Magma topp logo Til forsiden Econa

Kjetil Andersen er siviløkonom fra Handelshøyskolen BI og statsautorisert revisor. Han er senior manager i Ernst & Young og arbeider for tiden i Financial Reporting Group ved selskapets kontor i London.

Regnskapsmessig behandling av pensjonsordninger

Regnskapsføring av pensjonsavtaler representerer noen av de største utfordringene på hele regnskapsområdet. Beløpene som er involvert, er store, tidsrammene er lange, og estimeringsprosessen er kompleks og bærer i seg mange områder med usikkerhet hvor man må ta forutsetninger basert på skjønn. I tillegg er det komplekse aktuarmessige mekanismer som benyttes for å sammenstille kostnadene ved pensjonsordningene med de ansattes opptjeningstid.

Før innføringen av regnskapsloven av 1998 var det vanlig for mange foretak å kostnadsføre de beløp man betalte inn til de ansattes pensjonsordning. Ved innføring av ny regnskapslov fikk regnskapsstandarden om regnskapsføring av pensjoner NRS6 av 1994, revidert år 2000, betydning for flere enn de selskapene som var underlagt denne standarden. Denne standarden gjør at det blir nødvendig å se på selve fondet for å vurdere hva de langsiktige kostnadene ved å tilby pensjonsordningene virkelig er. Dette medfører at pensjonskostnadene i regnskapet er en konsekvens av aktuarmessige vurderinger av pensjonsplanene, selv om regnskapsstandarden tillater at effektene av endringer tas over tid for å redusere de resultatmessige fluktuasjoner som slike vurderinger ellers kunne gi.

Regnskapsstandarden tar utgangspunkt i det pensjonsløftet som arbeidsgiveren har gitt til sine ansatte. Utgangspunktet vil fremdeles være skillet mellom ytelsesbaserte og tilskuddsbaserte ordninger.

YTELSESBASERTE ORDNINGER

Ytelsesbaserte ordninger er i regnskapsstandarden definert som følger:

Foretakets forpliktelser overfor den ansatte består i å yte pensjon av nærmere angitt størrelse. Pensjonsplanen vil beskrive nærmere hvordan pensjonen skal beregnes. Normalt vil lønnen ved eller like før pensjonering og tjenestetid i foretaket være faktorer som er med på å bestemme pensjonens størrelse. En ytelsesplan kan være organisert gjennom en kollektiv pensjonsforsikring, egen pensjonskasse eller ved at foretaket har påtatt seg å utbetale pensjonen direkte over drift.

TILSKUDDSORDNINGER

Tilskuddsordninger er ordninger hvor arbeidsgiver gir et tilskudd til den fremtidige pensjonen, men ikke garanterer for fremtidige ytelser. I NRS 6 heter det:

Foretakets forpliktelse overfor den ansatte består i å yte tilskudd av nærmere angitt størrelse til den enkeltes pensjonssparing. Tilskuddet er endelig i den forstand at fremtidige forhold som lønnsvekst, avkastning på pensjonssparingen og liknende ikke kan utløse justeringer som relaterer seg til tidligere perioders tilskudd.

Regnskapsmessig skilles det dermed på hvem som bærer risikoen for den absolutte størrelsen på de fremtidige pensjonsytelsene.

GJENNOMGANG AV REGNSKAPSFØRINGEN AV YTELSESBASERTE ORDNINGER

Frem til i dag har de vanligste pensjonsordningene i Norge vært tjenestepensjoner etter skatteloven (TPES), som er ytelsesbaserte planer, det vil si planer hvor arbeidsgiver har gitt et løfte om et nivå på pensjonen. Den vanlige måten å behandle disse ordningene på før innføringen av ny regnskapslov var å kostnadsføre den innbetalte premien. Denne innbetalingen kunne blant annet være avhengig av den skatteposisjonen bedriften var i, slik at man i perioder med skattbart overskudd foretok lovlige ekstra innbetalinger til pensjonsordningen, og at man foretok lavere innbetalinger i perioder med svakere skattemessige resultater. Denne måten å regnskapsføre pensjonskostnadene på var lite egnet for å sammenstille kostnadene ved pensjonsordningen med de ansattes motytelser. Videre er den beregningsmåten som ligger til grunn for beregningen av premien, en måte som gir stigende premiebetalinger mot pensjoneringstidspunktet. Dette skyldes blant annet måten forventet lønnsvekst hensyntas i beregningen av pensjonskostnadene. Denne måten gir ikke et riktig grunnlag for periodiseringen av de totale pensjonskostnadene mot de ansattes arbeidsinnsats. Dette medfører at premiebetalingene er lite egnet som grunnlag for regnskapsføring av pensjonskostnader.

Tjenestepensjon etter skatteloven er typiske ytelsesplaner hvor regnskapsføringen vil være avhengig av beregninger av antatt pensjonskostnad. Denne typen pensjonsordninger er som hovedregel finansiert gjennom et forsikringsselskap, og man baserer regnskapsføringen på de beregninger som fremkommer fra de aktuarer som dette forsikringsselskapet samarbeider med. Den som avlegger regnskapet, er imidlertid ansvarlig for det regnskapet som fremlegges, og bør derfor til en viss grad føre kontroll med de aktuarberegningene som fremkommer. Denne kontrollen må i det minste inneholde:

  • Kontroll av at riktige grunnlagsdata er benyttet for å beregne forpliktelsen, som lønnsnivå, alder, ansettelsestid, antall personer som er aktive, og antall personer som er pensjonister, etc.
  • Kontroll av at forutsetningene for aktuarberegningene er korrekt medtatt i beregningene og regnskapet for perioden
  • Kontroll av at totale innbetalinger på ordningen er konsistente med foretatte innbetalinger -- i motsatt fall må foretaket korrigere aktuarberegningen før regnskapsføringen
  • Kontroll ved rimelighetsvurdering av endringene fra foregående år og hvorvidt disse har en logisk forklaring

REGNSKAPSMESSIG BEHANDLING AV AKTUARMESSIGE AVVIK

Som nevnt i innledningen til artikkelen er regnskapsmessig behandling av pensjoner beheftet med mange områder med usikkerhet hvor man må benytte skjønn. Eksempler på slike områder er forventet gjennomsnittlig lønnsvekst, forventet gjennomsnittlig avkastning på pensjonsmidlene og forventet naturlig avgang. Disse skjønnsmessige forutsetningene er gitt for lange tidsperioder og er ment å være langsiktige, og avvik mellom de langsiktige forutsetningene og de faktiske tallene for det enkelte år vil være normalt. Den norske regnskapsstandarden om pensjoner legger opp til alternative løsninger for regnskapsføring av disse avvikene. I standarden heter det:

Endringer i de underliggende økonomiske forhold kan medføre at beregningsforutsetningene bør endres. Likeledes kan det oppstå endringer i aktuarmessige forutsetninger. Slike endringer er å betrakte som endringer i regnskapsestimater, og virkningen burde således inngå i resultatet for den periode de oppstår i. Den faktiske avkastningen på pensjonsmidlene kan i den enkelte periode også avvike vesentlig fra den forventede avkastningen. Internasjonal praksis og andre lands standarder legger opp til at virkningen av slike endringer og avvik som eksisterer ved årets begynnelse, fordeles systematisk over gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid. Samme løsning er derfor valgt som hovedregel i denne standarden. Det er tillatt å fordele virkningen systematisk over kortere tid, men det må i så fall gjennomføres konsistent.

Som et alternativ tillates en spesiell utjevningsmetode for de beløp som skal fordeles over tid. Akkumulert virkning av estimatendringer og avvik på inntil 10 % av hva som er størst av pensjonsforpliktelsene og pensjonsmidlene, kan holdes utenfor grunnlaget for resultatføring. Når akkumulert virkning ved årets begynnelse overstiger 10 %-grensen, skal resultatføring av det overskytende påbegynnes.

Den norske standarden legger dermed opp til flere alternative måter å behandle endringer og avvik på i de økonomiske og aktuarmessige forutsetningene. Vi kan skissere tre hovedalternativer:

  • Umiddelbar resultatføring av endringene i forutsetninger i den perioden de oppstår
  • Fordeling av virkningen av endringer i forutsetninger over gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid
  • Utsatt resultatføring av avvikene så lenge de holdes innenfor den såkalte korridorløsningen

Valg av behandlingsprofil for denne typen avvik vil være valg av prinsipp, og valg av regnskapsprinsipp vil legge bindinger på den løsningen som kan velges i fremtidige perioder.

Ad 1:

Umiddelbar resultatføring av endringer i forutsetningene er som nevnt i standarden den løsningen som best stemmer med hovedregelen i regnskapsloven. I regnskapsloven § 4--2 andre ledd heter det:

Ved endring av regnskapsestimat skal virkningen resultatføres i den perioden estimatet endres, med mindre resultatføringen kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk.

Etter hovedregelen i regnskapsloven skal altså endringene i forutsetningene resultatføres i den perioden hvor disse endres. Dette gir imidlertid enkelte effekter som for regnskapsprodusentene kan være lite ønskelige, da de vil kunne gi store fluktuasjoner i den pensjonskostnaden som presenteres i regnskapet. Endringen i forutsetningene vil inngå i periodens lønns- og pensjonskostnader og følgelig påvirke blant annet driftsresultatet. Enkelte av endringene i forutsetningene, som for eksempel avkastningen på pensjonsmidler, vil i stor grad være avhengig av forhold som er utenfor selskapets kontroll, og styring av virksomheten med sikte på å oppnå ønskede resultatmål blir vanskelig når store deler av kostnadene til pensjonsordningene ligger utenfor ledelsens kontroll.

Ad 2:

Fordeling av virkningen av endringer i forutsetninger over gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid vil være en løsning som er i tråd med andre del av setningen i regnskapsloven: «... med mindre resultatføringer kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk». Denne utsettelsen av resultatføringen vil kunne dempe noen av de kanskje uønskede effektene som en direkte resultatføring vil gi for regnskapsprodusentene.

Ad 3:

Valg av den såkalte korridorløsningen bygger på en presumpsjon om at avvik i de forutsetninger som beregningene av pensjonsforpliktelsene bygger, på vil utjevne seg over tid. Derfor vil man kunne utsette resultatføring av disse differansene så lenge disse holder seg innenfor de grenser som er nevnt ovenfor. Først når disse grensene overskrides, vil man måtte resultatføre postene. Også denne løsningen vil være i tråd med andre del av setningen i regnskapsloven: «... med mindre resultatføringer kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk».

EKSEMPEL PÅ DE FORSKJELLIGE METODENE MED RESULTATAVVIK

Følgende informasjon kan hentes fra aktuarberegningen i 1999:

Netto pensjonskostnad 1999990 781
Arbeidsgiveravgift 14,1 % avsatt139 700
Nåverdi av påløpt pensjonsforpliktelse10 343 731
estimert verdi av pensjonsmidlene9 766 823
=Netto pensjonsforpliktelse576 908
Arbeidsgiveravgift 14,1 %81 344
Innbetalingertilpensjonsmidler838014

Fraaktuarensberegningerforår2000kanvihentefølgendeinformasjon:

Nåverdi av årets pensjonsopptjening (inkludert rente)968 439
Nåverdi av påløpt forpliktelse IB9 704 739
Virkelig verdi av pensjonsmidlene IB8 362 221
Utbetaltepensjoner170509

Fra dette kan vi beregne pensjonskostnaden for 2000 på følgende måte:

Rentekostnad på forpliktelsen (9 704 739 * 7 %)679 332
Gj.snitt rentekostnad på utbet. pensjoner (170 509 * 7 %) / 2

- 5 968

Sum rentekostnad påløpt forpliktelse673364
- 5 968

Forventet avkastning på pensjonsmidlene

(8 362 221 * 8 %)668 978
Avkastning av årets innbetaling(1 147 281 * 8 % * 11/12)84 134
Forventet avkastning på årets utbetaling(170 509 * 8 %) / 2

- 6 820

Sum forventet avkastning på pensjonsmidlene746292
- 6 820

Dette vil gi følgende netto pensjonskostnad for år 2000:

Nåverdien av årets pensjonsopptjening968 439
+Rentekostnad av påløpt pensjonsforpliktelse673 364
Forventet avkastning på pensjonsmidlene- 746 292
+Administrasjonskostnader

40 332

=Netto pensjonskostnad935 843
+Arbeidsgiveravgift

131 954

=Årets pensjonskostnad inklusive arbeidsgiveravg.1 067 797
40 332131 954

I balansen vil man komme frem til følgende tall for pensjonsforpliktelse og avsatt arbeidsgiveravgift:

PensjonerArb.g.avg.
Inngående balanse for pensjonsforpliktelser576 90881 344
+Årets pensjonskostnad935 843131 954
-Årets innbetaling til pensjonsordningen (inkl adm.kost.)

1 147 281

161 767

=UB netto pensjonskostnad36547051531
1 147 281161 767

Videre vil man måtte ta stilling til den regnskapsmessige behandlingen av de estimatavvik som er oppstått i perioden.

Estimert påløpt forpliktelse UB 199910 343 731
Faktisk påløpt forpliktelse 1.1.2000

9 704 739

Estimatavvik pensjonsforpliktelse- 638 992
Estimerte pensjonsmidler UB 19999 766 823
Faktisk verdi av pensjonsmidlene 1.1.2000

8 362 221

Estimatavvik pensjonsmidler1 404 602
Samlet estimatavvik765610
9 704 7398 362 221

Dette estimatavviket kan foretaket velge å behandle etter de tre hovedreglene:

  • Umiddelbar resultatføring, noe som vil svekke årets driftsresultat med 765 610 kroner. Denne løsningen vil medføre at netto pensjonsforpliktelse i regnskapet er lik estimert netto pensjonsforpliktelse fra aktuaren. Løsningen vil kunne føre til store fluktuasjoner i driftsresultatet.
  • Foretaket kan fordele estimatavviket over gjennomsnittlig gjenværende opptjeningsperiode. I dette eksemplet er gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid 12 år, og følgelig skal 765 610 / 12 = 63 800 kostnadsføres i inneværende periode.
  • Foretaket kan benytte seg av den såkalte korridorløsningen. Størrelsen på korridoren beregnes ved å ta 10 % av høyeste av faktisk brutto forpliktelse og faktisk brutto midler, altså i dette tilfellet 10 343 731 * 10 % = 1 034 373. I vårt eksempel er altså hele estimatavviket innenfor den såkalte korridoren, og det blir ikke resultatføring i inneværende periode.

Det er også viktig å være klar over hva som er avvik som skal behandles etter reglene ovenfor, og hva som er avvik som ikke skal inngå i denne behandlingen, men som skal behandles etter andre regler i regnskapsloven og god regnskapsskikk. Det er for eksempel klart at endringer i de pensjonsplaner som foretaket har, ikke skal behandles som endringer i forutsetninger. Endringer i pensjonsplaner vil derfor aldri inngå i den såkalte korridorløsningen, men skal holdes atskilt og behandles etter reglene i NRS om endringer i pensjonsplaner:

Endringer av betingelsene i en pensjonsordning vil påvirke forpliktelsens størrelse. Ved forbedringer i en pensjonsordning vil pensjonsforpliktelsen som skyldes tidligere opptjening, øke. En slik endring har likhetstrekk med endringer i regnskapsestimater, og virkningen burde således resultatføres i den periode hvor forbedringen besluttes. Internasjonale standarder tillater likevel at denne virkningen fordeles systematisk over gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid. Standarden følger samme løsning av hensyn til internasjonal harmonisering. Foretaket har anledning til å benytte en kortere periode. Det er også anledning til å fordele virkningen basert på individuelle beregninger av gjenværende opptjeningstid for arbeidstakere som omfattes av planendringen. Dersom hovedtyngden av medlemmene i ordningen allerede mottar pensjon, kan virkningen fordeles over gjennomsnittlig gjenværende levetid. Etablering av nye ordninger hvor de ansatte tildeles opptjening med tilbakevirkende kraft, behandles som planendring.

Endringer i pensjonsplaner kan således behandles etter samme prinsipp som alternativ 1 og 2 for endringer i forutsetninger. Det er imidlertid ikke gitt at tidsrammen for resultatføring av disse forskjellige avvikene skal være den samme som ved anvendelsen av alternativ 2, planendringene kan relatere seg til en gruppe av arbeidstakere med en annen gjenværende opptjeningstid.

Et annet eksempel på avvik som ikke er estimatavvik, er større nedbemanninger. De aktuarmessige forutsetningene legger opp til å forutsi naturlig avgang. Ved større nedbemanninger som følge av for eksempel nedleggelse av et virksomhetsområde vil de avvikene som oppstår, ikke være estimatavvik etter standarden. Nedleggelse av et virksomhetsområde vil ikke inngå i det som forutsettes å være naturlig avgang. Det vil heller ikke inngå i definisjonen av en planendring etter regnskapsstandarden, og følgelig skal denne typen avvik behandles etter regnskapslovens hovedregel. Dette innebærer at effekter av denne typen tiltak må isoleres og resultatføres i det år endringen skjer.

OPPKJØP AV SELSKAPER MED PENSJONSORDNINGER

Ved oppkjøp av andre selskaper skal verdien av selskapets pensjonsordning, som de andre eiendeler som overtas, verdsettes særskilt. Denne verdsettelsen skal normalt skje til virkelig verdi (unntatt ved kontinuitetsfusjoner). Dette følger av NRS (F) om konsernregnskaps regler om tilordning av anskaffelseskost. Verdsettelsen skal skje til virkelig verdi, som vil medføre at kjøpers vurdering av de aktuarmessige forutsetningene skal legges til grunn ved beregning av netto pensjonsforpliktelse/-midler. Dette innebærer også at ikke resultatførte estimatavvik i det oppkjøpte selskaps balanse skal fjernes. Hvilken effekt dette vil ha på egenkapitalen i oppkjøpsobjektet, vil være avhengig av hvordan dette selskapet har valgt å behandle estimatavvikene i sine regnskaper. Dersom selskapet har valgt å behandle estimatavvikene innenfor den såkalte korridorløsningen, eller har fordelt estimatavviket over gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid, vil man ved vurderingen av virkelig verdi måtte ta hensyn til eventuelle ikke resultatførte estimatavvik. Etter oppkjøp vil den måten som kjøper har valgt å behandle estimatavvik på, legge bindinger på løsningen i konsernregnskapet.

Ved konsernetableringstidspunktet etableres det et nytt tidspunkt for måling, og eventuelle estimatavvik vil måtte måles fra dette tidspunktet. Det medfører at man vil kunne ha estimatavvik som er beregnet fra flere utgangspunkt for samme pensjonsordning avhengig av om man måler fra tidspunktet for selskapets etablering av pensjonsordningen eller fra tidspunktet for konsernets overtakelse av ordningen.

Et annet spørsmål er hvordan eventuelle ikke resultatførte planendringer vil vurderes ved en virkelig verdivurdering. En planendring har mange likheter med endringer i andre regnskapsestimater og burde således vært resultatført etter hovedregelen i regnskapsloven: at endringer i estimater skal resultatføres i den periode hvor estimatet endres. Planendringer kan imidlertid etter regnskapsstandarden om pensjonskostnader fordeles over gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid. Dette kan ha sin bakgrunn i at en forbedring i pensjonsordningen kan redusere forventet lønnsøkning i fremtidige perioder, og at man derfor bør kunne tillate å fordele denne over gjenværende opptjeningstid for de personer som er omfattet av forbedringen. Ved oppkjøp er det likevel kjøpers forventninger til fremtidig lønnsøkning som skal legges til grunn, og det vil derfor være naturlig å korrigere for eventuelle ikke resultatførte estimatavvik i det oppkjøpte selskaps egenkapital.

PENSJONSORDNINGER ETTER LOV OM INNSKUDDSPENSJON

Behandlingen av innskuddsbaserte pensjonsordninger etter god regnskapskikk vil starte med en vurdering av det pensjonsløftet arbeidsgiver har gitt sine ansatte. Som nevnt i innledningen til den regnskapsmessige behandlingen vil spørsmålet knyttet til korrekt regnskapsmessig behandling av innskuddsbaserte pensjonsordninger avhenge av om foretaket har avgitt et løfte om et nivå på pensjonen, eksempelvis 65 % av lønnen på pensjoneringstidspunktet, eller om foretaket gir et tilskudd til den fremtidige pensjonen som arbeidstakeren vil få, og hvor størrelsen på denne vil være avhengig av fremtidig avkastning på de midler som er skutt inn i ordningen og fremtidige tilskudd til ordningen. Uten å ha gjennomgått de avtaler eller ordninger som selskapene vil tilby for innskuddsbaserte pensjonsordninger, vil disse normalt falle inn under definisjonen av tilskuddsordninger. Dette fordi foretakene nettopp ønsker å unngå risikoen for at fremtidig avkastning ikke skal nå et visst minimumsnivå. Regnskapsmessig vil man da kunne kostnadsføre årets periodiserte tilskudd som årets pensjonskostnad.

GARANTIER

Ved etablering av pensjonsordninger etter lov om innskuddspensjon kan man tenke seg at man inngår avtaler som garanterer de ansatte mot verdifall, eller garanterer de ansatte en viss minste avkastning på pensjonsmidlene. Det mest vanlige antas å bli at det foretaket som tilbyr pensjonsordningen, står for garantien. Kostnaden ved garantien blir da bakt inn i prisen. Kostnadene ved en garanti vil avhenge av hvilket nivå garantien er gitt på, og hvordan investeringsporteføljen som pensjonsmidlene inngår i, er utformet.

Dersom foretaket ved avtale velger å bære risikoen for et eventuelt verdifall eller å garantere for en eventuell minsteavkastning, endrer dette i seg selv ikke ordningens karakter av tilskuddsplan, men garantien må vurderes særskilt. Et element som må vurderes, er hvorvidt denne typen garantier medfører at selskapet har gitt en garanti for de faktiske pensjonsytelsene, og at ordningen derfor må klassifiseres som en ytelsesplan. Dersom foretaket i tillegg til å garantere for en høy minimumsavkastning har en selvpålagt forpliktelse til å foreta fremtidige tilskudd av en viss størrelse, vil dette være forhold som kan trekke i retning av å vurdere ordningen som en ytelsesplan. Det skal imidlertid mye til for at en ordning skal kunne karakteriseres som en ytelsesplan, og det hersker i tillegg stor usikkerhet til hvordan og hvorvidt det er mulig å lage meningsfylte aktuarberegninger for denne typen ordninger. Dersom ordningen fremdeles må anses å være en tilskuddsplan, må garantien som selskapet har gitt for en viss avkastning, eller mot et eventuelt verdifall, måtte regnskapsføres etter vanlige regler for avgitte garantier.

INNSKUDDSFOND

For pensjonsordninger etter lov om innskuddspensjon vil det opprettes en konto hos den som tilbyr ordningen -- et innskuddsfond. Dette innskuddsfondet kan etter innskpl. § 9--3 benyttes til dekning av:

  • Betaling av årets innskudd
  • Overføring fra overskudd på avkastning på pensjonskapitalen etter § 3--2 (2)
  • Alderspensjon til medlemmer som ikke har nådd fastsatt pensjonsalder, men som har fylt 67 år eller pga. stilling har lavere pensjonsalder

Regnskapsmessig vil en spørsmålsstilling være hvorvidt et slikt innskuddsfond skal balanseføres. Innskuddsfondet er midler som foretaket har tilført de ansattes pensjonsordning. Tilbakebetaling kan skje for den delen som overstiger tre ganger gjennomsnittlig årlig premie de siste tre år, og skal finne sted for den del som overstiger seks ganger gjennomsnittlig premie. Foretaket kan forvalte innskuddsfondet med investeringsvalg, selv om selve pensjonsordningen har en kapitalforvaltning. Dette kan derfor være en måte for foretaket å forvalte overskuddsmidler på. Innskuddsfondet kan også benyttes til å forskyve innbetalingene til pensjonsordningen mellom år i forhold til det innskudd som betales til de ansattes pensjon. På bakgrunn av dette skal fondet balanseføres av foretaket. Det vil føre til en bedre sammenstilling av pensjonskostnadene.

PENSJONSKOSTNAD I REGNSKAPET FOR INNSKUDDSPENSJONSORDNINGER

Årets regnskapsmessige pensjonskostnad vil for pensjonsordninger etter lov om innskuddspensjon tilsvare:

Årets innbetaling til innskuddsfondet
+/-differansen mellom årets innbetaling til fondet og årets pensjonspremie for ordningens medlemmer
+/-årets avkastning

Det kan også reises spørsmål knyttet til klassifiseringen av årets avkastning på innskuddsfondet. Dette vil etter min mening være en finanspost. Den praksis som er for ytelsesplaner, er imidlertid å behandle renteelementet som en del av årets pensjonskostnad. Det antas at riktig klassifisering av årets avkastning på innskuddsfondet vil være finansinntekt.

I og med at det vil være årets innbetaling til innskuddsfondet som danner grunnlag for skattemessig fradrag, gir dette opphav til midlertidige forskjeller mellom skattemessig og regnskapsmessig resultat.

PENSJONER ETTER ENGANGSBETALT FORETAKSPENSJON

Engangsbetalt foretakspensjon er spesiell ved at den åpner for å opprette pensjonsordninger etter lov om foretakspensjon uten at foretaket forplikter seg til å betale en bestemt årlig innskuddspremie i tråd med de ytelsesplaner som er regulert her. I NOU 2000:13 kapittel 4.2.2 heter det:

Etter arbeidsgruppens vurdering er det nødvendig å fastsette regler om beregning av innskuddspremie for innskuddssikret alderspensjon om lag tilsvarende det som gjelder i en innskuddspensjonsordning.

Ordningen medfører at den pensjon de ansatte oppnår, vil være avhengig av de foretatte innbetalinger og den avkastning som er oppnådd, og det er ikke gitt noe løfte om et visst nivå på de fastsatte ytelsene. Denne ordningen har svært mange likhetstrekk med innskuddspensjoner, og den regnskapsmessige behandlingen av pensjoner etter reglene om engangsbetalt foretakspensjon er parallell. Engangsbetalt foretakspensjon behandles ikke nærmere i denne artikkelen.

PLIKTIGE TILBAKEBETALINGER FRA PREMIEFONDET I EN YTELSESPLAN

I forbindelse med innføringen av lov om foretakspensjon ble det innført regler for maksimal størrelse på premiefondet, jf. F § 10--4. Premiefond som er for store, pliktes tilbakebetalt etter nærmere regler. Regnskapsmessig behandling av tilbakebetalinger fra premiefondet i en ytelsesplan skal normalt ikke ha konsekvens for resultatregnskapet. En tilbakebetaling av pensjonsmidler reduserer de balanseførte størrelsene for netto pensjonsmidler/ udekket pensjonsforpliktelse og øker likvidbeholdningen. Det er imidlertid to tilfeller hvor regelendringene vil kunne gi resultatmessige endringer, nemlig ved en overfinansiering som tidligere ikke var balanseført, og ved virkningen av arbeidsgiveravgift på netto forpliktelse/midler.

Ved tilbakebetaling av for store premiefond refunderes ikke arbeidsgiveravgiften. Dette vil kunne påvirke netto balanseført arbeidsgiveravgift knyttet til pensjonsordninger. Dersom foretaket før tilbakeføringen av midlene hadde en netto pensjonsforpliktelse i regnskapet, vil tilbakebetalingen av midlene fra premiefondet øke den udekkede pensjonsforpliktelsen det skal beregnes arbeidsgiveravgift av. Det vil medføre en arbeidsgiveravgiftskostnad som skal resultatføres i den perioden endringen skjer. Dersom foretakene tidligere har balanseført forskuddsbetalt arbeidsgiveravgift på en overfinansiert ordning, vil også tilbakebetalingen av midler fra premiefondet kunne resultere i en kostnadsføring av arbeidsgiveravgift. Virkningene av tilbakebetalingene på regnskapet vil avhenge av hvordan hvert enkelt foretak har valgt å behandle arbeidsgiveravgiften knyttet til pensjonsordningene i regnskapet.

ENDRINGER I PENSJONSORDNINGER -- OPPHØR AV EN TPES-ORDNING

Ny lov om innskuddspensjon reiser også andre spørsmål knyttet til regnskapsmessig behandling. I og med at det ikke lenger kun er definerte ytelsesplaner som er favorisert skattemessig, kan dette føre til at enkelte foretak ønsker å «lukke» eksisterende ytelsesplaner og innføre ordninger etter lov om innskuddspensjon. Det vil reise enkelte regnskapsmessige spørsmål. For det første vil man måtte ta stilling til hvordan opphør av eksisterende ordninger skal behandles, dernest må man ta stilling til tidspunkt for når en ordning skal anses å være opphørt med regnskapsmessig virkning.

Med opphør av en pensjonsordning menes at foretaket gjennomfører en transaksjon eller disposisjon som fjerner pensjonsforpliktelsen.

Opphør av pensjonsordninger er ikke direkte regulert i NRS 6, og enkelte har lagt til grunn at opphør vil falle inn under reglene om planendringer, og at virkningen av planendringen kan amortiseres. Til grunn for dette kan ligge en forståelse av at ytelsene til medlemmene av ordningen som opphører, må økes for at bortfallet av pensjonsordningen ikke skal medføre lavere totale ytelser for den ansatte. Det antas at de ansatte ikke vil akseptere en svekkelse av sine pensjonsbetingelser uten en form for kompensasjon. Dersom man legger til grunn at denne logikken er riktig, medfører en utsatt amortisering av gevinsten ved avviklingen av ytelsesplanen en bedre sammenstilling av kostnadene ved pensjonsordningen over tid enn umiddelbar resultatføring. Denne løsningen er imidlertid ikke i samsvar med internasjonale standarder.

Etter IAS 19 § 112 vil en lukking av en ytelsesplan finne sted når:

A settlement occurs when an enterprise enters into a transaction that eliminates all further legal or constructive obligation for part or all of the benefits provided under a defined benefit plan, for example, when a lump-sum cash payment is made to, or on behalf of, plan participants in exchange for their rights to receive specified post-employment benefits.

For at en ordning skal anses lukket etter IAS, må altså selskapet ha gjennomført en transaksjon som eliminerer alle juridiske eller selvpålagte forpliktelser for deler av eller hele de ytelsene som gis etter en ytelsesplan. Dette vil for en del foretaks vedkommende kunne føre til at en gyldig avtale med de ansatte som er omfattet av ordningen, er inngått. Ved lov om foretakspensjon har man fått regler om opphør av pensjonsordninger. I F § 15--1 heter det:

  • Foretaket kan bestemme at pensjonsordningen skal opphøre. Før beslutning treffes, skal spørsmålet om opphør forelegges styringsgruppen for pensjonsordningen eller styret i pensjonskassen.
  • Pensjonsordningen skal opphøre når det treffes vedtak om at virksomheten i foretaket skal avvikles. Det samme gjelder når det følger av bestemmelsene i loven her at pensjonsordningene skal opphøre.
  • Slutter foretaket å betale premie til pensjonsordningen, og det ikke foreligger midler i premiefondet til dekning av premien, skal ordningen opphøre.

Reglene om fordeling av midlene knyttet til ordningen er gitt i F § 15--3.

Dersom man har lukket en pensjonsordning etter IAS, vil den regnskapsmessige behandlingen av virkningen av lukkingen være regulert av paragraf 109:

An enterprise should recognise gains or losses on the curtailment or settlement of a defined benefit plan when the curtailment or settlement occurs. The gain or loss on a curtailment or settlement should comprise:

  • any resulting change in the present value of the defined benefit obligation;
  • any resulting change in the fair value of the plan asset;
  • any related actuarial gains and losses and past service cost that, under paragraphs 92 and 96, had not previously been recognised.

Den vekt som legges på IAS ved utvikling av god regnskapsskikk i Norge, vil legge sterke bindinger på de løsninger som kan velges etter god norsk regnskapsskikk. Det ville være lite ønskelig å etablere forskjeller mellom god norsk regnskapskikk og internasjonal praksis, følgelig bør virkningen av opphør av en ytelsesplan som kvalifiserer for å anses som lukket regnskapsmessig, kunne resultatføre ordningens netto balanseførte verdi umiddelbart. Umiddelbar resultatføring medfører også resultatføring av eventuelle ikke-resultatførte virkninger av estimatavvik, planendringer og endringer i estimater.

LUKKING AV EN TPES-ORDNING FOR Å OPPRETTE EN NY INNSKUDDSORDNING

Reglene om omdanning til innskuddspensjonsordning og lukking er gitt i F § 15--6. Disse går i korthet ut på at avvikling av foretakspensjonsordningen skal følge reglene om avvikling ovenfor.

  • Premiefond kan overføres som innskuddsfond for den nye pensjonsordningen.
  • Foretaket kan også velge å videreføre ytelsesbasert foretakspensjonsordning for arbeidstakere som er medlemmer av denne ordningen ved tidspunktet for opprettelsen av den nye ordningen. Om dette gjøres, kan likevel arbeidstakerne velge å gå over til ny innskuddspensjonsordning.
  • Foretaket kan også velge kun å videreføre ytelsesbasert foretakspensjonsordning for arbeidstakere som er medlem av ordningen på tidspunktet for opprettelsen av den nye ordningen, og som på dette tidspunkt har 15 år eller mindre igjen til nådd pensjonsalder.

Hvordan opphør av en ytelsesplan med en samtidig opprettelse av en innskuddsordning skal behandles regnskapsmessig, er ikke direkte løst innenfor NRS 6 om pensjoner. Det er imidlertid mulig å tenke seg to hovedløsninger:

  • Opphør av en ytelsesplan og åpning av en innskuddsplan kan behandles som en endring av pensjonsplan. Den norske regnskapsstandarden omhandler ikke endringer av pensjonsplaner fra ytelsesplaner til tilskuddsplaner. Endring av pensjonsplaner omhandles kun under endring av eksisterende ytelsesplaner. I NRS 6 punkt 3.2 om ytelsesplaner heter det at «virkningen av endringer i estimater og pensjonsplaner samt avvik mellom faktisk og forventet avkastning på pensjonsmidler fordeles systematisk over gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid eller kortere tid». Virkningen av lukking av den eksisterende ytelsesplanen skal etter dette resultatføres i tråd med hvordan foretaket tidligere har valgt å regnskapsføre sine planendringer. Dette vil for foretak som tidligere har valgt å fordele virkningen av planendringer over gjenværende opptjeningstid, innebære at disse også må fordele virkningen av lukking av en ytelsesplan over forventet gjenværende opptjeningstid.
  • En annen måte å se opphør av en ytelsesplan på er å anse dette som avvikling av én bestemt plan og opprettelse av en annen. Disse planene ses individuelt og uten sammenheng. Dette medfører at de norske reglene om planendringer av ytelsesplaner ikke gjelder, og resultatføringen av lukking av ytelsesplanen bør kunne skje når den er vedtatt lukket.

Det antatt vanligste tilfellet er at den ytelsesplanen som lukkes, erstattes med en innskuddsbasert pensjonsordning. Foretakets eksisterende pensjonsplan erstattes av en annen plan. Enkelte vil hevde at dette har mye til felles med en planendring av en eksisterende ytelsesplan.

Det som kan tale for å behandle avvikling av en ytelsesplan og opprettelse av en ny innskuddsbasert pensjonsordning som en planendring, er at avvikling av en ytelsesplan for å opprette en tilskuddsplan normalt fører til at tilskuddene til pensjonsordningen må økes for at pensjonsordningen ikke skal medføre lavere ytelser enn den forrige avtalen. Det antas at de ansatte ikke vil akseptere en svekkelse av sine arbeidsbetingelser for pensjon uten en eller annen form for kompensasjon. Dersom man antar at denne logikken er riktig, innebærer en utsatt resultatføring av gevinsten ved avviklingen av ytelsesplanen en bedre sammenstilling av kostnadene ved pensjonsordningen over tid enn umiddelbar resultatføring.

Denne forutsetningen inneholder imidlertid en rekke forenklinger som ikke nødvendigvis holder stikk, blant annet som følge av de begrensninger lov om innskuddspensjon setter for årlige innskudd til medlemmene av ordningen. Disse maksimalgrensene danner i mange tilfeller en effektiv stopper for å kompensere fullt ut bortfallet av en ytelsesplan for større grupper av arbeidstakere. Dette vil medføre at opphør av en ytelsesplan for opprettelse av en innskuddsplan normalt stiller arbeidstaker overfor en pensjonsordning med betingelser som oppleves annerledes.

I IAS 19 § 114 omhandles lukking av en ytelsesplan med etablering av en ny plan:

A settlement occurs together with a curtailment if a plan is terminated such that the obligation is settled and the plan ceases to exist. However, the termination of a plan is not a curtailment or settlement if the plan is replaced by a new plan that offers benefits that are, in substance, identical.

Etter IAS skal ikke en lukking av en plan kombinert med etablering av en annen plan behandles som en planendring med mindre de fordeler som tilbys, i det vesentlige er identiske innholdsmessig. Ved lukking av en ytelsesplan og etablering av en innskuddsordning etter norsk skattelov vil man blant annet flytte risikoen for fremtidig avkastning på pensjonsmidlene fra arbeidsgiver og over på arbeidstaker. Videre vil som nevnt de maksimalgrenser som sier at innskudd maksimalt kan utgjøre om lag 40 000 kroner (5 % av arbeidstakers lønn mellom 2G og 6G og 8 % av lønnen mellom 6G og 12G; det kan ikke beregnes innskudd av lønn over 12G), sette effektive beskrankninger for å lage ordninger som tilfredsstiller de strenge kravene etter IAS for større grupper av arbeidstakere. At enkelte ansatte selvsagt kan kompenseres med andre lønnsmessige ytelser, kan ikke være av betydning for drøftelsen av videreføring av pensjonsplaner. Dette innebærer at en innskuddsordning normalt ikke kan anses som «i det vesentlige identisk» med en ytelsesplan. Det vises til diskusjonene av innskuddspensjoner.

Etter IAS 19 vil kravene til «i det vesentlige identiske» ytelser derfor ikke være oppfylt. Den vekt som legges på IAS ved utvikling av god regnskapsskikk i Norge i dag, legger sterke føringer på de løsninger som kan velges etter god norsk regnskapsskikk. Opphør av en ytelsesplan med etterfølgende etablering av en tilskuddsplan bør derfor ikke kunne ses som en planendring. Behandlingen av opphør av en ytelsesplan med etterfølgende etablering av en tilskuddsplan bør normalt kunne behandles som lukking av en ordning som skal behandles regnskapsmessig etter reglene om lukking, og etablering av en ny ordning hvor regnskapsmessig løsning følger av en konkret vurdering av den nye ordningen.

LUKKING AV EN INNSKUDDSORDNING FOR Å OPPRETTE EN ORDNING ETTER LOV OM FORETAKSPENSJON

Normalt vil en lukking av en pensjonsordning etter lov om innskuddspensjon reise færre regnskapsmessige problemstillinger enn ved lukking av en ytelsesplan. Reglene om omdanning til foretakspensjonsordning er gitt i innskuddspensl. § 14--1. Ved etableringen av en foretakspensjonsordning vil man ved en eventuell forbedring av pensjonsplanen øke pensjonsforpliktelsene for den del av forbedringen som tilskrives tidligere opptjening. Dette har mye til felles med endringer i regnskapsestimater og skulle følgelig resultatføres i den perioden hvor forbedringen besluttes. Imidlertid er det både etter god norsk regnskapsskikk og etter internasjonale standarder tillatt å fordele virkningen av planendringer over gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid. Lukking av en innskuddsordning for å opprette en ordning etter lov om foretakspensjon kan normalt ikke sies å være endring av regnskapsprinsipp. Føring direkte mot egenkapitalen er derfor utelukket.

AVSLUTNING

Denne artikkelen har forsøkt å gi et overblikk over de pensjonsordninger som nå finnes, og regnskapsføringen av disse ordningene. Artikkelen er ment å være til hjelp for selskaper ved den praktiske regnskapsføringen av pensjonsordninger, med spesiell vekt på de ordninger som faller inn under TPES-reglene. Artikkelen gir også innspill på spørsmål knyttet til endringer av pensjonsordninger. Dette vil imidlertid kunne reise en rekke forskjellige spørsmål og bør diskuteres nøye med selskapets revisor før avleggelse av årsregnskapet. Når denne artikkelen skrives, er det også ventet et diskusjonsnotat fra NRS som omhandler disse og andre spørsmål knyttet til endringene i regelverket for pensjoner. *


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS