, creditors, employees, consumers, the government, or the public in general based on a variety of relationships created between them. Within a corporation, a departmental head is accountable to a division manager, who in turn is accountable to top management. In this sense, it would not be an exaggeration to say that our present society is founded upon accountability networks.» (Ijiri 1975, s. ix)

Ijiri diskuterer riktignok regnskap og kontroll i privat sektor, men hans resonnement kan også anvendes i offentlig sektor. Han fremhever at et regnskap må oppfylle to forutsetninger for å kunne brukes som et kontrollinstrument. For det første må samtlige transaksjoner utført av den regnskapspliktige være registrert i regnskapet. Det betyr ikke at samtlige transaksjoner må rapporteres i den regnskapspliktiges ansvarsrapport (f.eks. årsrapporten) til regnskapsmottakeren. På den annen side betyr det at alle transaksjonene må være registrert i regnskapssystemet, slik at regnskapsmottakeren, f.eks. ved hjelp av en revisor, kan kontrollere at den regnskapspliktige har forvaltet de tildelte finansielle ressursene i samsvar med de vedtatte bestemmelsene for denne forvaltningen. Det er nettopp denne fullstendige transaksjonsregistreringen som gjør at et regnskap kan brukes i kontrollprosessen:

«Accounting … starts with the recording and reporting of activities and their consequences, and ends with the discharging of accountability. This basically describes accounting, at least if we attempt to interpret the existing practice rationally. We may, therefore, say that accountability is what distinguishes an accounting system from other information systems in an organization or in a society.» (Ijiri 1975, s. 32)

For det andre fokuserer Ijiri på hardheten (engelsk: hardness) til dataene som et regnskap kan inneholde. Harde data (engelsk: hard data) er data som partene i regnskapsprosessen vanskelig kan være uenige om (f.eks. beholdning av kontanter), mens myke data (engelsk: soft data) er data av mer subjektiv karakter (f.eks. avskrivning). Rapportering av harde data fører til at det ikke oppstår uenighet mellom partene om tolkningen av dataene. Det vil gjøre det mulig for regnskapsmottakeren å kunne kontrollere om den regnskapspliktige har oppfylt sitt ansvar. Hvis derimot regnskapet i stor grad inneholder myke data, kan det lett oppstå uenighet om tolkningen av dataene. I denne situasjonen blir det vanskelig for regnskapsmottakeren å kunne kontrollere om den regnskapspliktige har oppfylt sitt ansvar, fordi den regnskapspliktige nå kan hevde at regnskapsmottakeren tolker regnskapsdataene på en feil måte.

Hvis vi kombinerer Mulgans (2000) spesifikasjon av kontrollrelasjoner innenfor en demokratisk stat med Ijiris (1975) diskusjon om kontroll og regnskap innenfor privat sektor, fremstår følgende to punkter som interessante å diskutere med henblikk på offentlig økonomistyring: (1) ansvars- og kontrollrelasjonen mellom administrasjonen og politikerne og (2) en ansvars- og kontrollrelasjon innenfor administrasjonen, nemlig mellom en person som gjennomfører betalingstransaksjoner (f.eks. kommunekasserer), og en annen person med myndighet til å utstede betalingsinstruksjoner innenfor vedtatte budsjettrammer (f.eks. rådmannen). Tradisjonelt offentlig regnskap i form av kameralregnskap (forvaltningskameralistikk) har nettopp blitt utviklet for bruk i disse to kontroll-/ansvarsrelasjonene.

Når politikerne vedtar budsjettet, delegerer de samtidig myndigheten til å bruke offentlige penger til administrasjonen, noe som medfører at administrasjonen blir regnskapspliktig overfor politikerne med hensyn til hvordan pengene har blitt brukt. Kameralregnskapet i form av forvaltningskameralistikk ble utviklet for bruk i en slik ansvarsrapporteringsprosess, ved at politikerne kan sammenligne de regnskapsførte inntektene og utgiftene med de budsjetterte inntektene og utgiftene. Hvis de finner avvik, kan de stille spørsmål til administrasjonen og på den måten utkreve ansvar fra, eller m.a.o. kontrollere, administrasjonen. Foran i artikkelen har denne grunnleggende kameralistiske målsettingen blitt omtalt som ‘budsjettkontroll’. Ettersom den kameralistiske kontoen inneholder ulike kolonner for betalingsinstruksjoner og utførte betalinger på både inntekts- og utgiftssidene (se Monsen 2003, 2007 for flere detaljer), kan den administrative lederen finne ut om kassereren har foretatt inn- og utbetalinger innenfor rammen av betalingsinstruksjonene (ved å sammenligne kolonnene for hhv. betalingsinstruksjoner og utførte betalinger). Denne andre grunnleggende målsettingen ved forvaltningskameralistikken har foran i artikkelen blitt omtalt som ‘betalingskontroll’.

Ettersom TPM har blitt erstattet av NPM, har andre kontrolldimensjoner kommet i fokus, slik som sluttproduktkontroll (engelsk: output control) istedenfor ressurskontroll (engelsk: input control). Sluttproduktkontroll i form av resultatmåling er imidlertid spesielt vanskelig i den offentlige budsjettkoplete kjerneforvaltningen, hvor tjenestemottakerne (enten de omtales som innbyggere eller kunder) ikke direkte betaler for tjenestene. Tjenesteproduksjonen finansieres derimot i stor grad av skatteinntekter, enten disse kommer fra de enkelte tjenestemottakerne eller fra andre innbyggere. I en slik situasjon hvor det er vanskelig å spesifisere måltall for sluttproduktene (engelsk: output measures), og hvor det dermed er stor sannsynlighet for å rapportere myke og altså diskutable data, er kanskje ressurskontroll (engelsk: input control – ex ante control) ønskelig (Peters 2001, s. 113).

Når TPM i form av kameralregnskap erstattes av forretningsregnskapet, erstattes ressurskontroll i form av budsjettkontroll og betalingskontroll av sluttproduktkontroll i form av resultatmåling. For det første blir det vanskeligere for politikerne å bruke regnskapsprosessen til å stille administrasjonen til ansvar for forvaltningen av offentlige penger. Denne situasjonen er delvis relatert til den økte rapporteringen av myke måltall for sluttproduktene (tjenesteproduksjonen) på bekostning av harde data for innsatsressursene (som inntekter/utgifter). Den er også relatert til en mindre opptatthet av sammenligninger av budsjett- og regnskapstall (i form av inntekter/utgifter). Det er nemlig en sterk kopling mellom budsjett og regnskap innenfor forvaltningskameralistikken, til forskjell fra situasjonen innenfor forretningsregnskapet, hvor fokus utelukkende er på regnskapstall. Derfor vil ikke budsjettkontrollen spille en like viktig rolle innenfor NPM (som bruker forretningsregnskap) som den rollen denne kontrollen spiller innenfor TPM (som bruker forvaltningskameralistikk). Dessuten vil en erstatning av kameralregnskapet med forretningsregnskapet medføre at man erstatter bruken av den kameralistiske enkeltsidige kontoen (med inntekts- og utgiftssider) med bruk av forretningsregnskapets tosidige konti (med debet- og kreditsider). En slik utvikling vil gjøre det vanskeligere for den administrative lederen med betalingsinstruksjonsmyndighet til å bruke regnskapet til å kontrollere om kassereren har holdt seg innenfor betalingsinstruksjonene ved betalingsutførelsene, ettersom det ikke er separate kolonner for betalingsinstruksjoner og utførte betalinger på forretningsregnskapets konti, slik det er på kameralregnskapets konto.

En alternativ utvikling vil være fortsatt å fokusere på budsjettkontroll og betalingskontroll og supplere med resultatkontroll. Fra den tidligere omtalen av kameralregnskapet vil vi huske at dette nettopp har vært utviklingen her, da bedriftskameralistikken (som rapporterer lønnsomhetsinformasjon for resultatkontroll i offentlige bedrifter) ble utviklet som supplement til forvaltningskameralistikken (som rapporterer finansiell informasjon for budsjettkontroll og betalingskontroll i den offentlige kjerneforvaltningen).

Konklusjon

I innledningen til denne artikkelen ble det påpekt at reformer i offentlig sektor er regelen snarere enn unntaket. Derfor vil det i offentlig sektor være fordelaktig å bruke en regnskapsmodell som er fleksibel og dermed kan ta hensyn til nye informasjonskrav over tid. Det vil spesielt være en fordel å bruke en regnskapsmodell som fortsetter med å rapportere finansiell informasjon til bruk i TPM (budsjettkontroll og betalingskontroll), når man starter med å forsøke å tilfredsstille nye informasjonskrav, slik som rapportering av lønnsomhetsinformasjon for bruk i NPM (resultatkontroll). Ettersom kameralistens enkle bokføringsmetode er mer fleksibel enn kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode når det gjelder å tilpasse seg endringer (inkludert det å supplere eksisterende informasjonsrapportering med nye typer informasjon), bør kameralregnskapet, og ikke forretningsregnskapet, brukes i offentlig økonomistyring.

Litteratur

  • Bromwich, M. og I. Lapsley (1997). Decentralisation and management accounting in central government: Recycling old ideas. Financial Accountability & Management 13(2), s. 181–201.
  • Brorström, B. (1998). Accrual accounting, politics and politicians. Financial Accountability & Management 14(4), s. 319–333.
  • Falkman, P. (1997). Statlig redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Göteborg: CEFOS.
  • Guthrie, J. (1998). Application of accrual accounting in the Australian public sector – rhetoric or reality? Financial Accountability & Management 14(1), s. 1–19.
  • Hood, C. (1995). The «New Public Management» in the 1980s: Variations on a theme. Accounting, Organizations and Society 20(2/3), s. 93–109.
  • Ijiri, Y. (1967). The Foundations of Accounting Measurement. Englewood Cliffs, N.J.: Prentice Hall.
  • Ijiri, Y. (1975). The Theory of Accounting Measurement. Sarasota, Fla.: American Accounting Association.
  • Ijiri, Y. (1982). TripleEntry Bookkeeping and Income Momentum (SAR No. 18). Sarasota, Fla.: American Accounting Association.
  • Johns, R. (1951). Kameralistik. Grundlagen einer erwerbswirtschaftlichen Rechnung im Kameralstil. Wiesbaden: Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabeler.
  • Jones, G.W. (1992). The search for local accountability. I: S. Leach (red.). Strengthening Local Government in the 1990s, s. 49–78. London: Longman.
  • Kam, V.K. (1990). Accounting Theory. New York: John Wiley & Sons.
  • Kosiol, E. (1967). Buchhaltung und Bilanz. Berlin: Walter de Gruyer & Co.
  • Lee, T.A. (1986). Towards a Theory and Practice of Cash Flow Accounting. New York and London: Garland Publishing, Inc.
  • Mellemvik, F., N. Monsen og O. Olson (1988): Functions of accounting – a discussion. Scandinavian Journal of Management 4(3/4), s. 101–119.
  • Monsen, N. (2001). Cameral accounting and cash flow reporting: Some implications for use of the direct or indirect method. The European Accounting Review 10(4), s. 705–724.
  • Monsen, N. (2002). The case for cameral accounting. Financial Accountability & Management 18(1), s. 39–72.
  • Monsen, N. (2003). Kameralregnskap. Norges Handelshøyskole: Kompendium, 3. utgave.
  • Monsen, N. (2007). Ulike bokføringsmetoder: kjøpmannens bokføring, kameralistens bokføring, det norske kommuneregnskapets bokføring, det norske statsregnskapets bokføring. Norges Handeshøyskole: Kompendium, 4. utgave.
  • Monsen, N. og S. Näsi (1998). The contingency model of governmental accounting innovations: A discussion. European Accounting Review 7(2), s. 275–288.
  • Mulgan, R. (2000). ‘Accountability’: An everexpanding concept? Public Administration 78(3), s. 555–573.
  • Mülhaupt, L. (1987). Theorie und Praxis des öffentlichen Rechnungswesens in der Bundesrepublik Deutschland. BadenBaden: Nomos Verlagsgesellschaft.
  • Newberry, S. og J. Pallot (2004). Freedom from coercion? NPM incentives in New Zealand central government departments. Management Accounting Research 15, s. 247–266.
  • Oettle, K. (1990). Cameralistics. I: E. Grochla og E. Gaugler (red.). Handbook of German Business Management, s. 345–354. Stuttgart: C.E. Poeschel Verlag.
  • Olson, O., J. Guthrie og C. Humphrey (1998). International experiences with ‘New’ Public Financial Management (NPFM) Reforms: New world? Small world? Better world? I: O. Olson, J. Guthrie og C. Humphrey (red.). Global Warning: Debating International Developments in New Public Financial Management, s. 17–48. Oslo: Cappelen Akademisk Forlag.
  • Pallot, J. (2001). A decade in review: New Zealand’s experience with resource accounting and budgeting. Financial Accountability & Management 17(4), s. 39–72.
  • Paulsson, G. (2006). Accrual accounting in the public sector: Experiences from the Central Government in Sweden. Financial Accountability & Management 22(1), s. 47–62.
  • Peters, B.G. (2001). The Future of Governing. Univesity Press of Kansas.
  • Peters, B.G. og V. Wright (1996). The Public Bureaucracy. I: R.E. Goodin og H.D. Klingemann (red.). The New Handbook of Political Science. Oxford: Oxford University Press.
  • Robinson, M. (1998). Accrual accounting and efficiency of the core public sector. Financial Accountability & Management 14(1), s. 21–37.
  • ter Bogt, H.J. og G.J. van Helden (2000). Accounting change in Dutch Government: Exploring the gap between expectations and realization. Management Accounting Research 11, s. 263–279.
  • Walb, E. (1926). Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe. Eine Grundlegung. Berlin: Industriverlag Spaeth & Linde.
  • Wysocki, K. (1965). Kameralistisches Rechnungswesen. Stuttgart: C.E. Poeschel Verlag.
  • Referanser
  • Bromwich, M. og I. Lapsley (1997). Decentralisation and management accounting in central government: Recycling old ideas. Financial Accountability & Management 13(2), s. 181–201.
  • Brorström, B. (1998). Accrual accounting, politics and politicians. Financial Accountability & Management 14(4), s. 319–333.
  • Falkman, P. (1997). Statlig redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Göteborg: CEFOS.
  • Guthrie, J. (1998). Application of accrual accounting in the Australian public sector – rhetoric or reality? Financial Accountability & Management 14(1), s. 1–19.
  • Hood, C. (1995). The «New Public Management» in the 1980s: Variations on a theme. Accounting, Organizations and Society 20(2/3), s. 93–109.
  • Ijiri, Y. (1967). The Foundations of Accounting Measurement. Englewood Cliffs, N.J.: Prentice Hall.
  • Ijiri, Y. (1975). The Theory of Accounting Measurement. Sarasota, Fla.: American Accounting Association.
  • Ijiri, Y. (1982). TripleEntry Bookkeeping and Income Momentum (SAR No. 18). Sarasota, Fla.: American Accounting Association.
  • Johns, R. (1951). Kameralistik. Grundlagen einer erwerbswirtschaftlichen Rechnung im Kameralstil. Wiesbaden: Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabeler.
  • Jones, G.W. (1992). The search for local accountability. I: S. Leach (red.). Strengthening Local Government in the 1990s, s. 49–78. London: Longman.
  • Kam, V.K. (1990). Accounting Theory. New York: John Wiley & Sons.
  • Kosiol, E. (1967). Buchhaltung und Bilanz. Berlin: Walter de Gruyer & Co.
  • Lee, T.A. (1986). Towards a Theory and Practice of Cash Flow Accounting. New York and London: Garland Publishing, Inc.
  • Mellemvik, F., N. Monsen og O. Olson (1988): Functions of accounting – a discussion. Scandinavian Journal of Management 4(3/4), s. 101–119.
  • Monsen, N. (2001). Cameral accounting and cash flow reporting: Some implications for use of the direct or indirect method. The European Accounting Review 10(4), s. 705–724.
  • Monsen, N. (2002). The case for cameral accounting. Financial Accountability & Management 18(1), s. 39–72.
  • Monsen, N. (2003). Kameralregnskap. Norges Handelshøyskole: Kompendium, 3. utgave.
  • Monsen, N. (2007). Ulike bokføringsmetoder: kjøpmannens bokføring, kameralistens bokføring, det norske kommuneregnskapets bokføring, det norske statsregnskapets bokføring. Norges Handeshøyskole: Kompendium, 4. utgave.
  • Monsen, N. og S. Näsi (1998). The contingency model of governmental accounting innovations: A discussion. European Accounting Review 7(2), s. 275–288.
  • Mulgan, R. (2000). ‘Accountability’: An everexpanding concept? Public Administration 78(3), s. 555–573.
  • Mülhaupt, L. (1987). Theorie und Praxis des öffentlichen Rechnungswesens in der Bundesrepublik Deutschland. BadenBaden: Nomos Verlagsgesellschaft.
  • Newberry, S. og J. Pallot (2004). Freedom from coercion? NPM incentives in New Zealand central government departments. Management Accounting Research 15, s. 247–266.
  • Oettle, K. (1990). Cameralistics. I: E. Grochla og E. Gaugler (red.). Handbook of German Business Management, s. 345–354. Stuttgart: C.E. Poeschel Verlag.
  • Olson, O., J. Guthrie og C. Humphrey (1998). International experiences with ‘New’ Public Financial Management (NPFM) Reforms: New world? Small world? Better world? I: O. Olson, J. Guthrie og C. Humphrey (red.). Global Warning: Debating International Developments in New Public Financial Management, s. 17–48. Oslo: Cappelen Akademisk Forlag.
  • Pallot, J. (2001). A decade in review: New Zealand’s experience with resource accounting and budgeting. Financial Accountability & Management 17(4), s. 39–72.
  • Paulsson, G. (2006). Accrual accounting in the public sector: Experiences from the Central Government in Sweden. Financial Accountability & Management 22(1), s. 47–62.
  • Peters, B.G. (2001). The Future of Governing. Univesity Press of Kansas.
  • Peters, B.G. og V. Wright (1996). The Public Bureaucracy. I: R.E. Goodin og H.D. Klingemann (red.). The New Handbook of Political Science. Oxford: Oxford University Press.
  • Robinson, M. (1998). Accrual accounting and efficiency of the core public sector. Financial Accountability & Management 14(1), s. 21–37.
  • ter Bogt, H.J. og G.J. van Helden (2000). Accounting change in Dutch Government: Exploring the gap between expectations and realization. Management Accounting Research 11, s. 263–279.
  • Walb, E. (1926). Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe. Eine Grundlegung. Berlin: Industriverlag Spaeth & Linde.
  • Wysocki, K. (1965). Kameralistisches Rechnungswesen. Stuttgart: C.E. Poeschel Verlag.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS