Magma topp logo Til forsiden Econa

Kristine Blomseth Solbakken har mastergrad i økonomi og administrasjon fra Norges Handelshøyskole. Hun jobber nå som revisor i BDO Noraudit Bergen AS.

Norvald Monsen er dr.oecon. og professor ved Institutt for regnskap, revisjon og rettsvitenskap ved Norges Handelshøyskole.

Regnskapsregler for hjelpeorganisasjoner - en kritisk analyse med forslag til videreutvikling (Del I)

I denne artikkelen drøftes regnskapsreglene for hjelpeorganisasjoner i Norge, og det blir lagt særlig vekt på en ny foreløpig regnskapsstandard fra Norsk RegnskapStiftelse. Denne standarden analyseres med utgangspunkt i to ulike regnskapsteorier, nemlig forretningsregnskap (privat regnskap) og forvaltningskameralistikk (offentlig regnskap), som representerer henholdsvis lønnsomhetsregnskap og finansielt (penge)regnskap.

Ettersom pengekontroll, betalingskontroll og budsjettkontroll, i motsetning til lønnsomhetskontroll, er viktig i hjelpeorganisasjoner, konkluderes det i artikkelen med at regnskapsreglene for slike organisasjoner bør ta utgangspunkt i forvaltningskameralistikken, ikke i forretningsregnskapet.

Artikkelen består av to deler. Del II, inkludert referanser, kommer i neste utgave av Magma.

Innledning

Det er bred internasjonal enighet om at bekjempelse av fattigdom er en av de største internasjonale utfordringene vi står overfor i dette århundret. Bistand er ett av flere virkemidler for å bekjempe fattigdom. Internasjonal bistand ble kraftig redusert i perioden fra 1990 til 2002 (Tungodden, 2006). I denne perioden var man svært opptatt av at bistand ikke fungerte. I dag er bistandsdebatten mer nyansert, og den er i hovedsak preget av to grupperinger ledet an av henholdsvis Jeffrey Sachs og William Easterly.

Sachs-grupperingen argumenterer for at en del fattige land har havnet i en fattigdomsfelle hvor de rett og slett er forfattige til å stimulere og få til økonomisk vekst (Sachs et al., 2004). Afrikas ekstreme fattigdom leder for eksempel til lave sparerater og negativ økonomisk vekst. Folk i disse landene bruker all sin inntekt på konsum av livsnødvendige varer, og dermed blir det ingen midler igjen til sparing og investering. Lav sparing blir heller ikke kompensert med direkte utenlandsinvesteringer, da det på grunn av dårlig infrastruktur og svak humankapital ikke inviteres til dette.

Som løsning på fattigdomsproblemet foreslår Sachs et såkalt «Big Push» i offentlige investeringer for disse landene (Sachs et al., 2004). Han mener at Afrika kan komme over sine strukturelle problemer bare man kompenserer disse ved hjelp av et intensivt investeringsprogram. Et viktig poeng er at økningen i kapitalmengden må komme i ett stort steg som er nøye planlagt og rettet mot et sett av prioriterte investeringer (landlige og urbane investeringer, investeringer i utdanning, teknologi, kjønnslikestilling, regional integrasjon og så videre). Det er viktig at det blir særlig offentligeinvesteringer, slik at bistanden ikke kan brukes til konsum. Tanken er at total bistand må mer enn fordobles så bistanden kan fylle finansieringsgapet mellom det et land trenger for å skape økonomisk vekst, og det landet har råd til ved hjelp av egne midler. Finansieringen skal gjøre det mulig for de fattige landene å komme seg ut av fattigdomsfellen for så å vokse videre på egen hånd.

William Easterly, som representerer den andre hovedgrupperingen i bistandsdebatten, mener å ha empiriske bevis på at slike typer «Big Push» som Sachs foreslår, har vært mislykkede flere ganger tidligere (Easterly, 2005). Easterly mener at et bedre alternativ til det altomfattende målet om å avskaffe all fattigdom i verden, vil være å konsentrere bistanden omenkelte inngrep som fungerer og gir resultater. Han mener det finnes bevis for at en stykkevis fremgangsmåte har hatt mer suksess enn Sachs’ «Big Push»-strategi.

Gradvise og inkrementelle reformer har hatt større appell i disse dager enn det «Big Push»-strategien har hatt, og det er her bistands- og hjelpeorganisasjoner befinner seg i dag. Easterly (2005) erkjenner at dersom man skal opprettholde en stykkevis fremgangsmåte som fungerer bra, vil det kreve forbedrede insentiver for bistandsorganisasjonene. Dette mener han kan oppnås ved å rette mer fokus mot uavhengig evaluering av bistandsprosjekter, hvor man ser på resultatene og lærer av disse. Ved uavhengige evalueringer vil man bedre kunne se hvordan bistandsprosjekter fungerer. Easterly mener at det vil være mer produktivt å fokusere på slike kritiske insentivproblemer i bistand enn å love å avskaffe fattigdommen i verden.

Norsk bistand har som mål å bidra til varige bedringer i økonomiske, sosiale og politiske kår for befolkningen i utviklingslandene. Man legger særlig vekt på at hjelpen skal komme de fattigste til gode (www.norad.no). Bistandsorganisasjoner og frivillige hjelpeorganisasjoner er en viktig del av dette arbeidet, og de jobber som oftest parallelt med statlige organer. De fleste bistandsorganisasjoner er imidlertid ikke underlagt statlig myndighet, og de finansieres som regel gjennom en blanding av private donasjoner og offentlige bevilgninger (www.norad.no). I en slik situasjon blir det svært viktig med en tilbakemelding til giverne i form av regnskapsrapporter som viser hvordan pengene har blitt brukt. Det er imidlertid ikke opplagt hvilken regnskapsmodell hjelpeorganisasjoner bør bruke. Bør hjelpeorganisasjoner utarbeide regnskap på samme måte som private bedrifter utarbeider sine regnskaper, til tross for at de har andre formål for sin pengebruk enn det private bedrifter har? Eller bør hjelpeorganisasjoner utarbeide regnskap som er bedre tilpasset organisasjonenes målsettinger?

Formålet med denne artikkelen er nettopp å drøfte disse spørsmålene. Mer konkret er artikkelens formål å gi en oversikt over og analysere regnskapsreglene som gjelder for hjelpeorganisasjoner i Norge, samt komme med forslag til hvilken regnskapsteori som bør ligge til grunn for videreutviklingen av disse reglene. Dette skal gjøres ved å referere til to ulike regnskapsteorier, henholdsvis forretningsregnskap og kameralregnskap.

Ulike organisasjoner og ulike regnskaper

Ifølge Danielsson (1977) har vi to hovedtyper av organisasjoner, nemlig markedskoplete organisasjoner ogbudsjettkoplete organisasjoner. Han benytter disse to begrepene for å tydeliggjøre skillet mellom organisasjonene. Den førstnevnte typen av organisasjoner skaffer seg finansielle ressurser ved å selge produkter og tjenester til sine kunder (dvs. ved markedstransaksjoner). Den andre typen av organisasjoner, derimot, bruker budsjettet til å fordele ressurser som er kommet inn i toppen av organisasjonen til ulike avdelinger i organisasjonen (f.eks. fordeling av skatteinntekter mottatt av en kommunes sentrale økonomiavdeling til helseavdelingen og skoleavdelingen i en kommune), slik at disse avdelingene kan betale sine utgifter. Istedenfor å benytte begrepene markedskoplete organisasjoner og budsjettkoplete organisasjoner velger vi å bruke begrepene gevinstorienterte organisasjoner og ikke-gevinstorienterte organisasjoner. Dermed får vi klarere frem at den førstnevnte typen av organisasjoner har overskuddsgenerering (gevinst) som hovedformål, mens dette ikke er tilfellet for den sistnevnte typen av organisasjoner. Både gevinstorienterte organisasjoner og ikke-gevinstorienterte organisasjoner utarbeider regnskap for sine transaksjoner med omverdenen. Disse regnskapene er vanligvis omtalt som finansregnskap (se figur 1).

Figur 1. Finansregnskapet for ulike organisasjoner (kilde: Solbakken, 2007, figur 3.1, s. 21)

figur

En gevinstorientert organisasjon eksisterer hovedsakelig for å generere profitt. Sagt på en enkel måte ønsker den å få inn mer penger enn den bruker. På denne måten oppnår bedriften et overskudd, og hovedformålet er å maksimere dette overskuddet. Eierne av bedriften kan velge om de ønsker å beholde hele overskuddet selv, om de ønsker å investere det i den videre driften av selskapet, eller om de ønsker å dele med de ansatte. Ettersom generering av profitt er målsettingen, utarbeider gevinstorienterte organisasjoner regnskap som viser et lønnsomhetsresultat (profitten/gevinsten).

Ikke-gevinstorienterte organisasjoner eksisterer ikke, per definisjon, for å generere overskudd. Deres grunnleggende målsetting er å yte tjenester til samfunnet. Inntektene i en ikke-gevinstorientert organisasjon kommer fra ulike kilder, for eksempel betaling for produkter, offentlige og private tilskudd og skatter. Ikke-gevinstorienterte organisasjoner må også få dekket sine utgifter med tilstrekkelige inntekter, men det er ingen direkte sammenheng mellom inntektene og utgiftene som går med i produksjonen. Det er for eksempel ikke alltid at innskyterne av kapital får et produkt eller en tjeneste tilbake for sine innskutte midler. Utfordringen for de ikke-gevinstorienterte organisasjonene blir å bruke de ressursene som de har til rådighet, så effektivt som mulig. Typiske ikke-gevinstorienterte organisasjoner er offentlige organisasjoner som stat, kommune, statlige bedrifter og kommunale bedrifter. Andre ikke-gevinstorienterte organisasjoner er for eksempel hjelpeorganisasjoner, idrettslag og stiftelser (se figur 1).

Finansielt regnskap versus lønnsomhetsregnskap

Alle organisasjoner pådrar seg inntekter og utgifter. Derfor er dette de to hovedbegrepene som brukes i et regnskap (Mülhaupt, 1987, se figur 2 nedenfor). Inntektene representerer krav på innbetalinger, enten umiddelbart (økning kasse/bank) eller senere (økning fordringer). Utgiftene representerer derimot forpliktelser til utbetalinger, enten umiddelbart (reduksjon kasse/bank) eller senere (økning gjeld). En slik finansiell (pengemessig) virkning har inntektene og utgiftene for alle typer organisasjoner, inkludert private bedrifter og hjelpeorganisasjoner. Dessuten har inntektene og utgiftene også en lønnsomhetsresultatmessig virkning for organisasjoner hvor det er av interesse å konsentrere seg om et lønnsomhetsresultat. Dette gjelder private bedrifter hvor det er en kausalsammenheng mellom utgående og inngående ytelser (produkter og tjenester) og penger, det vil si penger byttes mot produkter/tjenester i et marked og vice versa (se f.eks. Johns, 1951; Mülhaupt, 1987; Monsen og Näsi, 1998). Dette betyr at vi står overfor to hovedtyper av regnskap, nemlig finansielt (penge)regnskap (jf. øverste del av figur 2, som viser inntektenes og utgiftenes finansielle (pengemessige) virkning i form av hhv. umiddelbare eller senere innbetalinger og umiddelbare eller senere utbetalinger) og lønnsomhetsregnskap (jf. nederste del av figur 2, som viser inntektenes og utgiftenes lønnsomhetsresultatmessige virkning i form av hhv. lønnsomhetsinntekter og kostnader).

Dette betyr at inntektene og utgiftene kan periodiseres i samsvar med to ulike periodiseringsprinsipper, nemlig etfinansielt periodiseringsprinsipp og et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp. Førstnevnte periodiseringsprinsipp brukes for å rapportere den finansielle (pengemessige) virkningen til inntektene og utgiftene (se øverste del av figur 2), og sistnevnte periodiseringsprinsipp brukes for å rapportere lønnsomhetsvirkningen til inntektene og utgiftene (se nederste del av figur 2). Når vi ser begrepet periodiseringsprinsipp benyttet i regnskapslitteraturen, er det vanligvis periodisering av inntektene og utgiftene med hensyn til deres lønnsomhetsmessige virkning det refereres til. I denne artikkelen, som både fokuserer på lønnsomhetsregnskap (i form av forretningsregnskap) og på finansielle (pengemessige) regnskap (i form av kameralregnskap), er det viktig å bruke en mer presis regnskapsterminologi enn det som er vanlig å bruke i privat regnskapslitteratur. Derfor bruker vi uttrykket lønnsomhetsmessig periodisering istedenfor bare periodisering når vi refererer til lønnsomhetsvirkningen til inntektene og utgiftene.

Figur 2. Inntektenes og utgiftenes regnskapsmessige karakter (kilde: Mülhaupt, 1987, Abbildung 5, s. 75; oversatt fra tysk)

figur

Forretningsregnskap

Begrepet «forretningsregnskap» brukes når det refereres til finansregnskap utarbeidet av private bedrifter som er involvert i forretningsvirksomhet med profitt (gevinst) som målsetting (se også Solbakken, 2007). Opprinnelig bestod regnskapsføringen i privat sektor i bokføring av innbetalinger og utbetalinger i samsvar med det enkle bokholderis prinsipp(kontantstrømregnskap):

«Cash flow accounting is the oldest form of monetary accounting, preceding the now conventional accrual and allocation-based accounting (Winjum, 1972).» (Lee, 1986: introduction)

Det var derfor finansielle (kontant)regnskap (se figur 3) som opprinnelig ble utarbeidet. Disse rettet søkelyset mot inn- og utbetalinger. Etter hvert utviklet man enkel bokføring til systematisk enkel bokføring. Kjøpmannens systematisk enkle bokføring baseres på bruken av det enkle bokholderis prinsipp. De enkle bokføringstransaksjonene registreres imidlertid nå på en systematisk måte ved at man skiller mellom pengetransaksjoner som har lønnsomhetsmessig virkning (f.eks. lønn), og pengetransaksjoner som ikke har slik virkning (f.eks. lån). Dessuten tar man her med ikke-pengemessige transaksjoner som har lønnsomhetsmessig virkning (f.eks. avskrivning). Dermed blir det mulig å rapportere et lønnsomhetsresultat som differansen mellom lønnsomhetsinntekter (ofte omtalt som opptjente inntekter) og kostnader. Gitt det faktum at systematisk enkel bokføring muliggjør rapportering av lønnsomhetsresultatet kun via betalingssiden (balanseregnskapet, se f.eks. Kosiol, 1967), og gitt det faktum at det enkle bokholderis prinsipp, som er et prinsipp for utarbeidelse av finansielle regnskap (se også Oettle, 1990), brukes på en systematisk måte, omtaler vi kjøpmannens systematisk enkle bokføring som en bokføringsmetode som danner grunnlaget for et modifisert finansielt (penge)regnskap med innslag av et lønnsomhetsresultat (se figur 3).

Opp igjennom historien har imidlertid bokføringen i privat sektor utviklet seg. Det var nemlig innenfor denne sektoren kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode oppstod, som et svar på behovene til kjøpmenn i Italia i det 13. århundre (Kam, 1990, s. 29). Og Luca Paciolis bok Summa de Arithmetica Geometrica Proportioni et Proportionalita (Review of Arithmetic, Geometry and Proportions) fra 1494 var den første boken som ble publisert om det dobbelte bokholderis prinsipp (se f.eks. Kam, 1990, s. 19). Når det dobbelte bokholderis prinsipp brukes, blir hver transaksjon registrert to ganger (debet = kredit), og to ulike konti brukes. Balanseregnskapskontoene, som representerer transaksjonenes betalingsside, og som er de kontiene som brukes i systematisk enkel bokføring, suppleres med lønnsomhetsresultatregnskapskonti, som representerer ytelsessiden til transaksjonene. Derfor muliggjør bruken avkjøpmannens dobbelte bokføringsmetode at lønnsomhetsresultatet rapporteres både via betalingssiden (balanseregnskapet) og via ytelsessiden (lønnsomhetsresultatregnskapet) (Walb, 1926). Vi omtaler derfor kjøpmannes dobbelte bokføringsmetode som en bokføringsmetode som danner grunnlaget for et lønnsomhetsregnskap (se figur 3).

Figur 3. Kjøpmannens bokføring (kilde: Monsen, 2007, figur 1.1, s. 16 – modifisert versjon)

figur

Ifølge Walb (1926) er det nettopp den doble og mer informative resultatpresentasjonen (via betalings- og ytelsessidene) som er fordelen med å bruke kjøpmannens dobbelte bokføring fremfor å bruke kjøpmannens systematisk enkle bokføring, vurdert fra et lønnsomhetsperspektiv. Og denne doble resultatpresentasjonen impliserer at det er en direkte kobling mellom lønnsomhetsresultatregnskapet og balanseregnskapet (ofte omtalt som kongruensprinsippet). Dessuten rapporteres kontantstrømtransaksjoner uten lønnsomhetsresultatmessig virkning (f.eks. innbetaling av nye lån) både på debet- og kreditsidene til balanseregnskapet (og ikke i lønnsomhetsresultatregnskapet), slik at balanseregnskapet rapporterer de totale eiendeler, gjeld og egenkapital på det tidspunktet balanseregnskapet utarbeides.

Ijiri (1967) fokuserer på to andre dimensjoner ved dobbel bokføring enn den doble resultatpresentasjonen (via betalings- og ytelsessidene): Den viktigste egenskapen til dobbel bokføring er at enhver økning er kausalrelatert til en reduksjon, og det betydningsfulle bidraget til dobbel bokføring sammenlignet med enkel bokføring er at en bedrifts finansielle situasjon fremkommer fullt ut ved hjelp av bokføringen av tidligere hendelser (Ijiri, 1982, s. 9). På et bestemt tidspunkt gir eiendelene og gjelden uttrykk for en bedrifts aktuelle situasjon, og egenkapitalkontiene, inkludert perioderesultatet (lønnsomhetsresultatet), kan betraktes som en oppsummering av tidligere hendelser. Hvis tidligere hendelser har blitt riktig regnskapsført, fremkommer nemlig dagens situasjon som en oppsummering av de tidligere hendelsene. Innenfor enkel bokføring fremkommer den aktuelle situasjonen ved hjelp av en oversikt over eiendeler og gjeld. Dobbel bokføring nødvendiggjør imidlertid at regnskapet som viser dagens situasjon, fremkommer ved hjelp av egenkapitalkonti, som fanger opp de tidligere hendelsene som førte til dagens situasjon. Ansvarsrapportering er derfor ifølge Kam (1990, s. 37) kjernen i det dobbelte bokholderis prinsipp.

Det er altså en fordel å bruke kjøpmannens dobbelte bokføring sammenlignet med kjøpmannens systematisk enkle bokføring ved utarbeidelse av lønnsomhetsregnskap. Men fra omtalen ovenfor, inkludert figur 3 (se også Monsen, 2001) fremkommer det at det ikke er en fordel å bruke kjøpmannens dobbelte bokføring, som danner grunnlaget for lønnsomhetsregnskap, ved utarbeidelse av finansielle regnskap. Her er enkel bokføring å foretrekke, ettersom dette er en bokføringsmetode som baseres på bokføring av pengetransaksjoner.

Kameralregnskap

Kameralregnskapet har sine røtter og sin praksis i offentlig sektor i det kontinentale Europa (Tyskland, Sveits og Østerrike, se f.eks. Buschor, 1994). Walb (1926, s. 210) fremhever at det latinske ordet camara eller camera i det 9. århundre betegnet det stedet hvor landsherren oppbevarte sine skatter, og det tyske uttrykket Kammer betydde i denne sammenhengen det værelset hvor de personene som var ansvarlige for å forvalte inntektene, pleide å samle seg. Uttrykkene kameralistikk og kameralregnskap er av den grunn fra gammel tid av nær knyttet til så vel penger og inntekter som til deres forvaltning.

Walb (1926) påpeker at kameralregnskapets utvikling kan inndeles i fire ulike faser, og denne utviklingen har hatt et parallelt forløp med utviklingen innenfor privat regnskapsføring (forretningsregnskapet). Begge steder har utviklingen tatt sikte på å fremskaffe informasjon for kontrollformål, for statistikkformål og for utarbeidelse av et lønnsomhetsresultatregnskap. Første fase (ca. år 1500–1750) omtales som enkel kameralstil, og den består i å ta frem balanseendringer for penger og løsøre, og eventuelt også en oversikt over faste eiendommer, samt å foreta en inndeling av inntektene og utgiftene i samsvar med deres kilder (Walb, 1926, s. 211). Videreutviklingen av kameralregnskapet i andre fase (ca. år 1750–1810) omtales som innføring av anordningsregnskapet. I denne fasen ble det for det første for samtlige betalingstransaksjoner innført en sterk kopling mellom bokføringen i kassedagboken og den systematiske bokføringen i hovedboken. Det vil si at samtlige inntekter og utgifter i regnskapsperioden på samme måte ble registrert både i det kronologiske og i det systematiske regnskapet. For det andre utviklet man innenfor det systematiske regnskapet (hovedboken) enhver typisk form av de kameralistiske hovedbokskonti, som senere ble bestemmende for den kameralistiske regnskapsføringen (Wysocki, 1965). Utgangspunkt for overveielsene i denne fasen var forsøket på ikke bare å inkludere de allerede realiserte inntektene og utgiftene (kasseregnskap, se «umiddelbare innbetalinger» og «umiddelbare utbetalinger» i figur 2). Også de fremtidige inntektene og utgiftene (anordningsregnskap, se «senere innbetalinger» og «senere utbetalinger» i figur 2) skulle inkluderes. Når hovedboken var utarbeidet på denne måten, inneholdt den allerede viktige bestanddeler for utarbeidelse av et balanseregnskap, som viste fordringer og forpliktelser, og også et lønnsomhetsresultatregnskap (Wysocki, 1965).

Tredje fase i utviklingen av kameralregnskapet (fra ca. år 1810) – videre inndeling av kameralregnskapet – foregikk i det stille (Walb, 1926; Wysocki, 1965) og bestod først og fremst av en systematisk inndeling av den kameralistiske hovedboken. Her ble det forklart hvordan man skulle bokføre inntektene og utgiftene med hensyn til om de hadde lønnsomhetsresultatmessig virkning, eller om de ikke hadde slik virkning. Fjerde fase i utviklingen av kameralregnskapet –utviklingen av bedriftskameralistikk – begynte omkring 1910. I denne fasen innførte praktikere kameralistiske konti, som gjorde det mulig for dem å bokføre beholdninger av råvarer, halvferdige varer og ferdige varer, som etter hvert skulle kostnadsføres i samsvar med deres forbruk, og fysiske eiendeler, som skulle avskrives. Disse kontiene ble benyttet for å utarbeide lønnsomhetsresultatregnskap og balanseregnskap for offentlige bedrifter (Oettle, 1990). På dette grunnlaget utarbeidet Ernst Walb (1926) sin grunnleggende teori om det kameralistiske resultatregnskapet (dvs. lønnsomhetsresultatregnskap). Han påviste at den kamerale bokføringsmetoden som de offentlige bedriftene benyttet (bedriftskameralistikk, se nedenfor), baseres på de samme grunnleggende forutsetninger som lønnsomhetsresultatregnskapet innenfor kjøpmannes dobbelte bokføring. Sistnevnte resultatregnskap og dessuten konti innenfor bedriftskameralistikken viser nemlig begge et resultat som fremkommer fra en bedrifts produksjon og salg av varer og tjenester (lønnsomhetsregnskap). Regnskapsføring som derimot viser samsvar med eller avvik fra budsjett (forvaltningskameralistikk, se nedenfor), er, i likhet med kjøpmannens enkle bokføring, en regnskapsmetode som relaterer seg til en organisasjons finansielle (pengemessige) utvikling (finansielt regnskap, se Johns, 1951; Oettle, 1990).

Forvaltningskameralistikk og bedriftskameralistikk

I dag eksisterer det to hovedgrupper av kameralregnskap, nemlig forvaltningskameralistikk og bedriftskameralistikk (se f.eks. Monsen, 2002). Forvaltningskameralistikken (første og andre utviklingsfase) ble utviklet for bruk i den offentlige kjerneforvaltningen, som primært finansieres av skatteinntekter. Hovedformålene her er pengeforvaltning, budsjettkontroll og betalingskontroll. Forvaltningskamerlistikken skal med andre ord bidra til å kontrollere at offentlige (skatte)inntekter forvaltes (pengeforvaltning) innenfor rammen av et politisk vedtatt budsjett (budsjettkontroll). Dessuten er den kamerale kontoen spesielt utviklet for å sikre at penger ikke mottas eller betales ut av en aktør (f.eks. kommunekassereren) uten at han først har fått en betalingsanvisning av en annen person (f.eks. rådmannen) med slik myndighet (pengekontroll) (se f.eks. Solbakken, 2007, for flere detaljer). Forvaltningskameralistisk enkel bokføring har videreutviklet kjøpmannens enkle bokføring. Sistnevnte bokføring danner grunnlaget for finansielle (kontant)regnskap (se figur 3), som viser umiddelbare innbetalinger og umiddelbare utbetalinger. Mens førstnevnte bokføring, derimot, danner grunnlaget for finansielle (penge)regnskap (se figur 4), som viser totale inntekter og utgifter (dvs. umiddelbare innbetalinger og umiddelbare utbetalinger samt senere innbetalinger (fordringer) og senere utbetalinger (gjeld), se øverste del av figur 2).

Bedriftskameralistikken (tredje og fjerde utviklingsfase) ble utviklet for bruk i offentlige bedrifter, som ligner mer på private bedrifter enn på den offentlige budsjettkoplete kjerneforvaltningen. Bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring har videreutviklet kjøpmannens systematiske enkle bokføring. Som påpekt ovenfor muliggjør sistnevnte bokføring rapportering av lønnsomhetsresultatet kun via betalingssiden (balanseregnskapet).

Figur 4. Kameralistens bokføring (kilde: Monsen, 2007, figur 2.1, s. 19 – modifisert versjon)

figur

Derfor danner denne bokføringsmetoden grunnlaget for et modifisert finansielt (penge)regnskap med innslag av et lønnsomhetsresultat (se figur 3). Når førstnevnte bokføring brukes, derimot, rapporteres lønnsomhetsresultatet både via betalingssiden (balanseregnskapet) og via ytelsessiden (lønnsomhetsresultatregnskapet), slik det blir rapportert når kjøpmannens dobbelte bokføring brukes. Bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring danner derfor grunnlaget for et modifisert finansielt (penge)regnskap/lønnsomhetsregnskap (se figur 4).

Det er utviklet en egen konto for bruk i kameralistisk bokføring:

«I motsetning til kjøpmannens tosidige konto er den kameralistiske kontoen som regel ensidig, dvs. den har enten en inntekts- eller utgiftsside. Mens kjøpmannens konto på hver side (dvs. på debet- og kreditsidene) er ensidig, dvs. den har kun en spalte eller kolonne, består den kameralistiske kontoen prinsipielt av fire forskjellige spalter eller kolonner (både på inntekts- og utgiftssidene).» (Mülhaupt, 1987, s. 95, oversatt fra tysk)

Selv om denne kontoen brukes både i forvaltningskameralistikken og i bedriftskameralistikken, har kontoens ulike kolonner fått et utvidet innhold innenfor sistnevnte form for kameralistikk (se f.eks. Solbakken, 2007, for flere detaljer). Ettersom det enkle bokholderis prinsipp brukes, bokføres regnskapstransaksjonene kun på den ene siden av kontoen, det vil si inntektene bokføres på inntektssiden, og utgiftene bokføres på utgiftssiden. Dette skiller denne bokføringsmetoden sterkt fra kjøpmannens bokføringsmetode, som alltid bruker to sider, det vil si både debetsiden og kreditsiden til to forskjellige konti, og som baseres på bruken av det dobbelte bokholderis prinsipp.

Oppsummering

Ovenfor har vi fremhevet at det finnes to hovedtyper av regnskap, nemlig finansielt regnskap og lønnsomhetsregnskap. I førstnevnte type regnskap fokuseres det på den finansielle (pengemessige) virkningen til inntektene og utgiftene. I sistnevnte type av regnskap fokuseres det på den lønnsomhetsmessige virkningen til inntektene og utgiftene. Forretningsregnskapet, som er den typen regnskap som utarbeides av private bedrifter, er et eksempel på et lønnsomhetsregnskap, mens kameralregnskapet (forvaltningskameralistikk), som er spesielt utviklet for bruk i offentlige organisasjoner (stater og kommuner), er et eksempel på et finansielt regnskap.

I del 2 av denne artikkelen skal vi først presentere de regnskapsreglene som gjelder for utarbeidelse av hjelpeorganisasjoners regnskap. Deretter skal vi analysere disse regnskapsreglene med utgangspunkt i omtalen ovenfor av henholdsvis lønnsomhetsregnskap i form av forretningsregnskap og finansielt regnskap i form av forvaltningskameralistikk. På grunnlag av denne analysen konkluderer vi med hvilket regnskap som bør ligge til grunn for utarbeidelse av mer informative regnskapsregler for hjelpeorganisasjoner.

Noter

  • 1: Artikkelen har sitt utspring i Kristine Blomseth Solbakkensmasterutredning ved Norges Handelshøyskole. Tittelen på masterutredningen er Regnskap i hjelpeorganisasjoner: en teoretisk og empirisk studie.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS