Magma topp logo Til forsiden Econa

Stig Nordal er skatteadvokat og partner i Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange DA. Han er knyttet til selskapets skatteavdeling og arbeider med nasjonal og internasjonal næringsbeskatning.

Karl-Anders Grønland har siden 2001 vært partner i Advokatfirmaet SteenstrupStordrange DA, og han var sekretær for Aksjelovutvalget som avga sin innstilling til ny aksjeloven i NOU 1996:3. Han har skrevet flere bøker og artikler om selskapsrettslige emner.

Skattemessig fradragsrett for tap på fordringer

1. Innledning

Et stort antall norske selskaper har eierinteresser i andre selskaper og/eller inngår i en selskapsstruktur med andre selskaper med samme eier samtidig som selskapene også har et tett forretningsmessig samarbeid. Det er ikke uvanlig at det ytes lån eller stilles garantier eller kausjon, eller at det på andre måter har oppstått fordringer mellom selskapene.

Det er heller ikke uvanlig at debitor (datterselskaper eller søsterselskaper) kan gå konkurs eller på annen måte påføre kreditor (eieren eller søsterselskapet) et tap ved manglende innfrielse av fordringen. I denne artikkelen vil vi se nærmere på hvilken adgang kreditor har til skattemessig å fradra sitt økonomiske tap på fordringer i slike sammenhenger, særlig i lys av de tre siste høyesterettsdommene på området.

Problemstillingen om tap på fordringer er en gjenganger i norsk skatterett, og Høyesterett har behandlet den flere ganger. Særlig aktuell vil problemstillingen kunne være i nedgangsperioder. Det antas at «finanskrisen» og den senere tids utvikling har medført at denne problemstillingen har fått en forsterket betydning for skattleggingen enn hva tilfellet har vært de siste årene.

2. Det skatterettslige utgangspunktet

2.1 Innledning

Skattemessig fradragsrett er regulert i skatteloven kapittel 6. Hovedregelen om fradrag er gitt i skatteloven § 6-1 første ledd første punktum, der «kostnader» som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktige inntekter, er fradragsberettigede. Innenfor næringsvirksomhet er dette typisk ordinære driftskostnader som husleie, lønn og sosiale kostnader mv. Det kan diskuteres om tap på fordringer omfattes av denne ordlyden, men vi lar det spørsmålet ligge i denne artikkelen siden tap på fordringer i virksomhet er regulert i skatteloven § 6-2 andre ledd første punktum der det gis fradragsrett for «annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring». Det er denne bestemmelsen vi vil behandle her.

Ved vurdering av om det foreligger fradragsrett for tap på fordring, må det etter skatteloven § 6-2 andre ledd første punktum først tas stilling til om skattyter driver virksomhet i skattelovens forstand (virksomhetskravet) og om fordringen har tilstrekkelig tilknytning til denne virksomheten (tilknytningskravet). Deretter må det tas stilling til om det foreligger et endelig konstatert tap (realisasjonskravet).

Hvorvidt virksomhetskravet er oppfylt, beror blant annet på om aktiviteten som utøves, har vært av en viss varighet og av et visst omfang. Videre må aktiviteten være av økonomisk karakter og egnet til å gå med overskudd. Vi går ikke ytterligere inn på vurderingen av om virksomhetskravet er oppfylt her. I det følgende vil vi se nærmere på tilknytningskravet og realisasjonskravet.

2.2 Tilknytningskravet

2.2.1 Innledning

Tilknytningskravet har vært oppe til behandling i Høyesterett en rekke ganger, både i forbindelse med vurderingen av fradragsrett for tap på fordring og i forbindelse med vurderingen av tap på aksjer i næring etter det tidligere skatteregimet for aksjer (før 1992). Ut fra Høyesteretts praksis er utgangspunktet at det må foreligge en særlig og nær tilknytning mellom den fordringen det kreves tapsfradrag for, og skattyterens egen virksomhet. Fordringer som oppstår som ledd i den ordinære virksomheten, vil oppfylle vilkåret om særlig og nær tilknytning til virksomheten. To typiske eksempler her er kundefordringer og fordringer oppstått ved salg av driftsmidler.

Er det ytet lån eller stilt garanti fra en aksjonær eller fra et søsterselskap, er spørsmålet mer åpent og vurderingen vanskeligere.

Fradragsrett vil imidlertid kunne foreligge også i slike tilfeller dersom hovedformålet med fordringen har vært å fremme egen virksomhet for eksempel gjennom å skaffe kunder, oppdrag, tilgang til forretningslokaler, vareleveranser mv. Høyesterett har i to dommer fra 2005 kommet til at tilknytningskravet var oppfylt også på bakgrunn av at debitor etter fordringen utgjorde en integrert del av kreditors virksomhet, noe vi kommer nærmere tilbake til nedenfor. Har hovedformålet derimot kun vært å oppnå avkastning av kapitalen (passiv kapitalavkastning), anses ikke tapet for å ha en særlig og nær tilknytning til virksomheten og er dermed heller ikke fradragsberettiget.

Som nevnt er tilknytningskravet behandlet av domstolene flere ganger. I det følgende illustrerer vi problemstillingen gjennom de tre siste Høyesterettsdommene på feltet.

2.2.2 Commercial Buildings-dommen

Den første dommen, Rt. 2005 side 1157 / Utv. 2005 side 1075 - Commercial Buildings AS, gjelder fordring i konsernforhold. Utgangspunktet i konsernforhold er at hvert selskaps virksomhet skal behandles for seg, noe som innebærer at konsernforhold i seg selv ikke skal ha betydning ved vurderingen av om det foreligger en særlig og nær tilknytning. Som nevnt ovenfor kan det imidlertid foreligge en så sterk integrasjon mellom låneavtalepartene i konsernet at vilkåret om tilknytning av den grunn kan være oppfylt.

I den nevnte dommen innrømmet Høyesterett tapsfradrag for fordringer et norsk selskap hadde mot sitt datterdatterselskap (NOR Properties Inc) i USA. Commercial Building AS (CB) drev eiendomsutvikling med utbygging, salg og utleie av eiendom, og selskapet satset også i USA. Det ble etablert et amerikansk holdingselskap med single purpose-selskaper under dette selskapet for hvert prosjekt. Ett av single purpose-selskapene gikk dårlig, og det norske bestemorselskapet måtte tilføre kapital i form av lån til det amerikanske datterdatterselskapet. Etter realisasjon av de utviklede boligene stod det fortsatt igjen et betydelig lån til det norske bestemorselskapet, som det ble krevd fradrag for.

Høyesterett la vekt på at det i eiendomsbransjen ikke er uvanlig at virksomheten drives ved at et morselskap etablerer en rekke datterselskaper som står for de enkelte byggeprosjektene, mens morselskapet har aktiv styring av datterselskapene. Høyesterett uttalte at tilknytningskravet ikke er statisk, men har et dynamisk element, og at integrasjonen mellom debitor og kreditor var sterk nok til å oppfylle tilknytningskravet. Høyesteretts konklusjon var som følger:

«Min konklusjon er sammenfatningsvis at virksomheten i NOR Properties Inc. utgjorde en klart integrert del av CBs virksomhet. Virksomheten hadde en så nær tilknytning til CBs øvrige virksomhet at selskapet på bakgrunn av de rettslige kriteriene som er gjennomgått foran, har krav på inntektsfradrag.»

2.2.3 Skjelland-dommen

Den andre dommen vi vil omtale, er Rt. 2005 side 1171 / Utv. 2005 side 1085. Saken reiste flere spørsmål, men ett av spørsmålene gjaldt tilknytningskravet ved tap på fordring. Forholdet var at en virksomhet som tidligere var drevet i ett selskap, ble delt, slik at bygninger og finanskapital ble beholdt i ett av selskapene - Skjelland Holding AS (SH) - mens engros- og detaljvirksomhet ble overtatt av Tønsberg Varelager AS (TVE). Senere ble detaljvirksomheten skilt ut i et eget selskap (TVD).

Tap på lån fra SH til TVD og TVE var knyttet til akkumulerte pengeoverføringer for å dekke løpende likviditetsbehov ved driften av TVE og TVD, hvorav en vesentlig del var gått til innkjøp av varer. Høyesterett la blant annet vekt på at SH hadde en næringsinteresse i å sikre husleieinntektene fra selskapene, og at det således forelå en nær økonomisk integrasjon mellom selskapene. Høyesterett sa at slik forholdene etter hvert utviklet seg, fikk den akkumulerte fordringen mindre og mindre preg av kapitalplassering og mer og mer karakter av støttevirksomhet. Høyesterett uttalte videre:

«Det jeg her har nevnt trekker i retning av at tilknytningskravet er oppfylt. Men også andre forhold underbygger at virksomheten i selskapene var tett sammenvevd: Det var langt på vei felles eierskap og administrasjon, felles lokaler og felles arbeidsstokk.

.

Avgjørende for mitt standpunkt er at det ved den helhetsvurdering som rettspraksis gir anvisning på, foreligger en så stor grad av økonomisk integrering mellom selskapene at virksomheten i TVE og TVD ikke ville ha vært mulig uten den stadig sterkere finansielle støttefunksjonen fra SH, samtidig som AHs virksomhet i det vesentlige bestod i å holde virksomheten i TVE og TVD gående. Slik forholdene utviklet seg, ble avstanden etter hvert stor til den mer passive kapitalplassering, som er motstykket til fordring i næring. Når tidspunktet for tapets realisering skal legges til grunn, må konklusjonen bli at den akkumulerte fordring som SH hadde på TVE og TVD, fyller kravene til særlig og nær tilknytning.»

Disse to dommene ble oppfattet som klare oppmykninger i vurderingen av tilknytningskravet (for eksempel Fredrik Zimmer i Skatterett nr. 3, 2006, s. 267), der søkelyset dreies over på en vurdering av at debitors virksomhet kan anses å være en integrert del av kreditors/investors virksomhet, og der det uttales at tilknytningskravet har et dynamisk element. At det hadde skjedd en oppmykning av reglene, ble også anført av skattyters prosessfullmektig i den tredje dommen vi vil ta med her.

2.2.4 Norsk Struts-dommen

Den tredje dommen vi vil trekke frem, er den ferskeste på området, nemlig den såkalte Norsk Struts-dommen - Utv. 2008 side 389. Forholdet var her at en gruppe bønder som drev landbruksvirksomhet, hadde gått sammen om å etablere et aksjeselskap som skulle drive med produksjon, slakting, kjøp og salg av struts. Aksjonærene hadde lånt penger til selskapet og dessuten stilt kausjon. Ved selskapets konkurs krevde aksjonærene fradrag for tap på lånene til selskapet og dessuten innfrielse av kausjonsansvaret for selskapets gjeld. Også i denne saken ble tilknytningskravet sentralt. Høyesterett avsa dommen under såkalt sterk dissens (3-2, dvs. at tre dommere stemte for å nekte fradragsrett, og to dommere stemte for fradragsrett). Fradragsretten ble således nektet.

Som nevnt prosederte bøndenes prosessfullmektig på at de to dommene fra 2005, som vi har gjennomgått ovenfor, innebar en mer dynamisk tilnærming til tilknytningskravet enn tidligere. Til dette uttalte førstvoterende, som utgjorde flertallet:

«Jeg kan ikke se at dommene gir grunnlag for en slik forståelse. Tvert om tar begge avgjørelsene utgangspunkt i kravet til en særlig og nær tilknytning slik dette krav har vært utviklet i tidligere rettspraksis, jf. Rt 2005 s. 1157 avsnittene 47 og 48 og Rt. 2005 s. 1171 avsnitt 71. I den første avgjørelse fant Høyesterett at virksomheten i USA utgjorde en klart integrert del av morselskapets virksomhet. Datterselskapenes eiendomsutvikling i USA var den samme som morselskapet tidligere hadde drevet i Norge. Virksomheten ble finansiert og styrt fra Norge. Det var i dette tilfellet ikke nødvendig for å oppnå fradrag å påvise at investeringene på en eller annen måte hadde positiv effekt for aksjonærens øvrige drift. I Rt 2005 s. 1171 ble det innrømmet fradrag for tap i næring der en tidligere samlet virksomhet ble oppdelt i flere selskaper. De enkelte selskaper hadde ikke finansielt grunnlag for å drives uavhengig av de andre. Saksforholdene er ikke sammenlignbare med forholdene i foreliggende sak.»

Høyesterett presiserer med dette hva som er vurderingstemaet, nemlig «særlig og nær tilknytning», og at det skal skje en konkret vurdering av hvert saksforhold. Høyesterett gir samtidig uttrykk for at man ikke kan utlede fra de to nevnte dommene fra 2005 at det har vært meningen å innføre et nytt vurderingstema. Når det gjelder den konkrete vurderingen av om det foreligger fradragsrett i Norsk Struts-dommen, oppsummerer Høyesterett sitt syn på følgende måte:

«Det foreligger etter dette ikke grunnlag for å konkludere med at aksjonærenes hovedmotiv med å etablere Norsk Struts har vært egen virksomhet. Virksomheten i selskapet er ny og i hovedsak forskjellig fra den aktuelle gårdsdrift. Noen integrering av driften av Norsk Struts i driften av aksjonærenes gårder foreligger ikke. Etter en samlet vurdering finner jeg at vilkårene for å gi fradrag for ankepartenes tap på lån til selskapet og for innfrielse av kausjoner for lån ikke er til stede.»

De to dommerne som dissenterte, mente at tilknytningskravet var oppfylt under henvisning til at eierskapet hadde vært meget aktivt, at det var en nær tilknytning mellom selskapets virksomhet og den virksomheten gårdbrukernes drev fra før, og at virksomheten hadde betydning for gårdbrukernes egen virksomhet.

2.2.5 Skattedirektoratets oppfatning av gjeldende rettstilstand

Skattedirektoratet har i en artikkel fra 1. april 2008, som en kommentar etter den siste refererte dommen, oppsummert rettstilstanden på følgende måte:

«Tilknytningskravet forstås slik at dersom hovedformålet med engasjementet (eksempelvis lånet) etter en objektiv bedømmelse er å oppnå forretningsmessige fordeler i skattyterens virksomhet, så vil fordringen kunne anses å ha nødvendig tilknytning til virksomheten. Faktiske virkninger vil kunne inngå som momenter som understøtter hva hovedformålet var.

Tilknytningskravet kan videre være oppfylt dersom det foreligger sterk integrasjon mellom skattyters virksomhet og den virksomhet skattyter engasjerer seg i som investor og/eller långiver.»

2.2.6 Oppsummering

Som man ser, er vurderingstemaene utpreget skjønnsmessige, og avgjørelsen beror på det konkrete faktum i den enkelte sak. Dersom den faktiske og konkrete vurderingen viser at fordringen har oppstått for at kreditor skal oppnå forretningsmessige fordeler, eller at det foreligger sterk integrasjon mellom debitor- og kreditorselskapets virksomheter, vil det være grunnlag for fradragsrett.

3 Realisasjonskravet

Som nevnt ovenfor er det ikke tilstrekkelig for fradragsrett at tilknytningskravet er oppfylt. Skatteloven § 6-2 andre ledd første punktum inneholder også et realisasjonskrav. Det innebærer at et tap først er fradragsberettiget når tapet er endelig konstatert. Hva som ligger i dette kravet, er nærmere regulert i forskrift til skatteloven § 6-2-1 der tap på fordring anses å være endelig konstatert når

figur

Realisasjonskravet er i de fleste tilfeller noe enklere å vurdere enn tilknytningskravet, idet vilkårene for oppfyllelse i større grad er klargjort i forskrifts form og utløsning av tapsfradrag som oftest vil være knyttet til objektive og klare kriterier. Vurderinger etter bokstav d. vil imidlertid inneholde en viss grad av skjønn.

Når det gjelder vurderinger av om realisasjonskravet er oppfylt ved et årsskifte, og dermed gir fradragsrett dette inntektsåret, eller om det først gis fradragsrett året etter, er det antatt at hvis et tap er ansett endelig tapt innen selvangivelsesfristen, kan tapet sannsynligvis anses fradragsberettiget i det inntektsåret selvangivelsen skal innleveres for.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS