Magma topp logo Til forsiden Econa

Hans R. Schwencke er professor og studierektor ved institutt for regnskap, revisjon og jus ved Handelshøyskolen BI. Han har også ansvaret for regnskapsfaget ved Høyere Revisorstudium på BI.

Regnskapsloven tilpasses internasjonale regnskapsstandarder (IAS/IFRS) i 2005

Betydelige utfordringer for foretakene, for revisorer, for myndighetene og for en nasjonal standardsetter

IAS-forordningen (European Parliament 2002) krever at alle børsnoterte selskaper innenfor EU/EØS-området må utarbeide sitt konsernregnskap i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder (IAS/IFRS) fra og med 2005. 1 IAS/IFRS-regelverket kommer antakelig til å omfatte en bok på nærmere 2000 sider med regnskapsregler i 2005.

IAS-forordningen får ikke bare stor betydning for regnskapsavleggelsen i børsnoterte foretak, men fører også til endringer i norske foretaks regnskapsavleggelse i sin alminnelighet. Regnskapslovutvalget fikk på forsommeren 2002 i oppdrag å utrede nærmere de regnskapsmessige konsekvensene av forordningen.

Utvalget avga sin innstilling til departementet den 15. august 2003. Denne artikkelen tar sikte på å redegjøre for enkelte hovedtrekk ved innstillingen og dernest kommentere viktige konsekvenser. Spesielle problemstillinger knyttet til små foretak og så videre, er behandlet i en egen artikkel i dette nummer avMagma, skrevet av statsautorisert revisor Elisabet Sulen.

IAS-FORORDNINGEN

Det følger av EØS-avtalen at Norge må implementere IAS-forordningen. Dette innebærer at hele IAS/IFRS-regelverket må oversettes til norsk og dernest inntas som rettslig bindende forskrifter med hjemmel i regnskapsloven.

At det IAS/IFRS-regelverket som skal gjelde fra 2005, ennå ikke er oversatt eller endelig fastsatt av IASB eller europeiske myndigheter, representerer en særlig utfordring, både for foretakene, deres revisorer og norske myndigheter. 2

Plikten til å anvende IAS/IFRS-regelverket omfatter alle børsnoterte foretak, også foretak som utelukkende børsnoterer obligasjoner. Slike foretak kan være relativt små, med begrensede regnskapsressurser. Etter utvalgets forslag kan derfor slike foretak utsette overgangen til IAS/IFRS-regelverket til 2007.

Også børsnoterte foretak som bruker internasjonalt anerkjente regnskapsstandarder i sinprimære regnskapsrapportering (US GAAP), kan utsette innføringen av IFRS til 2007. Norske foretak som har anvendt US GAAP (f.eks. Norsk Hydro) som sin primære regnskapsrapportering, har imidlertid også måttet presentere konsernregnskapet i henhold til norsk regnskapsrett. Foreløpige synspunkter fra EU-kommisjonen kan indikere at det er noe tvilsomt om slike foretak har adgang til å benytte 2007 som overgangsår.

INNFØRING AV EN KONTROLLORDNING FOR BØRSNOTERTE FORETAK (ENFORCEMENT)

IAS-forordningen forutsetter at hvert EU/EØS-land må innføre en offentligbasert kontrollordning som sikrer at IAS/ IFRS-regelverket faktisk blir benyttet fullt ut av de børsnoterte foretakene. Kontrollen skal gjennomføres i medhold av spesifikke retningslinjer som er utarbeidet av den europeiske organisasjonen for verdipapirtilsyn, The Committee of European Securities Regulators (CESR, se nærmere http://www.europefesco.org/). CESR forestår også samordningen av kontrollordningene i Europa.

Utvalget foreslår at Kredittilsynet, som deltar i CESR-samarbeidet, skal ha det overordnede ansvaret for kontrollordningen i Norge. Det er også enighet i utvalget om at det bør opprettes et rådgivende ekspertutvalg som skal konsulteres når det vurderes å rette kritikk eller ilegge sanksjoner mot et børsnotert foretak.

Utvalget er imidlertid delt i synet på hvilken institusjon som bør forestå den praktiske gjennomføringen av kontrollordningen. Oslo Børs og Kredittilsynet er aktuelle alternativer.

HVILKE AV REGNSKAPS- LOVENS BESTEMMELSER VIL FORTSATT GJELDE I KONSERNREGNSKAPET FOR FORETAK SOM BRUKER IFRS?

De børsnoterte foretakene skal i sine konsernregnskaperfullt ut følge IAS/IFRS-regelverket. Dersom IAS/IFRS-regelverket inneholder valgadganger (f.eks. oppskrivning av anleggsmidler), kan foretakene - innenfor de rammer som regelverket selv setter opp - fritt velge løsningsalternativ. Norske myndigheter eller standardsettere har således ingen rettslig adgang til å hindre eller begrense løsninger som de anser som lite ønskelige. En annen konsekvens av plikten til å følge IAS/IFRS-regelverket fullt ut er blant annet at de grunnleggende prinsippene og vurderingsreglene i regnskapsloven kapittel 4 og 5 ikke får anvendelse for «forordningsselskapene».

Når det gjelder regnskapsløsninger somikke er regulert av IAS/IFRS, er situasjonen annerledes. Her kommer regnskapslovens årsregnskapsregler fortsatt til å gjelde. Dette gjelder reglene om regnskapslikt, konsernregnskapsplikt, bokføring, årsberetning, offentlighet, innsendingsplikt og straff. Foretakene skal etter forslaget også være underlagt enkelte av regnskapslovens noteopplysningskrav, for eksempel når det gjelder opplysninger knyttet til avlønning av og lån til ledende ansatte.

BRUK AV IAS/IFRS I ANDRE REGNSKAPER ENN KONSERNREGNSKAPET TIL BØRSNOTERTE FORETAK

Utvalget foreslår at alle ikke-børsnoterte foretak skal ha rett, men ikke plikt til å benytte IFRS fullt ut i konsernregnskapet i henhold til forordningssystemet. Derimot foreslås at ingen foretak, heller ikke de børsnoterte, skal gis slik adgang iselskapsregnskapet. Betydningen av at man ikke får bruke IFRS etter forordningssystemet i selskapsregnskapet, er i utgangspunktet minimal, i og med at utvalget har søkt å tilpasse regnskapslovens regler slik at de ikke er i konflikt med IAS/IFRS. De foreslåtte lovtilpasningene innebærer imidlertid at to av IAS/IFRS-løsningene ikke kan anvendes. Det foreslås såledesikke åpnet for oppskrivning av anleggsmidler etter systemet i IAS 16. Dessuten foreslås det at oppstillingsplanen for resultatregnskap og balanse skal beholdes med mindre endringer, mens IFRS-regelverket er mer fleksibelt når det gjelder presentasjonsform.

Det kan åpenbart argumenteres for at også selskapsregnskapene bør kunne anvende IAS/IFRS-regelverket fullt ut. En slik løsning skiller seg bare i liten grad fra utvalgets forslag og eliminerer all regnskapsrettslig uklarhet knyttet til om IAS/ IFRS-regelverket kan anvendes eller ikke. Bakgrunnen for ut utvalget ikke ville gå så langt, er usikkerhet knyttet til selskapsrettslige og skatterettslige konsekvenser av et fremtidig IAS/IFRS-regelverk. Så lenge skatteretten og selskapsretten er et nasjonalt anliggende, kan det fremstå som uheldig å gi et internasjonalt organ altfor stor innflytelse.

EU-kommisjon har signalisert at et nytt europeisk regelverk knyttet til utbyttebegrensning, vil foreslås innen fem år. Et nytt EF-regelverk vil antakelig føre til at regnskapsrettens betydning for fastsettelse av maksimalt utbytte vil bli redusert innenfor EU/EØS-området.

ENDRING AV REGNSKAPSLOVEN - INNFØRING AV «IAS LIGHT»?

Regnskapslovutvalget mener at IAS/IFRS-regelverket er så omfattende at det bare bør være obligatorisk for børsnoterte foretak. Utvalget finner likevel grunn å foreslå tilpasninger i regnskapsloven som sikrer at alle tillatte regnskapsløsninger i henhold til IAS/IFRS-regelverket skal kunne benyttes for alle norske foretak. For å legge til rette for at foretakene gradvis skal kunne legge IAS/IFRS-regelverket til grunn, ha utvalget foreslått en rekke endringer i vurderingsreglene i lovens kapittel 5.

Tradisjonelt har europeisk - og norsk - regnskapsavleggelse i betydelig utstrekning vært basert på prinsippet om historisk kost. Utvalgets forslag innebærer at dette prinsippet vektlegges i mindre grad enn tidligere, slik at regnskapet i større grad skal bygge på virkeligeverdier. Dette gjelder først og fremst finansielle instrumenter, men også ikke-finansielle eiendeler som investeringseiendommer og biologiske eiendeler (havbruk, skogbruk etc.). En betingelse for at virkelig verdi kan benyttes, er at slik verdi kan måles på en pålitelig måte. Når det gjelder investeringseiendommer og biologiske eiendeler, er det dessuten en forutsetning at IAS/IFRS-regelverket er fulgt, jamfør IAS 40 og IAS 41.

Overgangen til mer bruk av virkelige verdier i foretakenes regnskaper kan hevdes å øke både relevansen og sammenlignbarheten i foretaksregnskapene. Det nye regelverket fører nok også til resultatsvingninger i større grad enn tidligere, noe som kan hevdes å gjenspeile den økonomiske realitet. Utfordringene knyttet til fastsettelse av virkelige verdier, har imidlertid også ført til en del kritikk mot de endringene som er på trappene.

Av øvrige forslag fra utvalget kan nevnes:

Endringer i de grunnleggende prinsippene

Regnskapsloven bør etter utvalgets oppfatning fortsatt være en rammelov, og det foreslås å opprettholde et sett av grunnleggende prinsipper. Disse samsvarer i store trekk med nåværende prinsipper, men enkelte endringer er nødvendige for å unngå konflikt med IASBs regelverk og dernest for å tilpasse lovgivningen til EF-retten.

IASBs rammeverk erbalanseorientert, mens de gjeldende grunnleggende prinsippene erresultatorienterte. For å klargjøre at det balanseorienterte rammeverket til IASB skal gjelde i fremtiden, foreslår utvalget at sammenstillingsprinsippet skal overstyres av «god regnskapsskikk», som forutsettes å kreve en balanseorientering. Det kan nok hevdes at denne overstyringsregelen ikke er tilstrekkelig klart utformet av utvalget. Et alternativ kan være å lovfeste definisjon av eiendeler og gjeld etter mønster avIASB Framework, slik den danske årsregnskapsloven av 2001 har gjort.

Utvalget har videre foreslått å innføre et krav i regnskapsloven § 4-6 om at regnskapet skal avlegges slik at det gir etrettvisende bilde av virksomheten. Dette kravet innebærer at foretaket må ha regnskapsbrukerne i fokus når regnskapsprinsipper velges og tilleggsinformasjon gis. En annen viktig grunn til dette lovforslaget er at Norge er det eneste landet i EU/EØS-området som hittil ikke har innført en klar lovregel som etter sin ordlyd implementerera true and fair view. Dette har blitt kritisert, blant av kontrollorganet for EØS-avtalen, ESA (European Surveillance Authority).

Investering i datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet

Utvalget foreslår at det fritt kan velges mellom egenkapitalmetoden, bruttometoden (for felleskontrollert virksomhet) og kostmetoden i selskapsregnskapet, i samsvar med gjeldende overgangsregler. Videre foreslås det at loven skal åpne for bruk av virkelig verdi når det er i samsvar med IFRS, både i selskapsregnskapet og konsernregnskapet.

Det foreslås ikke endringer for konsernregnskapet. Det betyr at egenkapitalmetoden/bruttometoden fortsatt må brukes for tilknyttede selskaper og felleskontrollert virksomhet i konsernregnskapet når det ikke brukes virkelig verdi i henhold til IAS 39.

Utgifter til forskning og utvikling

Valgadgangen mellom balanseføring og kostnadsføring av utgifter til forskning og utvikling foreslås fjernet. Utgifter til forskning må alltid kostnadsføres. Utviklingskostnader må imidlertid alltid balanseføres ifølge forslaget, forutsatt at kriteriene for balanseføring er tilfredsstilt.

Oppkjøp og fusjoner, goodwill og negativ goodwill

Utvalget foreslår blant annet at bestemmelsen om kontinuitetsunntak oppheves og erstattes av en unntaksadgang, slik at kravet om bruk av oppkjøpsmetoden eventuelt kan fravikes dersom dette blir tillatt ved nye IAS-løsninger. Det er verdt å merke seg at det ikke foreslås noen endringer når det gjelder reglene om kontinuitetsgjennomkjøring, for eksempel ved fusjon av selskaper under samme kontroll.

Som et alternativ til planmessig avskrivning av goodwill kan man unnlate årlige avskrivninger under forutsetning av at det foretas periodiske nedskrivningstester.

Ved eventuell negativ goodwill (dvs. når virkelig verdi overstiger kostpris på kjøpstidspunktet) foreslås det en bestemmelse som krever inntektsføring av differansen på oppkjøpstidspunktet.

Oppstillingsplaner - arts- og funksjonsinndeling

I tråd med IAS-regelverket har enkelte foretak gitt uttrykk for et ønske om å kunne bruke en funksjonsinndelt oppstillingsplan i resultatregnskapet (kostnadsspesifikasjon basert på solgte varers kost, administrasjonskostnader, distribusjonskostnader etc.). Utvalget foreslår at foretakene skal kunne velge fritt mellom arts- og funksjonsinndeling, men at det ved bruk av funksjonsinndeling må gis tilleggsopplysninger om kostnadene etter art.

Det foreslås også noen mindre endringer i oppstillingsplanene.

Noteopplysningskrav og årsberetning - noen endringer

Utvalget legger til grunn at regnskapslovens notekrav ikke bør være mer omfattende enn IFRS-regelverket, med mindre slike krav følger av EFs selskapsrettsdirektiver (4. og 7. direktiv). Derfor er enkelte notekrav foreslått tatt ut av loven.

Utredningen inneholder et eget kapittel om opplysninger knyttet til lederlønninger, og utvalget har foreslått to nye bestemmelser vedrørende lønn og annen godtgjørelse til ledende personer. Det ene er at det skal gis opplysninger om selskapets gjeldende politikk for avlønning av ledende personer (avgrenset til daglig leder). Dette opplysningskravet skal bare gjelde foretak med børsnoterte papirer og allmennaksjeselskaper. Det foreslås også et spesifikt krav om å bekrefte at fravær av opplysninger om ytelser og avtaler ovenfor ledende personer skyldes at slike avtaler ikke foreligger, såkalt negativ bekreftelse.

Utvalget foreslår en formålsbestemmelse for å klargjøre årsberetningens formål og lovbestemmelsens struktur. Omtale av arbeidsmiljø og ytre miljø kreves bare når det er nødvendig for å forstå foretakets utvikling, resultat og finansielle stilling.

Nærmere om selskapsrettslige konsekvenser

Det er i all hovedsak den utvidede adgangen til bruk av virkelig verdi som kan gi selskapsrettslige konsekvenser. Virkelig verdi fremskynder generelt tidspunktet for økning i egenkapitalen sammenlignet med gjeldende regler (laveste/høyeste verdis prinsipp). En åpenbar konsekvens er at fri egenkapital (utbyttegrunnlaget) kan påvirkes i forhold til gjeldende regler.

Blant annet som følge av usikkerhet ved verdsettelsen og manglende erfaring foreslår utvalget en regnskapsmessig binding av verdiøkning knyttet til bruk av virkelig verdi for investeringseiendommer og biologiske eiendeler. Selskapet må opprette et «virkelig-verdi-fond» (som del av egenkapitalen) for positiv differanse mellom den balanseførte verdien og anskaffelseskosten. Dette er parallelt til «fond for vurderingsforskjeller» ved bruk av egenkapitalmetoden/bruttometoden for aksjer.

OVERGANGSREGLER OG IKRAFTTREDELSE

Foretak som går over til IFRS i 2005, må følgeovergangsreglene som er nedfelt i IFRS 1 -First Time Adoption of International Financial Reporting Standards. Reglene er behørig beskrevet og kommentert av Pettersen, Strandberg og Sellæg (2003).

For andre foretak foreslår utvalget et sett av egne norske overgangsregler. Med utgangspunkt i at utvalget ønsker en IAS/ IFRS-harmonisering av regnskapsloven, må de endelige overgangsreglene utformes slik at de ikke er i strid med IFRS 1.

Utvalget foreslår at lovendringene trer i kraft 1.1.2005, men ønsker å legge til rette for at foretak som ønsker å anvende IFRS i 2004, kan gjøre det. Det samme foreslås for øvrige foretak som følger regnskapsloven, men kun for kapitlene 3 til 7.

Undertegnede antar at bruk av IAS-regelverket allerede fra 2004 kommer til å by på atskillige utfordringer både for lovgiveren og foretakene. Innføring av en slik regel har ikke blitt anbefalt av EU-kommisjonen.

GIR UTVALGETS FORSLAG SAMMENLIGNBARE REGNSKAPER I NORGE?

Det har vært hevdet at regnskapslovutvalgets innstilling ikke i tilstrekkelig grad vektlegger sammenlignbarhet i norske regnskaper (Pettersen 2003).

Utvalgets grunnleggende synspunkt har vært å etablere en rammelovgivning i overensstemmelse med IAS/IFRS, og dermed, som utgangspunkt, ikke skape større regnskapsmessig fleksibilitet enn hva IASB gjør. Derfor har utvalget blant annet foreslått at egne utviklingsutgifter skal balanseføres. Et annet eksempel på forslag som tar sikte på å øke sammenlignbarheten, er at gjeldende adgang til å resultatføre effekten av en ny avskrivningsplan på varige driftsmidler fjernes, jamfør regnskapsloven § 4-2. Det samme kan gjelde forslaget om å fjerne kontinuitetsunntaket ved foretakssammenslutning.

Undertegnede er enig med Pettersen i at en videreføring av dagens resultatorienterte grunnleggende prinsipper kan være egnet til å beholde en for stor grad av fleksibilitet i norsk regnskapsrett. Det er derfor et sentralt poeng at lovgiveren søker å klargjøre atIASB Framework skal utgjøre grunnlaget for norsk standardsetting. Dessuten skal det balanseorienterte rammeverket danne grunnlag for regnskapsmessige løsninger på spørsmål som verken er avklart i lov eller regnskapsstandarder. Som nevnt mener jeg at dette best kan oppnås ved at eiendels- og gjeldsdefinisjonene iIASB Framework innføres i lovgivningen.

Pettersen har selvsagt rett i at valgfriheten når det gjelder regnskapsmessig behandling av biologiske eiendeler, er egnet til å redusere sammenlignbarheten. Utvalget mener imidlertid at beregning av virkelig verdi kan innebære ulemper for små og mellomstore foretak, og finner derfor at en plikt til slik regnskapsføring ikke bør innføres på det nåværende tidspunkt.

Hvorvidt norske regnskaper kommer til å fremstå som sammenlignbare i fremtiden, blir primært avhengig av om vår nasjonale standardsetter utarbeider klare norske regnskapsstandarder for de regnskapene som ikke skal utformes i henhold til IAS/IFRS, se punkt 9 og 10 nedenfor. En mulig mangel på IAS/IFRS-baserte norske standarder i årene etter 2005 kan åpenbart føre til en uklar rettstilstand på regnskapsområdet - og dermed til manglende sammenlignbarhet.

NORSK STANDARD- SETTING FRA 2005 - STORE UTFORDRINGER

Både innen og utenfor Europas grenser pågår det for tiden et harmoniseringsarbeid på regnskapsområdet. Det er neppe tvil om at IFRS/IAS-regelverket ikke bare kommer til å få avgjørende betydning for regnskapsavleggelsen for børsnoterte foretak, men også for andre regnskaper som avlegges i Europa. Enkelte europeiske land har allerede signalisert at regelverket bør kunne anvendesfullt ut av de fleste regnskapspliktige som en valgadgang. Et sentralt trekk i utviklingen er at IASB selv planlegger å foreslå et eget regelverk for små og mellomstore foretak allerede sommeren 2004, men det er tvilsomt om et slikt regelverk kommer tidsnok til at det kan anvendes allerede fra 2005.

Nasjonale standardsettere synes også å ønske at det utarbeides en slik standard, og at denne bør bygge på IAS/IFRS-regelverket for børsnoterte foretak. Det er også bred enighet om at en slik standard bør inneholde betydelige forenklinger i notekrav sammenlignet med IFRS/IAS, og mange standardsettere er også av den oppfatning at verdsettelsesreglene bør kunne forenkles for mindre foretak.

I lys av denne utviklingen er det nødvendig å ta stilling til regnskapsreguleringen også i Norge. Som nevnt ovenfor taler det meste for å innføre et sett av grunnleggende regnskapsregler i lovgivningen som sikrer at IAS/IFRS-regelverkets løsninger skal legges til grunn. Dermed etableres et regnskapsrettslig system som sikrer at IAS/IFRS-løsninger skal velges av foretakene når det oppstår periodiseringsspørsmål av forskjellig art.

Mye taler for at den nasjonale standardsetteren - i lys av en eventuell IASB-standard for mellomstore foretak - etablerer et regelverk som gir betydelige lettelser for mellomgruppen sammenlignet med de børsnoterte foretakene. Det synes imidlertid klart at Norsk RegnskapsStiftelse ikke har tilstrekkelig tid og ressurser til å lage et slikt regelverk innen 2005. Inntil et regelverk foreligger, bør foretakene kunne innrette seg etter IASB-forskriftene, slik disse er vedtatt for børsnoterte foretak. Som hovedregel bør det da kunne kreves at foretakene må følge vurderingsreglene i forskriftene for å kunne hevde at kravet til et «rettvisende bilde / god regnskapsskikk» er tilfredsstilt. Når det gjelder notekrav, kan det være et spørsmål om slike krav i tidligere vedtatte regnskapsstandarder bør gjelde i tillegg til lovgivningen.

Nasjonal standardsetting kommer ikke lenger til å være relevant for børsnoterte foretak fra 2005, og en norsk standardsetter bør derfor i fremtiden primært konsentrere seg om regnskapsavleggelsen i små og mellomstore foretak Både finansieringen av, sammensetningen av og oppgavene for en standardsetter bør derfor gjennomtenkes grundig på nytt. Erfaringer fra andre, sammenlignbare land bør trekkes inn i vurderingene.

OPPSUMMERENDE SYNSPUNKTER

Året 2005 kommer til å representere et betydelig veiskille i norsk regnskapsrett. Virkelige verdier er på vei inn i regnskapene. En rekke sentrale regnskapsfaglige spørsmål må dessuten løses på nye måter, definert av internasjonale regnskapseksperter. Behovet for opplæring i de nye reglene er betydelig for alle norske foretak og revisorer, men spesielt for de børsnoterte foretakene.

For regnskaper som avlegges fullt ut etter norsk regnskapsrett, kan det komme til å innebære atskillig tvil å avgjøre hvilke deler av IAS/IFRS-regelverket som må følges fra 2005. Lovgiveren har et hovedansvar i denne klargjøringsprosessen.

Uavhengig av lovgivningens utforming blir det åpenbart et stort behov for snarest mulig å utpeke et organ som påtar seg å utforme nasjonale regnskapsstandarder med utgangspunkt i synspunktet «IAS light». I motsatt fall kan en rekke regnskapsrettslige spørsmål fremstå som uavklarte fra 2005.

  • 1: International Accounting Standards Committee (IASC) har utgitt internasjonale standarder (IAS) siden 1973. I 2001 ble organisasjonen omorganisert, og den nye organisasjonen, International Accounting Standards Board (IASB), har overtatt ansvaret med å utgi standarder. Standarder utgitt av IASB, kalles International Financial Reporting Standards (IFRS). IAS-standardene og IFRS-standardene er i artikkelen kalt IAS/IFRS-regelverket.
  • 2: Det er innført en europeisk godkjenningsordning av standardene. Hittil er alle vedtatte standarder unntatt standardene om finansielle instrumenter (IAS 32 og IAS 39), godkjent.
  • European Parliament. 2002. Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council of 19 July 2002 on the application of international accounting standards.
  • NOU 2003:23 Evaluering av regnskapsloven.
  • Pettersen, Lars I. 2003. Endring av regnskapsloven - til hvilken pris?Revisjon og Regnskap 2003 (6):13.
  • Pettersen, Lars I., Bjørn. E. Strandberg og Finn E. Sellæg. 2003. Det første IFRS-regnskapet -slik skjer overgangen.Revisjon og Regnskap 2003 (6):14-21.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS