Magma topp logo Til forsiden Econa

Tom Henry Olsen er partner i PricewaterhouseCoopers med ansvar for offentlig sektor. Han er medlem i Den norske Revisorforenings komite for offentlig sektor og medlem av IFACs (International Federation of Accounts) Public Sector Committe.

Regnskap i offentlig sektor - internasjonal utvikling

Regnskapsførsel i offentlig sektor er i en rivende utvikling. Stadig flere land konverterer til regnskapsprinsipper tilsvarende dem vi kjenner fra privat sektor, med fokus på periodisering av kostnader og inntekter (accrual accounting), regnskapsføring av forpliktelser og synliggjøring av realkapital og balanseverdier.

Jeg vil i denne artikkelen se nærmere på trendene i regnskapsutviklingen i offentlig sektor, samt kommentere utviklingen i Norge. Jeg vil komme særskilt inn på det arbeidet som utføres av IFACs Public Sector Committee. Jeg skal også gi en oversikt over noen av de største utfordringene i offentlig sektor i forbindelse med en overgang til periodiseringsprinsippet.

UTVIKLINGEN I REGNSKAPSREGLER FOR OFFENTLIG SEKTOR INTERNASJONALT

Fra kontantprinsippet til periodiseringsprinsippet

Regnskapsførsel i statlig(central government) og kommunal(local government) sektor har tradisjonelt vært basert på kontantprinsippet («cash» eller «modified cash»), med lite fokus på balanseverdier og periodisering av inntekter og kostnader. Videre har budsjettutarbeidelsen basert seg på kontantprinsippet og med en ettårs horisont.

Kontantprinsippet har vært ansett som et lett håndterlig prinsipp i offentlig regnskapsførsel. Med hensyn til budsjettets rolle som virkemiddel i å påvirke etterspørsel etter varer og tjenester gjennom regulering av kontantstrømmene har et tilsvarende kontantfokus i regnskapsføring vært praktisk.

I mange land, og ikke minst i internasjonale organisasjoner som Verdensbanken, Pengefondet og OECD, har det de siste 10 til 15 årene blitt stilt spørsmål ved hensiktsmessigheten av så vel kontantprinsippet i regnskapsføring og budsjettering som tidshorisonten på budsjettprosessene.

En overgang fra kontantprinsippet til periodiseringsprinsippet begrunnes i en rekke forhold, blant annet

  • bedre oversikt over statens realaktiva og synliggjøring av kapitalkostnader gjennom avskrivninger og rentekostnader
  • bedre oversikt over statens forpliktelser
  • bedre sammenheng mellom ressursbruk og aktiviteter for at man på den måten lettere skal kunne måle effektivitetsutvikling og måloppnåelse
  • totalt sett større og bedre oversikt og pålitelighet knyttet til offentlige regnskap og finanser

Den største fordelen ved å implementere periodiseringsprinsippet i offentlig sektor er knyttet til synliggjøring av kapitalkostnader - å få frem de reelle kostnadene ved finansiering i form av renter og avskrivninger og ikke minst de kapitalkostnader som relaterer seg til vedlikehold. Anskaffelser i kontantregnskapsregimet «blir borte» etter anskaffelse, og løpende kostnader i forlengelse av anskaffelsene av eiendeler synes ikke selv om de eksisterer i like stor grad i offentlig sektor som i privat sektor. Ved etablering av en balanse til virkelig verdi og en fornuftig avskrivningsplan vil kapitalbinding, kapitalslit, vedlikeholdskostnader og reinvesteringsbehov synliggjøres.

Internasjonal utvikling - Euro-Cigar-studien

Det er en rekke land som har gjennomført eller vurderer en overgang til periodiseringsprinsippet. Av OECDs medlemsland har ca. 35 % innført periodiseringsprinsippet for statsregnskapet, blant annet Australia, New Zealand, UK, USA, Canada, Finland og Sverige. EU-kommisjonen har også besluttet å gå over fra kontantprinsippet til periodiseringsprinsippet for kommisjonens eget regnskap og budsjett. EU-kommisjonen vil basere sitt fremtidige regnskapsregime på regnskapsstandarder utviklet av IFACs Public Sector Committee (International Public Sector Accounting Standards). Jeg vil komme nærmere tilbake til IFACs arbeid senere i artikkelen.

Det er også verdt å merke seg at OECD anbefaler at også Norge innfører periodiseringsprinsippet i statsregnskapet.

Det er i disse dager publisert en internasjonal studie om utviklingen av regnskapsregimet i ni europeiske land. «The Euro-Cigar Project» kartlegger utviklingen i Sverige, Finland, Tyskland, Nederland, UK, Italia, Spania, Sveits og Frankrike samt i EU-kommisjonens eget regnskap.

I denne studien er det avdekket flere klare trender når det gjelder regnskapsføring i offentlig sektor:

  • Det er en entydig utvikling i retning av innføring av periodiseringsprinsippet og reell finansiell regnskapsrapportering i Europa.
  • Lokalt/kommunalt forvaltningsnivå er som regel kommet lenger i arbeidet med innføring av periodiseringsprinsippet enn føderalt/statlig nivå. Tilnærming til periodiseringsprinsippet og modellvalg varierer i stor grad fra land til land.
  • Da de beskrevne reformaktivitetene gjennomføres uten bruk av enhetlige internasjonale retningslinjer/guidance, risikerer man at forskjellene mellom lands regnskaps- og budsjettsystemer øker.
  • Innføring av periodiseringsprinsippet i offentlig regnskapsførsel medfører at det er en utvikling også mot bruk av periodiseringsprinsippet i budsjetter og budsjettprosesser.
  • Innføring av periodiseringsprinsippet i offentlig sektor skaper behov for eksterne råd. Etableringen av profesjonelle rådgivende eller standardsettende organer synes i mange land å være en forutsetning for å lykkes.

Mangelen på et internasjonalt rammeverk har vært en betydelig hindring i forhold til mulighetene for effektivt å implementere periodiseringsprinsippet i en rekke land. I utviklede land med sterke private regnskapstradisjoner og miljøer har man stort sett bygget på rammeverket fra privat sektor med noen tilpasninger. I utviklingsland har derimot mangelen på et internasjonalt rammeverk vært en effektiv stopper for endringer i regnskapsregime. Etter hvert som behovene for mer enhetlig internasjonal rapportering av statlige regnskaper vil øke, vil imidlertid også utviklede land ha behov for å etablere regnskapsprinsipper som er felles over landegrensene.

IFAC Public Sector Committee

IFAC (International Federation of Accounts) etablerte i 1986 en komité for å håndtere spørsmål knyttet til revisjon og regnskap i offentlig sektor, Public Sector Committee (PSC). Siden 1996 har PSC jobbet med et standardsettingsprogram for regnskapsstandarder for offentlig sektor på lokalt, regionalt og statlig nivå. Frem til i dag har arbeidet blitt finansiert av Verdensbanken, Asian Development Bank, Pengefondet, FN og IFAC.

PSC har 13 medlemmer fra henholdsvis Australia, Canada, New Zealand, Norge, UK, Nederland, Sør-Afrika, Mexico, Argentina, Frankrike, Hongkong, USA og Tyskland.

PSC har publisert 20 International Public Sector Accounting Standards og ett Exposure Draft per i dag. Regnskapsstandardene er, så langt det er hensiktsmessig, basert på International Accounting Standards (IAS).

En av disse 20 standardene er dedikert til regnskapsføring etter kontantprinsippet - «Financial Reporting Under The Cash Basis of Accounting». Denne ble publisert i januar 2003 og er rettet mot nasjoner med behov for å bygge opp en grunnleggende regnskapsførsel og økonomistyring.

Regnskapsstandardene er som beskrevet basert på IAS og omfatter følgende:

  • IPSAS 1Presentation of Financial Statements
  • IPSAS 2Cash Flow Statements
  • IPSAS 3Net Surplus or Deficit for the Period, Fundamental Errors andChanges in Accounting Policies
  • IPSAS 4The Effect of Changes in Foreign Exchange Rates
  • IPSAS 5Borrowing Costs
  • IPSAS 6Consolidated Financial Statements and Accounting for ControlledEntities
  • IPSAS 7Accounting for Investments in Associates
  • IPSAS 8Financial Reporting of Interests in Joint Ventures
  • IPSAS 9Revenue from Exchange Transactions
  • IPSAS 10Financial Reporting in Hyperinflationary Economies
  • IPSAS 11Construction Contracts
  • IPSAS 12Inventories
  • IPSAS 13Leases
  • IPSAS 14Events After the Reporting Date
  • IPSAS 15Financial Instruments: Disclosure and Presentation
  • IPSAS 16Investment Property
  • IPSAS 17Property, Plant and Equipment
  • IPSAS 18Segment Reporting
  • IPSAS 19Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets
  • IPSAS 20Related Party Disclosures

PSC har også publisert en rekke studier, blant annet om utviklingen av regnskap i enkelte land og ikke minst en guide til overgangen fra kontant- til periodiseringsprinsippet (Study 14 - Transition to the Accrual Basis of Accounting: Guidance for Governments and Governments Entities).

SÆRSKILTE UTFORDRINGER I OFFENTLIG SEKTORS REGNSKAPSFOND

Arbeidet i PSC i perioden 1996-2002 har vært konsentrert om å bygge opp et rammeverk og grunnlag for internasjonale regnskapsstandarder for offentlig sektor. Regnskapsstandardene som er utviklet så langt, omhandler i stor grad problemstillinger som er felles for privat og offentlig sektor. PSC har nå startet arbeidet med å utvikle løsninger på regnskapsmessige problemstillinger som er mer spesifikke for offentlig sektor. Av prosjekter som er satt i gang, og som forhåpentligvis vil materialisere seg i form av nye IPSAS-er, kan vi nevne

  • regnskapsmessig behandling av sosiale og velferdsmessige ordninger(social policy obligations)
  • regnskapsmessig behandling av inntekter uten tilhørende motytelser(non-exchange revenue)
  • regnskapsmessig behandling av verdifall(impairment of assets)
  • regnskapsmessig behandling av utviklingshjelp hos mottaker og giver
  • beste praksis for budsjettering

Av disse prosjektene er det Impairment of assets som har kommet lengst, og det ble publisert etexposure draft i september 2003. Høringsfristen er satt til januar 2004. Av forhold som er viet plass i dokumentet, kan vi nevne diskusjonen om prinsipper for verdsettelse av eiendeler som ikke genererer kontantstrøm, eksempelvis bygningsmasse til bruk i forvaltningsmessige oppgaver.

Når det gjelder regnskapsmessig behandling av sosiale og velferdsmessige ordninger og regnskapsføring av inntekter uten tilhørende motytelser, arbeider PSC og egne opprettede «steering-comittees» med såkalte ITC (Invitation To Comment) - dokumenter hvor alternative regnskapsmessige løsninger i forbindelse med disse områdene blir diskutert. Begge ITC-ene forventes publisert i januar 2004 med kommentarfrist juni samme år.

De områdene hvor det er størst forskjell mellom lands regnskapsførsel, er i stor grad knyttet til de prosjektene man nå jobber med i PSC. Et område som spesielt peker seg ut, er regnskapsmessig behandling av sosiale ytelser som alderspensjoner, barnetrygd og andre ytelser. Per i dag er det for eksempel ingen land som fullt ut har balanseført forpliktelser som er knyttet til alderspensjoner.

Årsakene til dette er mange og sammensatte. Delvis er det et problem å få beregnet et estimat som er troverdig. Dessuten er det en diskusjon om hvor bindende forpliktelsene er for staten. Politiske myndigheter har frihet til å forandre forutsetninger og rettigheter ved politiske vedtak. De fleste vil nok likevel mene at forpliktelsene når det gjelder folks alderspensjon, er reelle og svært vanskelige å komme bort fra, så vel politisk som moralsk. Grunnen til at forpliktelsene i liten grad er gjeldsført (ut over neste års utbetaling), er nok en kombinasjon av estimatproblemer og det faktum at en gjeldsføring vil synliggjøre de enorme forpliktelsene til pensjoner man ikke har finansiert gjennom fond.

Pensjonsspørsmålet er således det mest sentrale og mest diskuterte tema i internasjonal debatt om regnskapsføring i offentlig sektor.

Av andre områder hvor det både er diskusjon og avvikende praksis fra land til land, kan vi nevne

  • balanseføring av infrastruktureiendeler
  • balanseføring av militært utstyr
  • behandling av kulturminner
  • latente forpliktelser, knyttet til for eksempel miljø

Regnskapsføring i offentlig sektor er således inne i en rivende utvikling. Utfordringene fremover er mange og er blant annet knyttet til de områder som er bestemt ovenfor. Det kan være en fordel at offentlige regnskap legger seg så nær opp til IFRS som mulig. Dette vil sikre en dynamisk og utviklende regnskapsførsel og en tilnærming mellom privat og offentlig sektor. En stor utfordring for offentlig regnskapsførsel blir således å holde tritt med utviklingen i IASB og det omfattende reformarbeidet som pågår der.

En tilnærming vil kunne være å videreutvikle det settet med IPSAS-er som foreligger, med løsninger på den offentlige sektors spesifikke problemstillinger og en ajourføring i forhold til utviklingen i IASB. Nasjonal forankring av IPSAS-er gjennom lovgivning og gjerne et profesjonelt overvåkende organ er selvsagt en forutsetning.

UTVIKLINGEN I NORGE

Også i Norge pågår det et arbeid med å vurdere prinsippene for regnskap og budsjett i staten. I september 2001 ble det nedsatt et utvalg ledet av tidligere statssekretær Marianne Andreassen. Utvalget hadde som mandat å vurdere prinsippene for budsjettering og regnskapsføring av statsbudsjettet og statsregnskapet, inkludert forholdet mellom kontantprinsippet og regnskapsføring etter bedriftsøkonomiske prinsipper. Videre skulle man vurdere budsjettering i et flerårig perspektiv, inkludert vurdering av eventuelle fordeler med budsjettering over flere år.

Utvalgets innstilling er fulgt opp i St.prp. nr. 1 (2003-2004) Statsbudsjettet for 2004. Det fremgår av statsbudsjettet at Finansdepartementet er enig i at periodiseringsprinsippet bør tas i bruk i staten. Man mener at periodiseringsprinsippet bør innføres i flere faser. Første fase vil være å utarbeide felles standarder for føring av statlige virksomheters internregnskap basert på periodiseringsprinsippet og prøve disse ut i et utvalg av virksomheter. Dette innebærer, slik jeg forstår dette, at det per i dag ikke tas standpunkt til om periodiseringsprinsippet også bør tas i bruk for statsregnskapet og statsbudsjettet. Dette spørsmålet avgjøres først når man har evaluert erfaringene ved bruk av periodiseringsprinsippet på virksomhetsnivå. Når det gjelder budsjettering, legger Finansdepartementet til grunn at budsjettene fremover skal baseres på kontantprinsippet.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS