Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er advokat ved advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers DA.

Skattemessig behandling av goodwill ved overdragelse av personlig virksomhet til aksjeselskap

Ved overdragelse av en virksomhet vil det ofte bli betalt et vederlag som er høyere enn det verdien av de fysiske eiendelene skulle tilsi. Denne merverdien kan f.eks. ha sammenheng med at det overtas en opparbeidet kundeportefølje, renommé, knowhow osv., og den omtales gjerne som goodwill. Etter skattereformen har goodwill blitt undergitt en forholdsvis gunstig skattemessig behandling. Dette har medført at sentrale skattemyndigheter har søkt å innskrenke goodwillbegrepet ved virksomhetsoverdragelser. Til nå har skattemyndighetene ikke fått medhold av domstolene i denne innskrenkningen.

av Per Helge Stoveland

I forbindelse med skattereformen ble ervervet goodwill underlagt saldoavskrivningsreglene med en avskrivningssats på 30 %. Hvis det selskapet som erverver goodwill, kommer inn under delingsmodellen, skal ervervet goodwill inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, slik at en beregnet avkastning av goodwillen trekkes ut av personinntektsgrunnlaget For selgeren av virksomheten kan goodwill overføres til gevinstkontoen og inntekts-/fradragsføres med 20 % av gjenstående verdi hvert år. Ved å omdanne en personlig virksomhet til aksjeselskap vil en ev. goodwill bli synliggjort i aksjeselskapet. Dette forutsetter at det foretas en ordinær overdragelse av virksomheten, og at en ikke benytter reglene om skattefri omdannelse. Gjennom avskrivningene og ved at goodwillen inngår i personinntekten vil en kunne få redusert inntekten i det overtakende selskapet i de kommende år.

De reglene som vi fikk etter skattereformen, har antagelig gitt foranledning til en del omdannelser av personlig virksomhet til aksjeselskap. Fra et skattytersynspunkt vil det kunne være en fordel å få satt verdien av goodwill så høyt som mulig. Hvis verdien settes høyt, vil en kunne utsette beskatningen av denne delen av vederlaget ved at det inntektsføres over gevinstkontoen. Samtidig kan goodwill avskrives i selskapet i et høyere tempo enn hvis inntektsføringen av det samme beløpet skjer hos skattyteren personlig. Som nevnt er avskrivningssatsen 30 %, mens det samme beløpet inntektsføres hos selgeren med 20 % hvert år. Skatteeffekten kan bli stor hvis en sammenligner med situasjoner der det ikke hadde vært noen goodwill overhodet, og der en i stedet måtte tatt ut denne delen av vederlaget som lønn.

Hvis en del av et vederlag som er betegnet som goodwill, i virkeligheten er f.eks. vederlag for en fremtidig arbeidsinnsats, vil ligningsmyndighetene kunne sette fordelingen av vederlaget til side og i stedet beskatte en del av vederlaget som lønn, slik at det blir beregnet trygdeavgift og toppskatt. Samtidig blir avskrivningsgrunnlaget og kapitalavkastningsgrunnlaget tilsvarende redusert. En kan også risikere tilleggsskatt.

DEFINISJONEN AV GOODWILL

Goodwill, eller forretningsverdi, har tradisjonelt vært definert negativt. I st.meld. nr. 2, 1996/97 er goodwill definert som «differansen som fremkommer når en virksomhet er overtatt for et vederlag som overstiger verdien av de enkelte eiendelene, og merverdien representerer forretningsverdi». En vanlig del av goodwillbegrepet har vært eierens eller andre nøkkelpersoners faglige dyktighet, evne til kundebehandling, kreativitet osv. Særlig for de såkalte liberale yrkene (leger, tannleger advokater, revisorer mv.) vil slik goodwill være særlig verdifull for den som overtar en virksomhet.

I en uttalelse fra 3. desember 1996 har Skattedirektoratet tatt til orde for at innehaverens personlige kvalifikasjoner ikke kan være gjenstand for overdragelse. I uttalelsen heter det bl.a.:

«Det direktoratet vil ha frem i denne sammenheng, er at innehaverens personlige kvalifikasjoner, som faglig dyktighet, erfaring og evne til kundebehandling, ikke kan antas å være gjenstand for overdragelse. Samtidig er disse kvalifikasjonene oftest den avgjørende innsatsfaktoren for små kompetansevirksomheter som skal gå med underskudd eller overskudd. Dermed vil ikke en beregnet avkastningsverdi som overstiger substansverdien være tilstrekkelig til å godtgjøre goodwill. Lovens forutsetning om at differansen 'representerer forretningsverdi', jf. § 44 første ledd bokstav c annet punktum, kan etter Skattedirektoratets oppfatning ikke anses godtgjort ved at den viktigste innsatsfaktoren, eierens kvalifikasjoner, alene hensyntas i avkastningsberegningen ved fradrag for en normalisert eller skjønnsmessig fastsatt eierlønn. Forretningsverdien må i tillegg sannsynliggjøres ved positivt å beskrive og verdsette de elementer som den eventuelt består av.»

Ifølge uttalelsen skal altså såkalt personavhengig goodwill ikke kunne overdras. I tillegg pålegges altså skattyter å påvise positivt at det som er betalt utover substansverdien, virkelig er goodwill. Uttalelsen har vært kritisert, bl.a. av advokatene Svein T. Sønning og Elin Malt i en artikkel iRevisjon og Regnskap nr. 8/1997. Også professor Ole Gjems-Onstad kritiserer uttalelsen, bl.a. i bokenBedrift, selskap og skatt 1998/99 s. 938. Ved uttalelsen fraviker man i realiteten den tradisjonelle definisjonen av goodwill, som også Stortinget inntil nylig har gitt sin tilslutning til, jf. henvisningen ovenfor til st.meld. nr. 2, 1996/97.

RETTSSAKER

Det verserer noen saker for domstolene hvor ligningsmyndighetene har satt til side klassifiseringen av en del av vederlag som ved virksomhetsoverdragelse har vært klassifisert som goodwill.

I en sak for Jæren herredsrett som ble pådømt den 25. mars 1999, ble ligningen satt til side. Det gjaldt her en statsautorisert revisor som hadde drevet egen personlig revisjonsvirksomhet siden 1991, og som overdro virksomheten til et eget aksjeselskap i 1994. Aktiva ble overført til bokførte verdier, som ble antatt å svare til reelle verdier. Det ble også betalt 1 022 500 kroner for kundeporteføljen, som tilsvarte ett års honorar. I tillegg skulle selskapet betale en avtakende andel av en stipulert økning i omsetningen fremover, totalt 180 000 kroner. Ligningskontoret satte opprinnelig goodwillbeløpet til kr 0, men etter klage fastsatte overligningsnemnda goodwillbeløpet til 600 000 kroner. Revisoren var i mellomtiden død, og revisjonsvirksomheten var solgt til en ekstern kjøper. Ved salget ble verdien av kundeporteføljen satt til ett års brutto honorar med 50 % fradrag for tapte kunder det første halve året etter overtakelsen 01.01.97.

Retten kom til at ligningen måtte oppheves, idet det ikke var grunnlag for å fastsette goodwillen ved skjønn. Etter rettens oppfatning hadde ligningsmyndighetene ikke klart å påvise at den foretatte prisfastsettelsen var feil. Det var dokumentert at det lå betydelige verdier i porteføljen - at porteføljen var god og solid. Det var ingenting som tydet på at denne godheten i porteføljen var noe som var opparbeidet gjennom de tre årene virksomheten ble drevet i aksjeselskaps form.

Retten la til grunn at det ikke var tvilsomt at goodwill etter gjeldende rett måtte aksepteres negativt definert som en restverdi utover substansverdien av identifiserbare materielle og immaterielle eiendeler. Retten mente med andre ord at det ikke var grunnlag for Skattedirektoratets standpunkt om at personavhengig goodwill ikke kunne være gjenstand for overdragelse. Heller ikke kunne det kreves at skattyter sannsynliggjorde en positiv goodwillverdi, slik Skattedirektoratet i den ovennevnte uttalelsen tok til orde for. På den annen side bygger dommen på at en må skille mellom goodwill og det som i realiteten er godtgjørelse for fremtidig arbeidsinnsats, som må anses som forskuttert lønn. Det siste kan være tilfelle der en utbetaling knytter seg til at den tidligere innehaveren forplikter seg til fortsatt å arbeide i virksomheten. I dommen understrekes det imidlertid at det ikke er all merverdi knyttet til at overdrageren fortsetter i virksomheten, som faller utenfor goodwillbegrepet. For eksempel ble det lagt til grunn at det ligger en goodwill i fordelen ved å overta et «going concern».

Avslutningsvis bemerket retten at Skattedirektoratets praksis viste at skattyters rettigheter - fastlagt ved lov - var forsøkt motarbeidet på tvers av legalitetsprinsippet. På den bakgrunn fikk den holdningen og aktiviteten som var utøvd av Skattedirektoratet og av ligningsmyndighetene etter instruks fra Skattedirektoratet, et visst preg av myndighetsmisbruk.

Muligens blir også den sistnevnte dommen påanket, og det blir interessant å se hva overordnede domstoler vil komme til i dette spørsmålet.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS