Magma topp logo Til forsiden Econa

Elisabet Sulen er statsautorisert revisorer i Noraudit.

Skatteregler «til besvær»

Intensjonene bak skattebestemmelser kan være de beste, med vektlegging av både rettferdighet og forenkling. Vi ser imidlertid at den detaljerte utformingen av bestemmelsene, hvor bakgrunnen for eksempel kan være å få regelverket helt presist og rettferdig, kan by på betydelige utfordringer.

Overholdelse av regelverket kan oppfattes som uforholdsmessig arbeidskrevende. Det er ikke enkelt å tilegne seg den nødvendige detaljkunnskap om reglene, og det blir i økende grad nødvendig å søke profesjonell bistand. Vi tar i denne artikkelen for oss noen eksempler på skatteregler hvor den detaljerte utforming byr på betydelige praktiske problemer.

Mobilskatt

Med virkning fra 1. januar 2006 er det innført en sjablongmodell for beskatning av arbeidsgiverfinansiert elektronisk kommunikasjon. En viktig begrunnelse for modellen har vært forenkling, både for arbeidstakere og arbeidsgivere. I utgangspunktet virker modellen som en forenkling, men detaljene i utformingen av reglene for beregning av fordel, grunnlag for forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift kan neppe sies å utgjøre en forenkling – tvert imot.

Sjablongmodellen for beskatning av fri telefon mv. (i regelverket benevnt arbeidsgiverfinansiert elektronisk kommunikasjon) går i hovedtrekk ut på følgende:

  • Det er et fribeløp på kr 1 000, som ikke beskattes som fordel.
  • Utover fribeløpet beskattes all dekning inntil fordelen utgjør maksimalt kr 4 000 for 1 abonnement og maksimalt kr 6 000 for 2 eller flere abonnement. Fordelsbeskatningen opphører med andre ord når totaldekning overstiger henholdsvis kr 5 000 for 1 abonnement og kr 7 000 for 2 eller flere abonnement.

Reglene gjelder dem som har tilgang til slike tjenester fra arbeidsgiver, og som har tjenstlig behov for dette. Med tilgang menes arbeidstakers adgang til å kommunisere over et kommunikasjonsnett , for eksempel arbeidstakers tilgang til bredbåndslinjer og mobilnett (faste kostnader og bruk).

 

  1 abonnement 2 eller flere abonnement
Skattefritt grunnbeløp, kr 1 000 1 000
Skattepliktig, maks kr 4 000 6 000
Sum 5 000 7 000
Dekning utover dette Skattefritt Skattefritt

Det er adgangen til privat bruk av EK-tjenester som arbeidstakeren har tjenstlig behov for å disponere, som omfattes av disse reglene. Dekkes EK-tjenester som det ikke er tjenstlig behov for, skal det ikke tas hensyn til disse tjenestene under sjablongreglene, men de skal skattlegges etter de alminnelige reglene for naturalytelser/utgiftsgodtgjørelser. Dette gjelder eksempelvis fasttelefon som dekkes i tillegg til mobiltelefon, uten at det foreligger spesielle forhold som gjør fasttelefonen nødvendig av tjenestemessige grunner.

Elektroniske kommunikasjonstjenester skal beskattes dersom arbeidsgiver betaler for dette: 

  • mobiltelefon
  • bredbåndstilgang
  • IP-telefoni
  • fasttelefon
  • mobil tilgang til datakommunikasjon, f.eks. via trådløst nett 

Dersom arbeidstaker har tilgang til to mobiltelefoner, regnes dette som to tjenester. Internett lastet ned via mobiltelefon regnes ikke som egen tjeneste, men går inn under mobiltelefontjenesten. PC-kort som benyttes til oppkopling til internett via mobilnettet, regnes heller ikke som egen tjeneste.

Regler om forskuddstrekk og beregning av arbeidsgiveravgift ble fastsatt med virkning først fra og med 1. mars 2006. Den første terminen, januar og februar, er således fritatt for beregning av forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift, men den årlige fordelen for den ansatte påvirkes ikke av dette.

Fra og med 1. mars beregnes grunnlag for forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift på følgende måte:

  • Fribeløpet kr 1 000 pr. år fordeles forholdsmessig utover året, ca. kr 83 pr. måned.
  • For 1 abonnement, det som er dekket av arbeidsgiver, opp til maksimal fordel kr 333 pr. måned (det som er dekket fra kr 83 og opp til kr 416).
  • For 2 eller flere abonnement, det som er dekket av arbeidsgiver, opp til maksimal fordel kr 500 pr. måned (det som er dekket fra kr 83 og opp til kr 583).

Telefonregningen for 1. kvartal 2006 (januar, februar, mars) må først deles på tre, for å skille januar/februar (fritak for forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift) fra mars – hvor det skal trekkes forskuddstrekk og beregnes arbeidsgiveravgift hvis dekning for mars måned overstiger månedens andel av fribeløpet.

Unntak for skattepliktig fordel i de tilfeller arbeidsgiver kun dekker spesifiserte tjenestesamtaler, er også nærmere bestemt i forskriftsbestemmelse:

«Det skal ikke foretas forskuddstrekk i refusjon som kun dekker utgifter til tjenstlig bruk av elektronisk kommunikasjonstjeneste når den tjenstlige bruk dokumenteres. Dokumentasjon ved spesifisert regning fra tjenesteleverandøren må inneholde tilstrekkelig informasjon til at det er åpenbart at den aktuelle utgiften gjelder tjenstlig bruk. Faste avgifter mv. anses ikke som utgift til tjenstlig bruk.»

Aksjonærmodellen

Aksjonærmodellen, med beskatning av personlige aksjonærer for lovlig utdelt utbytte og gevinster ved salg av aksjer, utover risikofri avkastning (skjermingsfradrag), er innført fra og med 2006. Beskatningen skjer på den personlige aksjonærens hånd. Utfordringene knyttet til aksjonærmodellen er først og fremst forbundet med skjermingsfradraget og de detaljerte og kompliserte regler som gjelder for grunnlaget og fremføring av ubenyttet skjermingsfradrag.

Samlet skattesats for utbytte utover skjerming kan beregnes til 48,16 prosent etter følgende modell:

Overskudd før skatt 100
Skatt på selskapets hånd 28
Overskudd etter skatt, til utbytte 72
Skatt på aksjonærens hånd (72 * 28 %) 20,16
Samlet skatt, selskap og aksjonær 48,16

Risikofri avkastning skal skjermes fra beskatning gjennom et skjermingsfradrag. Beregning av skjermingsfradrag i forbindelse med utbytte forutsetter at utbytte er lovlig utdelt. Med lovlig utdelt menes at utbyttet er besluttet utdelt av selskapets generalforsamling i henhold til aksjelovgivningens regler, samt at øvrige regler i aksjelovgivningen er fulgt. Ulovlig utdelt utbytte skattlegges med 28 prosent uten fradrag for skjerming.

Skjermingen fastsettes ved å multiplisere skjermingsgrunnlaget (aksjens kostpris justert for en rekke faktorer) med en risikofri rente – skjermingsrente. Skjermingsrenten beregnes med utgangspunkt i aritmetisk gjennomsnittlig observert rente på statskasseveksler med 3 måneders løpetid, slik den publiseres av Norges Bank. Renten nedjusteres med 28 prosent og skal avrundes til nærmeste tiendedels prosentpoeng. Departementet beregner og kunngjør renten for det enkelte inntektsår i januar i året etter inntektsåret.

Skjermingsgrunnlaget settes til aksjenes inngangsverdi tillagt eventuelle kostnader som skattyter har hatt til mekler eller lignende ved anskaffelsen av aksjen. Fra og med 2006 justeres skjermingsgrunnlaget for hver aksje med eventuelt ubenyttet skjermingsfradrag for den enkelte aksje. Ubenyttet skjermingsfradrag oppstår dersom det årlige utbyttet for den enkelte aksje er mindre enn beregnet skjermingsfradrag for den samme aksjen. Skjermingsgrunnlaget er i utgangspunktet aksjens kostpris, regulert med RISK frem til og med innføring av aksjonærmodellen, det vil si siste RISK-regulering pr. 1.1.2006. Aksjer med negativ RISK vil kunne få et negativt skjermingsgrunnlag. Det skal imidlertid ikke beregnes (negativt) skjermingsfradrag av et negativt skjermingsgrunnlag.

For ikke-børsnoterte aksjer som ble oppregulert i forbindelse med skattereformen i 1992, er andel av skattemessig verdi et alternativ som skjermingsgrunnlag. For børsnoterte aksjer er alternativet gjennomsnittlig børskurs for november og desember 1991. Takstverdier fra 1992 kan ikke legges til grunn som skjermingsgrunnlag, heller ikke andel av regnskapsmessig egenkapital. Disse verdiene kan imidlertid fortsatt benyttes i forbindelse med realisasjon av aksjer, med videreføring av at disse oppregulerte verdiene vel kan redusere gevinst, men ikke gi grunnlag for tapsfradrag.

Kapitalnedsettelser eller kapitalforhøyelser i løpet av eiertiden kan ha virkning for kostprisen. Kapitalnedsettelse som skjer ved nedskrivning av aksjenes pålydende, har betydning for skjermingsgrunnlaget, som reduseres tilsvarende som nedskrivningen av kostprisen. Ved fusjoner eller fisjoner skal skjermingsgrunnlaget videreføres på aksjene i det overtakende selskapet. Eventuell omfordeling av skjermingsgrunnlag ved fusjon, fisjon, splitt, spleis eller emisjoner skal skje i samsvar med hittil gjeldende regler for omfordeling av RISK-beløp.

Skjermingen skal skje for hver enkelt aksje, og skjermingsfradraget for hver av disse aksjene faller bort ved realisasjon. Det betyr at skjermingen kun kan fradras i utbytte og gevinst fra samme aksje.

Skjermingsfradraget tilordnes aksjen pr. 31.12 i inntektsåret. Det vil si at dersom man erverver en aksje i april og selger den i august, vil man ikke ha vært eier pr. 31.12, og det skal ikke tilordnes noe skjermingsfradrag som kan redusere en eventuell gevinst ved realisasjonen. Erverver man derimot aksjen i desember og selger i januar, vil man få tilordnet aksjen et skjermingsfradrag 31.12 som vil redusere eventuell skattepliktig gevinst.

Ubenyttet skjermingsfradrag kan fremføres og trekkes fra i utbytte på samme aksje senere år. Ubenyttet skjerming tillegges også neste års skjermingsgrunnlag. Ved realisasjon av aksjen kan ubenyttet skjerming fradras i eventuell gevinst. Det er viktig å merke seg at fremføring av ubenyttet skjermingsfradag er begrenset til den enkelte aksje, ubenyttet skjermingsfradrag fra én aksje kan ikke føres mot avkastning (utbytte eller gevinst) fra en annen aksje. Ubenyttet skjermingsfradrag faller bort når aksjen selges.

Skjermingsgrunnlag mv. skal fremgå av og holdes styr på gjennom aksjonærregisteret. De beholdnings- og realisasjonsoppgaver som aksjonærene nylig har mottatt, og som har sitt grunnlag i aksjonærregisteret, viser at det er et stykke igjen før kvalitet og nøyaktighet av registrerte opplysninger kan sies å være tilfredsstillende.

Renter og ekstrabeskatning

Aksjonærmodellen kan gi incentiver til å yte lån til selskapet i stedet for å skyte inn egenkapital. Hensikten vil være å spare skatt ved å ta ut overskudd gjennom høye renter i stedet for gjennom utbytte. For å hindre mulig omgåelse er det innført ekstrabeskatning av renteinntekter på lån fra privatpersoner til selskaper når renten er over risikofri avkastning. Denne ekstrabeskatningen gjelder alle innlån fra alle privatpersoner til AS/ASA og likestilte selskaper, uavhengig av om privatpersonen er aksjonær/eier i selskapet eller ikke.

Det er ikke vanskelig å forstå begrunnelsen for denne ekstrabeskatningen – uten denne ville det vært forholdsvis enkelt å komme rundt reglene om beskatning av utbytte etter aksjonærmodellen. Detaljutformingen av reglene innbærer imidlertid at modellen er administrativt krevende, da alle selskaper med innlån fra privatpersoner skal foreta beregninger og produsere grunnlag for innberetning spesifisert for hver enkelt kalendermåned.

Det skal svares ekstra skatt på renteinntekter for de dager i kalendermåneden hvor den effektive rentesatsen overstiger satsen for skjermingsrenten. Grunnlaget for beregning av skattepliktige renteinntekter er faktiske påløpte renter i kalendermåneden. Hvis skattyter har ytet flere lån til samme selskap, skal renteinntektene på alle lånene inngå i grunnlaget. Grunnlaget reduseres med satsen for skatt på alminnelig inntekt (28 prosent). Det gjøres deretter fradrag for skjerming. Det beregnes et skjermingsfradrag den siste datoen i hver kalendermåned det skal svares ekstra skatt på renteinntekter. Skjermingsfradraget utgjør lånesaldoen den første i samme måned multiplisert med skjermingsrenten. Ved låneopptak i løpet av kalendermåneden legges lånesaldoen ved opptaksdatoen til grunn. Ved utstedelse av fordring til underkurs skal utstedelseskursen legges til grunn som utgangspunkt for lånesaldoen. Skjermingsfradraget tilordnes den som er kreditor den datoen lånesaldoen beregnes. Rentegrunnlaget er den rentesatsen som publiseres av Norges Bank den 15. eller nærmeste påfølgende virkedag i februar, april, juni, august, oktober og desember på statskasseveksler med 3 måneders løpetid. Skjermingsrenten er rentegrunnlaget nedjustert med 28 prosent og avrundet til nærmeste tiendedels prosentpoeng. Skjermingsrenten fastsettes av departementet innen utgangen av de nevnte månedene og gjelder for de to påfølgende kalendermånedene. Den skal bare endres dersom rentegrunnlaget etter annet ledd fører til en endring av skjermingsrenten på minst 1/4 prosentpoeng. Skjermingsrenten og endringer i denne publiseres på Skattedirektoratets hjemmeside på internett. For hele første halvår i 2006 er skjermingsrenten 1,7 prosent. Dette innebærer at maksimal rente på innlån til selskaper, dersom ekstrabeskatning skal unngås, er 2,36 prosent p.a. for første halvår 2006.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS