Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er advokat ved advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers DA.

Skattyters opplysningsplikt til ligningsmyndighetene

Skattyter har i forhold til ligningsmyndighetene en selvstendig opplysningsplikt. Hvis skattyter gir uriktige eller ufullstendige opplysninger kan det medføre tilleggsskatt og - i de grovere tilfellene - straff. Spørsmålet om opplysningsplikten er oppfylt vil også ha betydning i forhold til hvilken frist som gjelder mht. når ligningsmyndighetene må ta opp et spørsmål om endring til skattyters ugunst. Er det gitt riktige opplysninger, er skattyter beskyttet mot endringer til hans ugunst når det er gått to år fra utløpet av inntektsåret. Er det gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, gjelder en tiårsfrist. Hvor langt skattyters bopplysningsplikt går, har lenge vært uklart og vært gjenstand for ulike oppfatninger. De senere år har vi gjennom noen saker som har vært behandlet for Høyesterett fått en viss avklaring.

av Per Helge Stoveland

Skattyter har hovedansvar for å opplyse saken. Etter ligningsloven har skattyteren en selvstendig plikt til å bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han har også plikt til å gjøre oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over. I selvangivelsen skal skattyter selvsagt oppgi sine skattepliktige inntekter og fradrag. I tillegg skal det gis «andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen». Det siste kan blant annet ha betydning dersom det kan være tvil om en inntekt er skattepliktig, eller om skattyter har krav på et fradrag. Hvis et fradrag føres opp reservasjonsløst, kan det foreligge brudd på opplysningsplikten hvis skattyter ikke har gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene har fått en foranledning til å vurdere spørsmålet.

OMFANGET AV OPPLYSNINGSPLIKTEN

Er opplysningene direkte uriktige, vil det alltid foreligge et brudd på opplysningsplikten. De mer kompliserte tilfellene er hvor opplysningene ikke er positivt uriktige, men ufullstendige. Spørsmålet vil her være hvor «fullstendige» opplysningene må være for å unngå risiko for tilleggsskatt og for å være sikret at ligningen ikke tas opp etter at toårsperioden er utløpt. Dette omfatter forskjellige kategorier av tilfeller. Utelatelse av visse opplysninger kan i noen tilfeller være ensbetydende med å gi uriktige opplysninger. Som eksempel kan nevnes høyesterettsdommen som er nevnt iMagma nr. 4 1998, s. 8. «Lån» fra selskapet ble her betraktet som lønn. Unnlatelsen av å opplyse om at det var tatt ut kr 426 000 utover ordinær lønn ble ansett som grovt uaktsomt og ga grunnlag for 60 % tilleggsskatt. Det hjalp ikke at skattyter selv hadde ansett ytelsen som et lån, så lenge ligningsmyndighetene ikke var gitt mulighet til å vurdere spørsmålet. Her kan det sies at skattyter burde innse at ligningsmyndighetene ville kunne vurdere forholdet på en annen måte enn skattyter, og at ligningsmyndighetene dermed selvsagt trengte nødvendige opplysninger. Et annet tilfelle er Nopec-dommen fra 1996 (Rettstidende 1996, s. 1270). Det gjaldt her deltakere i kommandittselskaper med gjenkjøpsgarantier. Hovedspørsmålet i saken var om gjenkjøpsgarantiene innebar at skattyterne ikke hadde krav på avskrivningsfradrag. Høyesterett kom til at kommandittistene ikke hadde rett til å kreve avskrivninger. Neste spørsmål var om det i forhold til reglene om tilleggsskatt og toårsfristen var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. I selvangivelsene var det ikke nevnt noe om gjenkjøpsgarantiene. Blant annet ble det påberopt at Nevi, som hadde tilrettelagt prosjektene, hadde lagt til grunn at opplegget holdt skattemessig. Dette fritok ikke for tilleggsskatt. Høyesterett la til grunn at skattyterne burde innsett at ligningsmyndighetene selv ville ha interesse av å vurdere betydningen av den foreliggende garantien.

Spørsmålet om hvordan et forhold skal bedømmes skattemessig, vil ligningsmyndighetene som oftest være nærmest til å vite. Ligningsmyndighetene vil også være nærmest til å vite hvilke opplysninger som er relevante når en skal ta standpunkt til spørsmålet. I de to nevnte dommene gjaldt det opplysninger som skattyter burde forstå var av betydning for skattespørsmålet. Opplysningsplikten kan imidlertid være oppfylt, selv om ikke alle relevante opplysninger som trengs for å ta endelig standpunkt til skattespørsmålet, er gitt. En grunnleggende høyesterettsdom er her Loffland Brothersdommen fra 1992 (Rettstidende 1992, s. 1588). I denne dommen ble det lagt til grunn at opplysningsplikten i utgangspunktet er oppfylt hvis ligningsmyndighetene har fått opplysninger som gir et tilstrekkelig grunnlag til å stille ytterligere spørsmål, for så å kunne ta et endelig standpunkt.

Hvis skattyters egen selvangivelse ikke gir foranledning til å vurdere spørsmålet, hjelper det ikke om de korrekte opplysningene finnes i andres selvangivelse eller i skattyters selvangivelse fra tidligere år. Slørdahldommen (Rettstidende 1995, s. 1583) illustrerer dette. Skattyter hadde solgt aksjer i 1986, og opplyst i selvangivelsen at selskapet var stiftet i 1983. Han behandlet gevinsten som skattefri. Det ville den være etter de dagjeldende reglene, hvis alle aksjene var ervervet i 1983. Han opplyste imidlertid ikke at noen av aksjene var ervervet ved en rettet emisjon i 1984. Disse aksjene hadde han dermed eid i mindre enn tre år, slik at gevinsten for dem var skattepliktig. Skattyter hevdet at ligningsmyndighetene ville fått det riktige faktum ved å gå tilbake til hans egen og selskapets selvangivelser for 1983 og 1984. Dette var ikke avgjørende, ettersom det ikke var noe i selvangivelsen for 1986 som indikerte at det var ervervet aksjer i 1984. Selvangivelsen for 1986 ga med andre ord inntrykk av at alle aksjene var anskaffet i 1983, og ga ikke foranledning for ligningsmyndighetene til å vurdere om det forelå skatteplikt for en del av gevinsten.

Den siste høyesterettsdommen som gjelder opplysningsplikten er Elf-dommen fra 1997 (Rettstidende 1997, s. 1430). Elf hadde foretatt regnskapsmessig oppskrivning på sine anlegg på Ekofisk- og Friggfeltet, og dermed økt utbyttegrunnlaget. I de følgende årene unnlot Elf å foreta regnskapsmessige avskrivninger av oppskrivningene, slik at utbyttegrunnlaget ikke ble tilsvarende redusert de neste årene. Elf fikk ikke medhold i at selskapet kunne unnlate å foreta avskrivninger på oppskrivningene. Spørsmålet var om det var gitt tilstrekkelige opplysninger, slik at toårsfristen fikk anvendelse. Den unnlatte avskrivningen gjaldt 1986, mens spørsmålet først ble tatt opp av ligningsmyndighetene i 1990. I noteopplysningene til regnskapet var det gjort noen feil i forhold til aksjelovens krav. Først i note til regnskapet for 1988 redegjorde man for det latente skatteansvaret knyttet til oppskrivningen, mens det var i 1986 man begynte å unnlate å avskrive.

I vedlegg til selvangivelsen for 1986 hadde Elf sendt inn en oppstilling over resultatregnskap og balanse. I et eget oppsett stod det uttrykkelig «oppskrivning Ekofisk 550 000 000». I samme tabellariske oversikt fremgikk det at avskrivningen var 0. Høyesterett kom til at det ikke var gitt tilstrekkelige opplysninger. Det ble ikke lagt avgjørende vekt på forsømmelsene med hensyn til kravene til noteopplysninger i aksjeloven. Siden det her gjaldt opplysninger av vesentlig betydning og Elfs fremgangsmåte i det minste måtte fremstå som tvilsom, måtte det kreves ytterligere opplysninger i tillegg til de nakne regnskapstall. Slik jeg oppfatter dommen, så viser den omstendighet at aksjeloven har notekrav, at det må gis opplysninger til utenverdenen utover regnskapstallene for at det skal bli gitt et riktig bilde av regnskapet. Dermed må det også i forhold til ligningsmyndighetene gis utfyllende opplysninger i tillegg til regnskapstallene for at opplysningsplikten skal være oppfylt.

Dommene jeg har nevnt, viser at skattyter, hvor han i sin selvangivelse inntar skattemessige standpunkter som fremstår som tvilsomme, må gi ligningsmyndighetene opplysninger som gjør at de kan gå inn og vurdere hans standpunkt. Slørdaldommen gjaldt et nokså opplagt skatterettslig spørsmål som ligningsmyndighetene ikke hadde fått foranledning til å vurdere. Elfdommen og Nopecdommen viser at også der gode grunner kan tale for skattyters standpunkt, så bør det gis tilleggsopplysninger. Alle relevante opplysninger som er nødvendige for at ligningsmyndighetene skal kunne ta endelig standpunkt, behøver en imidlertid ikke å gi. Det må likevel understrekes at det er bedre å opplyse litt for mye enn litt for lite.

FEIL I SKATTEOPPGJØRET M.V.

Skattyter plikter også å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over. Reglene om tilleggsskatt gjelder ikke hvor en unnlater å gjøre oppmerksom på slike feil. Derimot har Finansdepartementet lagt til grunn at ligningsmyndighetene har adgang til å endre ligningen innen 10 år etter utløpet av inntektsåret hvor en unnlater å gjøre oppmerksom på slike feil. Dette standpunktet er noe tvilsomt i forhold til ligningsloven. Et spørsmål av denne art var oppe for Høyesterett i 1997 i Heremasaken (Rettstidende 1997, s. 860), men uten at Høyesterett tok endelig standpunkt til det prinsipielle spørsmålet. Et sveitsisk selskap som utførte oppdrag på norsk kontinentalsokkel mente at det ikke var skattepliktig til Norge, men innga selvangivelse for 1983 i desember 1984, etter at Oljeskattekontoret hadde krevd selvangivelse innlevert. I selvangivelsen var det gitt korrekte og fullstendige opplysninger. I januar 1984 fikk selskapet en skatteavregning for 1983 som viste kr 0 i formue og inntekt. Noe mer skjedde ikke før i august 1986, da det ble sendt varsel og truffet vedtak om endring av ligning for 1983, basert på den innleverte selvangivelsen fra desember 1984. Feilen fra ligningsmyndighetenes side besto her i at det ikke ble foretatt noen ligning på grunnlag av selvangivelsen innen toårsfristen. Dette ga ikke foranledning for skattyter til å handle. Høyesterett tok ikke noe endelig standpunkt til om skattyter i alminnelighet vil være beskyttet av toårsfristen hvor han unnlater å gjøre oppmerksom på feil. Førstvoterende uttaler imidlertid at han «ikke finner det klart» at en må legge en forutsetning om plikt for skattyter til å gjøre oppmerksom på feil ved skatteoppgjøret inn i kravet om fullstendige opplysninger i fristbestemmelsen.

Hva som er rettstilstanden her, er uklart. Muligens må feilens karakter ha en viss betydning, og muligens også i hvilken grad skattyter har handlet illojalt ved ikke å gjøre oppmerksom på feilene.

OPPLYSNINGER TIL SKATTYTERS GUNST

Hvis skattyter ikke gir riktige og tilstrekkelige opplysninger, kan det også medføre at han blir lignet på en mer ugunstig måte enn han har krav på. Skattyter plikter også å gi riktige og fullstendige opplysninger i denne relasjon. Hvis skattyter blir lignet på en mer ugunstig måte enn han skulle vært, som følge av at han ikke har gitt korrekte opplysninger, kan det få betydning hvis det blir spørsmål om å ta opp ligningen etter klagefristens utløp. Spørsmålet om å ta opp ligningen etter klagefristens utløp, vil i stor grad bero på ligningsmyndighetenes skjønn (ligningsloven § 9-5 nr. 7). Ved denne skjønnsutøvelsen vil det ikke tale til skattyters fordel at den feilaktige ligningen kunne vært unngått hvis han hadde oppfylt opplysningsplikten.

Hvis skattyter angriper ligningen ved søksmål, vil skattyter i stor utstrekning være avskåret fra å legge frem nye dokumenter og opplysninger til støtte for sitt standpunkt, hvis han hadde foranledning til å legge disse frem under ligningsbehandlingen.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS