Magma topp logo Til forsiden Econa

Norvald Monsen er førsteamanuensis ved Institutt for regnskap, revisjon og rettsvitenskap ved Norges Handelshøyskole.

Statsregnskapet i Norge bør legges om

Fra starten har statsregnskapet i Norge vært sterkt påvirket av kameralregnskapet, ved at regnskapet baseres på bruk av kontantprinsippet (bokføring av inn- og utbetalinger) for å oppfylle de kameralistiske finansielle hovedmålsettingene (budsjettkontroll og betalingskontroll). I 1879 ble imidlertid enkelt bokholderi erstattet av dobbelt bokholderi i statsregnskapet, men uten at periodiseringsprinsippet (bokføring av lønnsomhetsinntekter og kostnader) ble innført. Som en følge av denne påvirkningen både fra kameralistens regnskap (kontantprinsippet, budsjettkontroll og betalingskontroll) og kjøpmannens forretningsregnskap (dobbelt bokholderi), er det norske statsregnskapet særegent og vanskelig å forstå.

For tiden pågår det en prosess med å videreutvikle og forbedre statsregnskapet, og formålet med denne artikkelen er å delta i denne prosessen. Ettersom det er bestemt at statsregnskapet (og statsbudsjettet) fortsatt skal baseres på bruken av kontantprinsippet for å oppfylle de kameralistiske målsettingene, argumenterer artikkelen for innføring av kameralistens enkle bokføring i statsregnskapet. Dessuten muliggjør bruken av denne bokføringsmetoden at kostnader i samsvar med periodiseringsprinsippet kan rapporteres hvis ønskelig.

Utviklingen av statsregnskapet i Norge har historisk vært svært forskjellig fra utviklingen av det regnskapet som utarbeides i privat sektor (forretningsregnskapet). Derfor skiller statsregnskapet seg i stor grad fra forretningsregnskapet. Imidlertid er det for tiden på gang et arbeid med å tilnærme statsregnskapet til forretningsregnskapet. Og i denne prosessen med å utvikle statsregnskapet i retning mot forretningsregnskapet, brukes naturlig nok forretningsregnskapet som referanseramme. Siden ett av de viktigste prinsippene i det norske statsregnskapet er kontantprinsippet, refereres det imidlertid også til kontantstrømregnskap, om enn i svært liten grad. Det er imidlertid et annet regnskap som det ikke refereres til i prosessen med å videreutvikle statsregnskapet, nemlig kameralregnskapet. Og i våre forsøk på å videreutvikle og forbedre statsregnskapet bør vi ikke bare vurdere forretningsregnskapet, som har blitt utviklet for private bedrifter, som et alternativ. Vi bør også vurdere kameralregnskapet, som har blitt utviklet for bruk av offentlige organisasjoner, slik som stater og kommuner.

Formålet med denne artikkelen er å delta i den pågående diskusjonen om videreutvikling av statsregnskapet i Norge. Dette skal gjøres ved å inkludere kameralregnskapet, i tillegg til forretningsregnskapet, i referanserammen for diskusjonen. En oversikt over den historiske utviklingen av statsregnskapet i Norge presenteres dessuten med det formål å bidra til økt forståelse for hvorfor statsregnskapet i dag er slik som det er. En slik forståelse vil nemlig være svært nyttig i arbeidet med å videreutvkle og forbedre regnskapet. Siden det er en sterk kobling mellom statsregnskapet og statsbudsjettet, kommer artikkelen også i en viss utstrekning til å omtale statsbudsjettet, selv om fokuset altså er på statsregnskapet.

Forretningsregnskap

Opprinnelig bestod regnskapsføringen i privat sektor i bokføring av innbetalinger og utbetalinger i samsvar med det enkle bokholderis prinsipp (kontantstrømregnskap):

«Cash flow accounting is the oldest form of monetary accounting, preceding the now conventional accrual and allocation-based accounting (Winjum, 1972).» (Lee, 1986: introduction.)

Det var derfor finansielle (penge)regnskap (se figur 1) som opprinnelig ble utarbeidet, med fokus på inn- og utbetalinger. Etter hvert som tiden gikk, utviklet man enkel bokføring til systematisk enkel bokføring. Systematisk enkel bokføring baseres på bruken av det enkle bokholderis prinsipp. De enkle bokføringstransaksjonene registreres imidlertid nå på en systematisk måte ved at man skiller mellom pengetransaksjoner som har lønnsomhetsmessig virkning (f.eks. lønn), og pengetransaksjoner som ikke har slik virkning (f.eks. lån). Dessuten tar man her med ikke-pengemessige transaksjoner som har lønnsomhetsmessig virkning (dvs. ikke-betalbare lønnsomhetsinntekter og kostnader, slik som oppskrivning og avskrivning av anleggsmidler). Dermed blir det mulig å rapportere et lønnsomhetsresultat, som differansen mellom lønnsomhetsinntekter og kostnader. Gitt det faktum at systematisk enkel bokføring muliggjør rapportering av lønnsomhetsresultatet kun via betalingssiden (balanseregnskapet; se f.eks. Kosiol, 1967), og gitt det faktum at det enkle bokholderis prinsipp, som er et prinsipp for utarbeidelse av finansielle regnskap (se også Oettle, 1990), brukes på en systematisk måte, omtaler jeg systematisk enkel bokføring som en bokføringsmetode som danner gunnlaget for et modifisert finansielt regnskap med innslag av et lønnsomhetsresultat (se figur 1).

Opp gjennom historien har imidlertid bokføringen i privat sektor utviklet seg. Innenfor privat sektor oppstod kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode som et svar på behovene til kjøpmenn i Italia i det 13. århundre (Kam, 1990, s. 29), og Luca Paciolis bok Summa de Arithmetica Geometrica Proportioni et Proportionalita («Review of Arithmetic, Geometry and Proportions») fra 1494 var den første boken som ble publisert om det dobbelte bokholderis prinsipp (se f.eks. Kam, 1990, s. 19). Når dette prinsippet brukes, blir hver transaksjon registrert to ganger (debet = kredit), og to ulike konti brukes. Balanseregnskapskontoene, som representerer transaksjonenes betalingsside og er de kontiene som brukes i (systematisk) enkel bokføring, suppleres med resultatregnskapskonti, som representerer ytelsessiden til transaksjonene. Derfor muliggjør bruken av kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode at lønnsomhetsresultatet rapporteres både via betalingssiden (balanseregnskapet) og via ytelsessiden (resultatregnskapet) (Walb, 1926). Jeg omtaler derfor kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode som en bokføringsmetode som danner gunnlaget for et lønnsomhetsregnskap (se figur 1).

Kjøpmannens bokføring

figur

Ifølge Walb (1926) er det nettopp den doble og mer informative resultatpresentasjonen (via betalings- og ytelsessidene) som er fordelen med å bruke kjøpmannens dobbelte bokføring, sammenlignet med å bruke (systematisk) enkel bokføring vurdert fra et lønnsomhetsperspektiv, og impliserer at det er en direkte kobling mellom resultatregnskapet og balanseregnskapet. Denne direkte koblingen har alltid spilt en viktig rolle i kontinentaleuropeiske land, så vel som i de nordiske land, som historisk har vært sterkt påvirket av Kontinentaleuropa, spesielt Tyskland (se f.eks. Monsen og Wallace, 1995). I tysk regnskapslitteratur sier man at resultatregnskapet og balanseregnskapet er utarbeidet i bunden form (se f.eks. Wysocki, 1965, s. 43), og i Norge brukes begrepet kongruensprinsippet (se f.eks. Kinserdal, 1998, s. 315) om denne direkte koblingen mellom resultatregnskapet og balanseregnskapet. Dessuten rapporteres kontantstrømtransaksjoner uten lønnsomhetsresultatmessig virkning (f.eks. innbetaling av nye lån) både på debet- og kreditsidene til balanseregnskapet (og ikke i resultatregnskapet). Dermed rapporterer balanseregnskapet de totale eiendeler, gjeld og egenkapital på det tidspunktet balanseregnskapet utarbeides.

Ijiri (1967) fokuserer på to andre dimensjoner til dobbel bokføring enn den doble resultatpresentasjonen (via betalings- og ytelsessidene): Den viktigste egenskapen til dobbel bokføring er at enhver økning er kausalrelatert til en reduksjon, og det betydningsfulle bidraget til dobbel bokføring sammenlignet med enkel bokføring, er at en bedrifts finansielle situasjon fremkommer fullt ut ved hjelp av bokføringen av tidligere hendelser (Ijiri, 1982, s. 9). På et bestemt tidspunkt gir eiendelene og gjelden uttrykk for en bedrifts aktuelle situasjon, og egenkapitalkontiene, inkludert perioderesultatet (lønnsomhetsresultatet), kan betraktes som en oppsummering av tidligere hendelser. Hvis tidligere hendelser har blitt riktig regnskapsført, fremkommer nemlig dagens situasjon som en oppsummering av de tidligere hendelsene. Innenfor enkel bokføring fremkommer den aktuelle situasjonen ved hjelp av en oversikt over eiendeler og gjeld; dobbel bokføring nødvendiggjør imidlertid at regnskapet som viser dagens situasjon fremkommer ved hjelp av egenkapitalkonti, som fanger opp de tidligere hendelsene som førte til dagens situasjon. Ansvarsrapportering er derfor ifølge Kam (1990, s. 37) kjernen i det dobbelte bokholderis prinsipp.

Det er altså en fordel å bruke kjøpmannens dobbelte bokføring sammenlignet med systematisk enkel bokføring ved utarbeidelse av lønnsomhetsregnskap. Men fra omtalen ovenfor, inkludert figur 1, fremkommer det at det ikke er en fordel å bruke kjøpmannens dobbelte bokføring, som danner gunnlaget for lønnsomhetsregnskap, ved utarbeidelse av finansielle regnskap (se også Monsen, 2001). Da er nemlig enkel bokføring å foretrekke, ettersom dette er en bokføringsmetode som baseres på bokføring av pengetransaksjoner.

Kameralregnskap

Walb (1926, s. 210) fremhever at det latinske ordet «camara» eller «camera» i det 9. århundre betegnet det stedet hvor landsherren oppbevarte sine skatter, og det tyske uttrykket «Kammer» betydde i denne sammenhengen det værelset hvor de personene som var ansvarlige for å forvalte inntektene, pleide å samle seg. Uttrykket kameralistikk og kameralregnskap er av den grunn fra gammel tid av nær knyttet til så vel penger og inntekter som til deres forvaltning. Og fra ca. 1500 ble kameralregnskapet utviklet for den offentlige budsjettkoblede kjerneforvaltningen (forvaltningskameralistikk). Hovedformålet med denne formen for kameralregnskap er å bidra til kontroll av offentlige (skatte)inntekter (pengeforvaltning) innenfor de finansielle rammene i et politisk vedtatt budsjett (budsjettkontroll). Dessuten er kontrollen av at ingen penger mottas eller betales ut av en person, uten at det først er gitt en betalingsinstruksjon av en annen person som har myndighet til dette, en viktig kameral målsetting (betalingskontroll). Senere (fra omkring 1910) ble forvaltningskameralistikken videreutviklet til bedriftskameralistikk for bruk i de offentlige bedriftene (f.eks. kommunale buss-selskap og kommunale lysverk). Formålet med sistnevnte form for kameralistikk er å gjøre det mulig å utarbeide nøyaktig samme type regnskapsinformasjon som den som blir utarbeidet ved bruk av kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode og kjøpmannens tosidige konti (debet- og kreditsider), det vil si utarbeidelse av et lønnsomhetsresultatregnskap og tilhørende integrert balanseregnskap (lønnsomhetsregnskap/forretningsregnskap).

Kameralistens bokføring

figur

Forvaltningskameralistikk og bedriftskameralistikk

Forvaltningskameralistikken bruker en videreutviklet variant av enkel bokføring, som jeg refererer til som forvaltningskameralistisk enkel bokføring (se figur 2). Mens kjøpmannens enkle bokføring danner grunnlaget for finansielle regnskap som viser innbetalinger og utbetalinger, danner forvaltningskameralistisk enkel bokføring grunnlaget for finansielle regnskap, som viser både realiserte inntekter (innbetalinger) og realiserte utgifter (utbetalinger) samt urealiserte inntekter (senere innbetalinger/fordringer) og urealiserte utgifter (senere utbetalinger/forpliktelser).

Bedriftskameralistikken bruker derimot en videreutviklet variant av systematisk enkel bokføring, som jeg omtaler sombedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring (se figur 2). Til forskjell fra kjøpmannens systematiske enkle bokføring som muliggjør rapportering av lønnsomhetsresultatet kun via betalingssiden (balanseregnskapet), muliggjør bruken av bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring at lønnsomhetsresultatet rapporteres både via betalingssiden (balanseregnskapet) og via ytelsessiden (resultatregnskapet). Lønnomhetsresultatet rapporteres følgelig på de samme to informative måtene som det blir rapportert når kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode brukes. Bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring danner derfor grunnlaget for et modifisert finansielt regnskap/lønnsomhetsregnskap.

Den kameralistiske kontoen

Kameralregnskapet har utviklet en egen konto (se tabell 1), som brukes både i forvaltningskameralistikken og bedriftskameralistikken:

«I motsetning til kjøpmannens tosidige konto er den kameralistiske kontoen som regel ensidig, dvs. den har enten en inntekts- eller utgiftsside. Mens kjøpmannens konto på hver side (dvs. på debet- og kreditsidene) er ensidig, dvs. den har kun en spalte eller kolonne, består den kameralistiske kontoen prinsipielt av fire forskjellige spalter eller kolonner (både på inntekts- og utgiftssidene).» (Mülhaupt, 1987, s. 95; oversatt fra tysk)

Den kameralistiske kontoen

  Inntekter       Utgifter      

Bokføringssted

Rester brakt frem (RF) An-ordning (AO) Virkelig utfall (V) Rester overført (R) Rester brakt frem (RF) An-ordning (AO) Virkelig utfall (V) Rester overført (R)
                 

Kolonnen Rester brakt frem (RF) viser beløp som bringes frem fra tidligere perioder. På inntektssiden vises fordringer og på utgiftssiden vises forpliktelser. Disse kolonnene representerer balansekolonner ved begynnelsen av perioden, fordi utestående beløp fra foregående periode bringes frem som inngående beløp i denne perioden. Kolonnen Anordning (AO) viser nye fordringer på inntektssiden og nye forpliktelser på utgiftssiden. Denne kolonnen representerer ytelsessiden og danner dermed grunnlaget for utarbeidelse av et finansielt resultatregnskap (inntekter minus utgifter) innenfor forvaltningskameralistikken og et lønnsomhetsresultatregnskap (lønnsomhetsinntekter minus kostnader) innenfor bedriftskameralistikken.

Kolonnen Virkelig utfall (V) har en dobbel funksjon. For det første er den en oppgjørskolonne for de anordnede beløp (Rester brakt frem (RF) og/eller Årets anordning (AO)) ved at kolonnen viser hvor mye av de anordnede beløp som i perioden er realisert i form av betalinger. For det andre viser kolonnen, når vi studerer den loddrett, periodens innbetalinger på inntektssiden og utbetalinger på utgiftssiden. Denne kolonnen kan også inneholde noen ikke-pengemessige transaksjoner, men disse vil i så fall være bokført med samme beløp på inntekts- og utgiftssidene. Nettoforskjellen mellom V-inntekter og V-utgifter viser derfor netto kasseendring.

Kolonnen Rester overført (R) viser hvilke av tidligere anordnede beløp (dvs. summen av Rester brakt frem (RF) og/eller Årets anordnede beløp (AO)) som ennå ikke er realiserte i form av inn- eller utbetalinger (V). Dermed viser denne kolonnen utestående beløp i form av fordringer på inntektssiden og forpliktelser på utgiftssiden ved slutten av perioden. Kolonnen utgjør således en balansekolonne (utgående balanse) hvor beløpene herfra overføres til kolonnen Rester brakt frem (RF) i kommende periode. De to kolonnene Virkelig utfall (V) og Rester overført (R) representerer betalingssiden for transaksjonene.

Ifølge de kameralistiske bokføringsreglene kan ingen transaksjon bokføres i utfallskolonnen (V) uten en samtidig eller tidligere bokføring i anordningskolonnen (AO). Dette kravet har sammenheng med det generelle kravet i offentlig sektor som sier at penger ikke kan mottas eller betales ut av en person uten at det tidligere er gitt, eller samtidig gis, en betalingsinstruksjon av en annen person som har myndighet til dette. Når det gjelder sammenhengen mellom de fire forskjellige kolonnene i den kameralistiske kontoen, kommer den til uttrykk i form av den kameralistiske balanseligningen, som gjelder separat både på inntekts- og utgiftssidene:

Rester overført = Rester brakt frem + årets anordning – virkelig utfall

R = RF + AO – V

Dette betyr at transaksjonene ved bruk av den kameralistiske bokføringsmetoden rapporteres horisontalt på én side, det vil si enten på inntektssiden (for å oppfylle balanseligningen for inntektene) eller på utgiftssiden (for å oppfylle balanseligningen for utgiftene). Denne bruken av kun én side til én konto skiller kameralistens enkle bokføring sterkt fra kjøpmannens dobbelte bokføring, som alltid bruker to sider av to ulike konti (debetsiden til én konto og kreditsiden til en annen konto).

Utviklingen av statsregnskapet frem til 1924

Statsbudsjettet og statsregnskapet i Norge er forankret i Grunnloven av 1814. I Grunnloven ble kongen gitt utøvende makt, Stortinget lovgivende og bevilgende makt og rettsvesenet dømmende makt (maktfordelingsprinsippet). Selv om Stortinget etter Grunnlovens § 75 fikk ansvaret for statsfinansene, gir ikke Grunnloven Stortinget uinnskrenket makt over statsbudsjettet og statsfinansene. Og utviklingen av budsjett- og regnskapssystemet i de første hundre årene hang nær sammen med den konstitusjonelle striden mellom Konge og Storting. I 1884 ble parlamentarismen innført, og Stortingets stilling i forhold til utøvende makt ble vesentlig styrket.

Frem til 1869 samlet Stortinget seg hvert tredje år, og Norge kan i denne perioden sies å ha hatt treårige budsjetter. Imidlertid var budsjettsystemet i starten karakterisert ved fond som direkte finansierte ulike offentlige formål og tiltak. Det ble ført selvstendige regnskaper for disse fondene, og en samlet oversikt over statens inntekter og utgifter ble ikke utarbeidet. Så lenge Stortinget møttes hvert tredje år var dette en praktisk ordning (Bingen, 1990). Tilsvarende kunne ansvaret for visse inntekter og utgifter bli delegert til offentlige funksjonærer og andre som ikke var lønnet eller mottok overføringer, men som hadde rett til å innkreve for eksempel avgifter. Dette systemet begrenset Stortingets innflytelse over finansene, og ønsket om et mer sentralisert og konsolidert statsbudsjett og statsregnskap ble et viktig mål for de folkevalgte.

Den tekniske oppbyggingen av statsregnskapet har vært gjenstand for flere endringer i årenes løp. Inntil 1870-årene omfattet statsregnskapet bare Finansdepartementets egne regnskaper, mens en rekke større etaters regnskaper ikke ble tatt med. Dette var gjenstand for atskillig kritikk allerede i 1830, blant annet fra Riksrevisjonen, og det ble fra Stortinget gjennom en årrekke henstilt til Kongen om å endre forholdet før dette endelig ble gjort.

Det var opprinnelig enkel bokføring av inntekter og utgifter som ble foretatt ved utarbeidelse av regnskapene til Finansdepartementet og de øvrige statlige institusjonene. I 1876 utarbeidet imidlertid Statsrevisjonen et dokument, hvor det ble argumentert for innføring av dobbelt bokholderi i statsregnskapet, med følgende hovedbegrunnelse:

«Denne Egenskab, at Bogførsel efter det dobbelte Bogholderies Methode kontrollerer sig selv, og at saadan Bogførsel følgelig afgiver en stærk Garanti for de efter samme aflagte Regnskabers Riktighed, har en overveiende Betydning, og der maa paa den lægges den allerstørste Vægt.» (SK1876)

Basert på dette dokumentet fra Statsrevisjonen, ble det i form av en kongelig resolusjon av 8. september 1879 vedtatt at det dobbelte bokholderi skulle brukes ved avleggelsen av statsregnskapet fra begynnelsen av 1879. Og i 1901 la den kongelige og parlamentariske kommisjon av 1896 frem sin Innstilling II om statsregnskapet. Selv om ikke denne innstillingen førte til vedtak i lovs form, ble det her formulert følgende formål for statsregnskapene:

«Statsregnskapene har å gi opplysninger om tvende forskjellige forhold der skarpt må holdes ut fra hinannen. For det første skal der i statsregnskapene gjøres rede for anvendelsen av de av Stortinget gitte bevilgninger, hvormeget av disse der allerede er optatt og hvor meget ved finansårets utløp er tilbake som bespart. Statsregnskapene må altså forsåvidt være budgettregnskaper. Men dernest skal der i statsregnskapene gjøres rede for, hvad der i løpet av finansåret er gått inn og ut av statskassen, innbetalinger til og utbetalinger av statskassen, for derved å bringe på det rene denne beholdning ved finansårets begynnelse og slutning. Statsregnskapene må med andre ord også være kasseregnskaper.

Hvert av disse 2 arter av statsregnskap har sine egne oppgaver. Budgettregnskapet meddeler budgettets, bevilgningenes historie. Kasseregnskapet, kassebeholdningens historie i det forløpne finansår. Disse 2 arter av regnskaper må derfor ikke sammenblandes. Gjør man det, risikerer man hverken å få ordentlig rede på det ene eller det annet av disse forhold.» (Gjengitt i BR1925, s. 4–5; uthevelser i originalen)

Budsjett- og regnskapskomiteen av 1924

Den 10. mars 1924 nedsatte Finansdepartementet en komité (Budsjett- og regnskapskomiteen (BR) av 1924) med det mandat å gi en «utredning av spørsmålet om en omorganisering av statens kasse-, regnskaps- og eventuelt revisjonsvesen og i forbindelse dermed en endret måte for oppstillingen av statsbudsjettet.» Komiteen avga en rekke innstillinger utover i 1920-årene, inkludert Innstilling I om statsbudsjettet (i 1924) og Innstilling II om statsregnskapet (i 1925; BR1925).

Komiteen begynner med å beskrive tilstanden for statsregnskapet ved å referere til budsjettet. Den konstaterer at det er en sterk kobling mellom statsbudsjettet og statsregnskapet, ved at oppfølging av og kontroll med budsjettbevilgningene foretas i statsregnskapet. Dessuten sier komiteen følgende:

«Som i innledningen nevnt, tas postene nu inn i statsregnskapet dels på grunnlag av hvad man vil kalle anordninger, i hvilket tilfelle postene regnskapsføres, uansett om beløpene er kommet i kasse eller er utbetalt, og dels på grunnlag av kasseposteringer. Her, og likeledes paa andre punkter, møtes således to prinsipper …: anordningsprinsippet og kasseprinsippet.» (BR1925, s. 16; uthevelser i originalen)

Dette betyr at bruken av det dobbelte bokholderis prinsipp i statsregnskapet skiller seg fra den måten som kjøpmannen bruker dette prinsippet på i forretningsregnskapet, referert til som «dobbelt bokføring i alminnelig forstand»:

«Som nevnt skal statsregnskapet ifølge kgl. resolusjon av 8de september 1879 føres som dobbelt bokholderi. Statsregnskapet bygger imidlertid ikke på dobbelt bokføring i alminnelig forstand. Alle poster føres riktignok på to konti, til debet for en og til kredit for en annen, men da der ikke føres nogen annen balansekonto (status) enn en kassebalansekonto og ingen kapitalkontosom integrerende del av regnskapet, med andre ord intet formuesregnskap utover kassebeholdningsregnskapet, må den anvendte dobbelte bokføring nærmest betraktes som et dobbelt kassebokholderi. Selvsagt føres der i Finansdepartementet konti for de enkelte statslån og for statens utestående fordringer m.v., men disse utgjør ikke en organisk del av det egentlige statsregnskap, de er nærmest å opfatte som spesialregnskaper sideordnet med det egentlige statsregnskap og supplerer dette. Regnskapsmessig blir alle statens utgifter, også kapitalutgifter, nu behandlet som driftsutgifter der føres til utgift en gang for alle og dermed forsvinner fra bokholderiet, likesom alle inntekter, også den inntektsførte kapital, behandles som driftsinntekter, som i og med å bli postert i statsregnskapet forsvinner fra bokholderiet.» (BR1925, s. 10; uthevelser i originalen)

Mens den kongelige og parlamentariske kommisjon av 1896 argumenterte for å utvide bruken av anordningsprinsippet (dvs. bokføring av inntekter og utgifter), er komiteen av 1924 uenig i dette og vil innføre kontantprinsippet (kasseprinsippet, dvs. bokføring av inn- og utbetalinger) i statsregnskapet:

«Ut fra komiteens grunnsyn at det gjelder å etablere en regnskapsordning som gir en hurtig og sikker finansiell oversikt, har komiteen funnet å burde legge kasseprinsippet til grunn for sine etterfølgende forslag.» (BR1925, s. 16)

Det kan konstateres at gjennomgangstemaet i innstillingene til komiteen av 1924 var budsjettets og regnskapets fullstendighet og oversiktlighet. Og de hovedpunkter komiteen særlig festet oppmerksomhet med, var bruttobudsjettering, kontantprinsippet, skille mellom drifts- og kapitalutgifter, bevilgningenes status og den altfor sterke budsjettmessige detaljeringen (Trålim mfl., 1998, s. 2). Og fra 1925–26 ble det gjennomført en rekke endringer når det gjelder oppbyggingen av statsbudsjettet og statsregnskapet, i samsvar med komiteens innstilling.

Bevilgningsreglementet

Som påpekt ovenfor har Stortinget etter Grunnlovens § 75 ansvaret for statsfinansene. Dette betyr at Grunnloven gir Stortinget myndighet til å fatte vedtak om statens utgifter og inntekter, men den gir ingen særskilte bestemmelser om hvordan staten skal innrette sitt arbeid med budsjett og regnskap. Det finnes heller ingen annen lov om utarbeidelse av statsbudsjett og statsregnskap i Norge. Men Stortinget har vedtatt et bevilgningsreglement, som blant annet regulerer statsbudsjettets og statsregnskapets framlegg, omfang, inndeling, oppsett og bruk av stikkord og fullmakter.

Bevilgningsreglementet ble første gang vedtatt i 1928 og var i stor grad basert på de hovedprinsippene som ble foreslått av Budsjett- og regnskapskomitéen av 1924. Og senere revisjoner av bevilgningsreglementet har i stor grad videreført disse prinsippene. I 1959 vedtok Stortinget et nytt samlet bevilgningsreglement, blant annet basert på forslag fra Budsjett- og regnskapsutvalget av 1949, som avga innstilling i 1954. Dette reglementet innebar blant annet en uvidelse av statsbudsjettets og statsregnskapets omfang og et endret system for postinndeling samt omformuleringer av flere paragrafer. I 1985 vedtok Stortinget en rekke endringer i bevilgningsreglementet, og mål- og resultatstyring ble innført som et viktig prinsipp for statlig økonomistyring. Ytterligere tilføyelser og endringer etter forslag fra ulike utvalg er også tatt inn i bevilgningsreglementet, og ifølge Trålim mfl. (1998, s. 2) har man dermed over tid fått et mer formålstjenlig bevilgningsreglement, samtidig som det er innarbeidet hjemmel for unntak som sikrer fleksibilitet og en mer effektiv forvaltning.

Bevilgningsreglementet presiserer i § 1 at Stortinget når som helst kan gjøre plenumsvedtak som avviker fra bestemmelsene i reglementet. Dette er en selvsagt konsekvens av at Stortinget i plenum alltid kan omgjøre tidligere vedtak hvis det ikke kommer i strid med etablerte rettigheter. I det følgende omtales de viktigste prinsippene i bevilgningsreglementet.

Ettårsprinsippet er nedfelt i bevilgningsreglementets § 7. Dette prinsippet fastslår at en bevilgning som hovedregel står til disposisjon i budsjett-terminen. Budsjett-terminen løper i dag fra 1. januar til 31. desember. Bevilgede midler som ikke er disponert ved terminens utløp, kan ikke lenger disponeres, såfremt bevilgningen ikke uttrykkelig er overførbar. I 1985 vedtok Stortinget en oppmyking av denne regelen ved å innføre en generell adgang til å overføre inntil 5 prosent av bevilgningen på driftspost til etterfølgende termin.

Kontantprinsippet er fastslått i bevilgningsreglementets § 14 og fastsetter at en utgift skal regnskapsføres i statsregnskapet (bevilgningsregnskapet) for den budsjett-terminen hvor den blir utbetalt, mens en inntekt skal regnskapsføres når den blir innbetalt. Kontantprinsippet ble innført i statsregnskapet i 1924 basert på innstillingen fra Budsjett- og regnskapskomitéen av 1924, og har vært med i bevilgningsreglementet siden det første gang ble vedtatt i 1928. Selv om denne bestemmelsen formelt sett gjelder regnskapet, har det aldri vært tvil om at også statsbudsjettet skal settes opp etter samme prinsipp.

Innføring av kontantprinsippet ble av Budsjett- og regnskapskomitéen av 1924 spesielt begrunnet med at bruken av dette prinsippet, sammenlignet med bruken av anordningsprinsippet, gir en hurtigere og fullstendigere oversikt over statens finansielle utvikling. Budsjett- og regnskapskomitéen av 1949 forsterket argumentasjonen for bruken av kontantprinsippet, ved å vise til finanspolitikken. I finanspolitikken brukes nemlig statsbudsjettet i aktivitetsstyringen av økonomien, og bruken av kontantprinsippet gjør at en får informasjon om hvilke faktiske transaksjoner som foretas. Dermed gir budsjettet et mer presist bilde av den aktivitet som følger av bevilgningene, og gir et nødvendig grunnlag for å foreta mest mulig korrekte beregninger av finanspolitikkens virkning på økonomien. I innstillingen fra Stortingets budsjettkomité (Innst. S nr. 243 (1996–97)) heter det også at et fortrinn ved kontantprinsippet er at dette er enkelt å benytte for statens mange regnskapsførere. Det er samtidig oversiktlig både for den enkelte bruker, fagdepartementene og Stortinget. Etter hvert har det imidlertid blitt anledning til å fravike kontantprinsippet i noen tilfeller, slik at man kan si at det i dag er et modifisert kontantprinsipp som finnes i bevilgningsreglementet.

Bruttoprinsippet følger av bevilgningsreglementets § 4 annet ledd. Dette prinsippet innebærer at selv om utgifter og inntekter refererer seg til samme virksomhet, bevilger Stortinget utgifter og inntekter hver for seg på forskjellige kapitler. Utgiftene og inntektene skal regnskapsføres på samme måte.

Fullstendighetsprinsippet er slått fast og presisert i bevilgningsreglementets § 4 første ledd. Etter denne bestemmelsen skal budsjettet omfatte samtlige statsutgifter og statsinntekter i budsjett-terminen, så langt de kan forutses når budsjettet blir endelig vedtatt. Prinsippet bidrar til å gi en best mulig samlet oversikt over statens finanser under behandlingen av statsbudsjettet hver høst. I utgangspunktet skal alle utgifter og inntekter for statlige virksomheter tas med. Prinsippet stiller også krav om forutseenhet, slik at omfanget av tilleggsbevilgninger utover året skal bli minst mulig.

Dagens statsregnskap

Som påpekt foran i artikkelen, ble det dobbelte bokholderis prinsipp innført i det norske statsregnskapet i 1879, og man gikk over fra anordningsprinsippet til kontantprinsippet i 1924. I dag reguleres utarbeidelsen av statsregnskapet av bevilgningsreglementet, og som påpekt ovenfor brukes fortsatt kontantprinsippet ved utarbeidelsen av statsregnskapet, riktignok med enkelte unntak. Det forhold at statsregnskapet primært baseres på bokføring av inn- og utbetalinger i samsvar med det dobbelte bokholderis prinsipp, medfører at statsregnskapets bruk av dette prinsippet blir spesiell. Dette betyr blant annet at det norske statsregnskapets dobbelte bokføring skiller seg fra kjøpmannens dobbelte bokføring, som brukes i forretningsregnskapet, fordi kjøpmannen bokfører lønnsomhetsinntekter og kostnader ved hjelp av det dobbelte bokholderis prinsipp, og ikke inn- og utbetalinger, slik som det norske statsregnskapet. Dette er for øvrig en ulikhet som ble fremhevet allerede av Budsjett- og regnskapskomitéen av 1924. Men den spesielle bruken av det dobbelte bokholderis prinsipp i statsregnskapet skiller seg ikke bare fra bruken av dette prinsippet i forretningsregnskapet, den skiller seg også fra bruken av det dobbelte bokholderis prinsipp i det norske kommuneregnskapet. Som Monsen (2004) påpeker, bokfører man nemlig inntekter og utgifter (jf. anordningsprinsippet) ved hjelp av det dobbelte bokholderis prinsipp i kommuneregnskapet.

I kommuneregnskapet er det innført en spesiell justeringskonto, Kapitalkonto, som brukes ved bokføring av enkelte transaksjoner, for å kunne gjennomføre prosedyren med dobbel bokføring samtidig som de spesielle kommuneregnskapsreglene skal følges (se f.eks. Monsen 2004). På tilsvarende måte er det opprettet en spesiell konto i statsregnskapet, Konto for forskyvning i balansen, som har en lignende justeringsoppgave ved bokføringen av enkelte transaksjoner i løpet av regnskapsåret. Etter at man gjennom regnskapsåret har foretatt bokføringen av de ulike transaksjonene, avsluttes statsregnskapet ved at følgende to regnskapsoppstillinger utarbeides: Bevilgningsregnskap og Kapitalregnskap. Førstnevnte regnskap viser statens inntekter og utgifter og disse sammenlignes med de budsjetterte inntektene og utgiftene, slik at man kan foreta en budsjettkontroll, det vil si kontrollere om de virkelige (regnskapsførte) inntektene og utgiftene er innenfor de bevilgede beløpene.

Ettersom statsregnskapets bokføring baseres på kontantprinsippet, innebærer det at det primært er realiserte inntekter (innbetalinger) og realiserte utgifter (utbetalinger) som bokføres i regnskapet, og ikke de totale inntektene (innbetalinger og fordringer) og de totale utgiftene (utbetalinger og forpliktelser). Av denne grunn blir den andre regnskapsoppstillingen, kapitalregnskapet, som er statsregnskapets balanseregnskap, hovedsakelig en finansiell balanseoppstilling inneholdende kasse/bankkonti, og ikke fordringer, forpliktelser eller aktiverte investeringer.

Ovenfor ble det påpekt at Konto for forskyvning i balansen fungerer som en justeringskonto, som brukes ved bokføringen av enkelte transaksjoner. I tillegg har denne kontoen også en oppgave i forbindelse med avslutningen av statsregnskapet. Bevilgningsregnskapet avsluttes nemlig mot Konto for forskyvning i balansen, som igjen avsluttes mot Avslutningskonto. Sistnevnte konto fremkommer deretter som en del av kapitalregnskapet (balanseregnskapet). Ettersom statsregnskapet baseres på bokføring av inn- og utbetalinger med den følge at kapitalregnskapet (balanseregnskapet) primært blir en finansiell balanseoppstilling, er det mest hensiktsmessig å betrakte Avslutningskontoen som en regnskapsteknisk avslutningskonto, og ikke som en konto som viser statens egenkapital, definert som eiendeler minus forpliktelser (gjeld).

Oppsummert kan vi konstatere at dagens norske statsregnskap er et finansielt regnskap, med fokus på bokføring av inn- og utbetalinger ved hjelp av en spesiell variant av det dobbelte bokholderis prinsipp. For å kunne gjennomføre denne dobelte bokføringen er det opprettet en spesiell konto, Konto for forskyvning i balansen, som både fungerer som en regnskapsteknisk justeringskonto ved den løpende bokføringen, og som en avslutningskonto for bevilgningsregnskapet. Bevilgningsregnskapet er statsregnskapets hovedregnskapsoppstilling, ved at det rapporterer statens realiserte inntekter (innbetalinger) og realiserte utgifter (utbetalinger), og muliggjør at regnskapsførte inntekter (innbetalinger) og regnskapsførte utgifter (utbetalinger) kan sammenlignes med de budsjetterte (budsjettkontroll). I tillegg til bevilgningsregnskapet, utarbeides det et finansielt balanseregnskap, som har fått benevnelsen kapitalregnskap.

Pågående endringsprosess

Ved kongelig resolusjon av 14. september 2001 ble det oppnevnt et utvalg for å vurdere føringsprinsipper for statsbudsjettet og statsregnskapet samt innføring av flerårig budsjettering. Utvalgets rapport ble fremlagt i 2003 som «NOU 2003: 06. Hva koster det? Bedre budsjettering og regnskapsføring i staten.» Utvalget konstaterer at det har fått et todelt mandat. For det første skal utvalget vurdere føringsprinsippet for budsjettering og regnskapsføring av statsbudsjettet og statsregnskapet. For det andre skal utvalget vurdere budsjettering i et flerårig perspektiv. I mandatet er det listet opp følgende tre formål for statsbudsjettet:

Et administrativt system for å fordele budsjettmidler og gi et grunnlag for kontroll av at midlene er brukt i samsvar med forutsetningene

  • Et finanspolitisk verktøy som skal bidra til en forsvarlig makroøkonomisk utvikling
  • Skal bidra til en effektiv bruk av statens midler

Når det gjelder statsregnskapet, kan vi lese følgende i utvalgets rapport:

«Mandatet nevner ikke noe eksplisitt formål for statsregnskapet. Understrekingen av at statsbudsjettet skal gi grunnlag for å kontrollere at midlene er brukt i samsvar med forutsetningene, henspeiler likevel på regnskapets funksjon. God kontroll med bruk av midlene, er en nødvendig forutsetning for at budsjettet blant annet skal bidra til å oppfylle formålet om effektiv bruk av statens midler. Utvalget har derfor lagt til grunn at formålene for statsbusjettet og statsregnskapet må ses i sammenheng.» (NOU 2003: 06, kap. 2, s. 1)

Videre sier utvalget følgende:

 «Et alternativt føringsprinsipp for budsjett og regnskap, som utvalget drøfter, er periodiseringsprinsippet (engelsk:accrual accounting). Et periodiseringsprinsipp innebærer at det er kostnader og opptjente inntekter som registreres. Regnskapet vil derfor vise forbruket av ressurser (arbeidskraft, kapital mv.) i det enkelte år, uavhengig av når betaling skjer. Periodiseringsprinsippet medfører også en systematisk oppstilling av eiendeler og forpliktelser (gjeld) gjennom balansen.» (NOU 2003: 06, kap. 2, s. 2; uthevelser i originalen)

Med uttrykket periodiseringsprinsipp refererer utvalget til den samme formen for bokføring som jeg foran i artikkelen har referert til ved å beskrive hvordan kjøpmannen bruker det dobbelte bokholderis prinsipp, nemlig ved å bokføre lønnsomhetsinntekter (opptjente inntekter) og kostnader. Dette betyr følgelig at det er forretningsregnskapet (lønnsomhetsregnskap) som vurderes som alternativ til dagens statsregnskap (finansielt regnskap).

Basert på en diskusjon om bruk av periodiseringsprinsippet og kontantprinsippet i statsregnskapet, argumenterer utvalget for at statsregnskapet i fremtiden bør baseres på førstnevnte prinsipp. Spesielt begrunner utvalget dette med at man da får rapportert kostnader ved den statlige aktivitet, og balanseoppstillingen vil gi en mer systematisk og mer fullstendig oversikt over statens eiendeler og forpliktelser enn det som i dag fremkommer ved bruk av kontantprinsippet. En oversikt over inn- og utbetalingene kan man dessuten få i en kontantstrømoppstilling, som utarbeides som et supplement til resultatregnskapet og balanseregnskapet, som er de to regnskapsoppstillingene som utarbeides når man bruker kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode (forretningsregnskapet).

Utvalget fremhever at det kan være hensiktsmessig å ta utgangspunkt i regelverket for privat sektor når man skal utforme normer og retningslinjer for regnskapsføring i staten, og denne tilnærmingen er valgt i flere land som har gått over til periodiseringsprinsippet. Som følge av at staten på mange områder skiller seg fra privat sektor, understreker imidlertid utvalget at det vil være behov for å foreta tilpasninger når en skal oversette regnskapsreglene i privat sektor til anvendelse i staten. Ifølge utvalget bør det videre stilles krav til en oppstillingsplan som sikrer en hensiktsmessig konsoldiering av regnskapet som er tilpasset statens særskilte krav og behov.

Innføring av periodiseringsprinsippet for statsbudsjettet kan ifølge utvalget gjennomføres uten at Stortingets budsjettvedtak endres. Årsaken til dette er at den informasjon som dagens bevilgningsvedtak baseres på også er inkludert i det nye systemet, ved at et periodisert budsjett også skal inneholde en kontantstrømoppstilling. Bevilgningsforslagene i statsbudsjettet kan dermed fortsatt knyttes til kontantstrømmer, og de suppleres med oppstillinger av statens inntekter og utgifter basert på periodiseringsprinsippet. Denne merinfomasjonen kan ifølge utvalget være nyttig ved forberedelse og vurdering av vedtaksforslagene, ved at budsjettvedtakene i Stortinget i større grad kan bygge på kostnadsinformasjon.

Når man diskuterer regnskap i privat sektor (forretningsregnskapet), kan man gjøre dette uten at man også diskuterer budsjettet. I offentlig sektor er det imidlertid en sterk kobling mellom budsjett og regnskap, noe som bidrar til at budsjett og regnskap må ses i sammenheng:

«Utvalget legger til grunn at statsbudsjettet og statsregnskapet bør være basert på samme prinsipp, og slik at regnskapet som et minimum må vise resultatet for de størrelser det er fattet budsjettvedtak om (dvs. minst samme oppstillinger i regnskapet som i budsjettvedtakene). Dersom regnskap og budsjett føres etter ulike prinsipper, vil det svekke muligheten for å sammenlikne regnskap med budsjett, og vil dermed bidra til å svekke transparens og pålitelighet knyttet til statlige budsjett- og regnskapsdokumenter.» (NOU 2003: 06, kap. 2, s. 4)

I sin rapport understreker utvalget at overgang til et periodiseringsprinsipp ikke i seg selv skal påvirke utviklingen i ressursbruken eller det samlede faktiske utgiftsnivået over tid. Omfang og sammensetning av statlig virksomhet er et politisk spørsmål, herunder grad av detaljering og frihetsgrader for ulike virksomheter og for ulike nivåer innenfor statlig forvaltning. Den nye styringsinformasjonen som periodiseringsprinsippet gir, kan imidlertid gi grunnlag for å endre den innbyrdes fordelingen av ressurser på ulike aktiviteter, formål og utgiftstyper, fordi man får et bedre grunnlag for en vurdering av ressursinnsatsen på ulike områder.

Utvalget begrunner også sin argumentasjon for å erstatte kontantprinsippet med periodiseringsprinsippet med å vise til internasjonal utvikling. I denne forbindelse fremheves det at i en del av disse landene har denne endringen vært begrunnet med svake offentlige finanser og behov for effektivisering av offentlig sektor. Den norske stat har for tiden store løpende overskudd i sine budsjetter, og det finansielle presset for å øke effektiviteten i offentlig sektor er derfor ikke like sterkt i Norge som i andre land. Utvalget fremhever imidlertid at fordelene med en mer effektiv bruk av ressurser er like store i Norge, og det er muligheten for å høste slike gevinster som kan begrunne en overgang til periodisieringsprinsipppet. Utnyttelse av den merinformasjon som periodiseringsprinsippet representerer, vil i seg selv, uten omfattende styringsreformer, kunne gi økt fokus på effektivitet. Utvalget viser blant annet til at periodiseringsprinsippet vil gi et grunnlag for sammenligning av kostnader mellom offentlige virksomheter og mellom virksomheter i offentlig og privat sektor, der det er mulig å foreta slike sammenligninger.

Basert på disse anbefalingene, vedtok Stortinget i desember 2003 å innføre regnskapsprinsippet i ti utvalgte statlige etater, omtalt som pilotenheter. I første fase av dette pilotprosjektet tar man sikte på å utvikle regnskapsstandarder for bruk av periodiseringsprinsippet i staten samt prøve å bruke disse standardene i de utvalgte pilotenhetene for regnskapsåret 2005. Regjeringen har imidlertid uttrykt sterk skepsis til å innføre periodiseringsprinsippet i budsjettet. Derfor er det vedtatt å videreføre dagens budsjettprosedyre, hvor inn- og utbetalinger budsjetteres (jf. kontantprinsippet).

Hovedbegrunnelsen for å innføre periodiseringsprinsippet i det norske statsregnskapet, er ønsket om å rapportere bedre kostnadsinformasjon generelt samt ønsket om å etablere et bedre grunnlag for å bedømme kostnader ved gjennomføring av ulike statlige aktiviteter. Denne kostnadsinformasjonen skal kunne brukes både for analyse- og beslutningsformål i de statlige etatene, og som supplerende informasjon til vedkommende departement og til Stortinget. Et hovedformål i denne forbindelse er å etablere en plattform hvor man kan sammenligne kostnader mellom ulike statlige etater og mellom statlige etater og private bedrifter. Det å fremskaffe en mer fullstendig oversikt over statens eiendeler og forpliktelser er et annet formål med prosjektet. Av spesiell interesse er det å understreke at pilotprosjektet med å innføre periodiseringsprinsippet i de utvalgte statlige etatene ikke innebærer noen endringer i styringen av staten. Som påpekt skal nemlig Stortingets budsjettvedtak fortsatt baseres på kontantprinsippet, og samtlige statlige etater, inkludert pilotenhetene, må fortsatt rapportere i samsvar med kontantprinsippet, både til statsregnskapet og til sine overordnede statsråder.

Komplisert bokføringsmetode

Statsregnskapet (og statsbudsjettet) i Norge er forankret i Grunnloven av 1814, selv om ikke Grunnloven inneholder spesielle regnskapsregler. Inntil 1870-årene omfattet statsregnskapet bare Finansdepartementets egne regnskaper, mens en rekke større etaters regnskaper ikke ble tatt med. Etter hvert ble det imidlertid utarbeidet et statsregnskap, som omfattet mer enn kun Finansdepartementets regnskap. Og når det gjelder statsregnskapets formål, består det av to deler. For det første skal statsregnskapet være et budsjettregnskap i den forstand at regnskapet skal brukes til å kontrollere om bruken av statens finansielle midler er innenfor rammen av budsjettbevilgningene (budsjettkontroll). For det andre skal statsregnskapet brukes til å holde oversikt over og kontrollere statens inn- og utbetalinger. Dette betyr at statsregnskapets formål tilsvarer formålene med forvaltningskameralistikken (budsjettkontroll og betalingskontroll).

Hovedbegrepene som brukes i kameralregnskapet, er inntekter og utgifter. Dette er også hovedbegrepene som brukes både i det norske statsregnskapet og i det norske kommuneregnskapet. Og når det gjelder den finansielle virkningen av inntektene og utgiftene, er den enten umiddelbar i form av innbetalinger og utbetalinger, eller den finner sted på et senere tidspunkt og bokføres i regnskapet som fordringer (senere innbetalinger) eller forpliktelser (senere utbetalinger). Når anordningsprinsippet brukes, bokfører man inntekter (umiddelbare og senere innbetalinger) og utgifter (umiddelbare og senere utbetalinger), mens man kun bokfører de umiddelbare innbetalingene og utbetalingene i samsvar med kontantprinsippet. En nærmere studie av kameralregnskapslitteraturen (se f.eks. Monsen, 2003) viser at kontantprinsippet står i fokus i kameralistiske statsregnskap, mens anordningsprinsippet er det sentrale prinsippet i kameralistiske kommuneregnskap. En tilsvarende situasjon finner vi i Norge, ved at statsregnskapet i 1924 erstattet anordningsprinsippet med kontantprinsippet, mens kommuneregnskapet samme år erstattet kontantprinsippet med anordningsprinsippet (se Monsen, 2004).

Hovedbegrunnelsen for å bruke anordningsprinsippet i kommuneregnskapet, er at man får rapportert den totale finansielle virkningen av inntektene og utgiftene for kommunen, det vil si både umiddelbare og senere innbetalinger og utbetalinger. Når det gjelder staten, har den imidlertid oppgaver som kommunene ikke har, inkludert konjunkturstyring. Og hovedbegrunnelsen for å innføre kontantprinsippet i det norske statsregnskapet (og statsbudsjettet) var at bruken av dette prinsippet gjør at man får informasjon om hvilke faktiske transaksjoner som foretas, noe som er viktig når man skal vurdere effekten av finanspolitikkens virkninger. Også det forhold at kontantprinsippet er enkelt å bruke, har blitt fremhevet som en begrunnelse for bruken av dette prinsippet i statsregnskapet.

Selv om det norske statsregnskapet baseres på kontantprinsippet, vil forståelsen for dette regnskapet øke hvis vi inkluderer kameralregnskapet i vår referanseramme, og ikke bare betrakter statsregnskapet som et kontantstrømregnskap, som bruker en variant av kjøpmannnens dobbelte bokføring. Som det fremgår av omtalen ovenfor, brukes nemlig kontantprinsippet også i forvaltningskameralistikken (jf. V-kolonnene i tabell 1), sammen med anordningsprinsippet (jf. AO-kolonnene i tabell 1). Dessuten tilsvarer statsregnskapets formål forvaltningskameralistikkens formål (budsjettkontroll og betalingskontroll).

Ifølge Walb (1926, s. 208) utgjør kameralistens enkle bokføring (kameralregnskapet) og kjøpmannens dobbelte bokføring (forretningsregnskapet basert på periodiseringsprinsippet) to selvstendige og uavhengige regnskaper. Hvis vi forsøker å kombinere disse to regnskapene, blir det nye regnskapet naturlig nok svært spesielt og komplisert. For eksempel, Monsen (2004) påviser at en slik kombinasjon nettopp er årsaken til at det norske kommuneregnskapets bokføring har blitt svært spesiell og komplisert. Og jeg vil påstå at vi står overfor en tilsvarende situasjon når det gjelder statsregnskapet. Sagt på en annen måte så har den spesielle og kompliserte bokføringsmetoden som vi i dag bruker i statsregnskapet, sin opprinnelse i innføringen av en variant av kjøpmannens dobbelte bokføring i 1879, samtidig som statsregnskapets kameralistiske finansielle formål med bruk av kontantprinsippet ble videreført.

Innføring av kameralistens bokføring

Som det fremgår av omtalen av kameralregnskapet foran i artikkelen, må den kameralistiske balanseligningen (R = RF + AO – V) alltid oppfylles. Dette betyr at kameralistens enkle bokføring er like systematisk som kjøpmannens dobbelte bokføring (debet = kredit), og man kunne derfor fått en like god regnskapsteknisk bekreftelse på statsregnskapets riktighet ved å bruke kameralistens enkle bokføring, som det man fikk ved å innføre dobbel bokføring. Når vi dessuten tar med at kameralistens bokføring nettopp er utviklet for å oppfylle kameralregnskapets finansielle formål, og disse formålene samsvarer med det norske statsregnskapets formål, vil jeg argumentere for at man burde innført forvaltningskameralistisk enkel bokføring i det norske statsregnskapet i 1879, og ikke en spesiell og komplisert variant av kjøpmannens dobbelte bokføring.

I dag står vi overfor nok en diskusjon om endret bokføring i det norske statsregnskapet. Og heller ikke denne gang diskuterer man å bruke kameralistens enkle bokføring, men forsøker å tilnærme statsregnskapets bokføring enda mer til kjøpmannens dobbelte bokføring. Internasjonalt går det i denne retningen (se f.eks. Lüder og Jones, 2003), slik at det kan argumenteres for at det er naturlig at vi her i Norge også vurderer samme utvikling. Men vi finner en stor forskjell mellom utviklingen i Norge og utviklingen i enkelte andre land, som har innført kjøpmannens dobbelte bokføring (periodiseringsprinsippet) i statsregnskapet. For eksempel, i New Zealand og Storbritannia understrekes det at innføringen av periodiseringsprinsippet i offentlig sektor inngår som en viktig del av større reformer når det gjelder styringen av offentlig sektor. I større grad enn tidligere vil man nemlig forsøke å styre offentlig sektor med utgangspunkt i ideer som brukes i privat sektor (effektivitet og lønnsomhet). Og i denne situasjonen synes det formålstjenlig å bruke samme regnskap i offentlig som i privat sektor. Også for budsjettet går man i flere land i retning av å innføre kjøpmannens dobbelte bokføring, slik at budsjett og regnskap baseres på samme bokføringsprinsipp (periodiseringsprinsippet).

I Norge understrekes det derimot at innføringen av periodiseringsprinsippet i de utvalgte statlige pilotenhetene ikke innebærer noen endring i styringen av staten. Spesielt skal budsjettet fortsatt baseres på kontantprinsippet og vise de bevilgede inn- og utbetalingene. Derfor skal statsregnskapet videreføre bruken av kontantprinsippet, og ikke erstatte dette prinsippet med periodiseringsprinsippet, slik at regnskapet fortsatt kan brukes i budsjettkontrollen. Periodiseringsprinsippet skal derimot brukes i utvalgte pilotenheters tilleggsregnskaper for å rapportere kostandsinformasjon, som kan brukes i ulike analyser og for en mer kostnadseffektiv allokering av statlige ressurser. Basert på erfaringer fra de utvalgte pilotenhetene, skal man senere vurdere å gå videre med å innføre periodiseringsprinsippet i flere statlige etater.

Statsregnskapets kameralistiske finansielle formål videreføres følgelig nok en gang, ettersom regnskapet fortsatt skal brukes i budsjettkontrollen og betalingskontrollen (jf. kostnadsinformasjon basert på periodiseringsprinsippet presenteres som tilleggsinformasjon). Ettersom hovedformålet til det norske statsregnskapet fortsatt samsvarer med de kameralistiske finansielle formålene, vil jeg nok en gang argumentere for at man burde vurdere å innføre kameralistens bokføring i statsregnskapet, og ikke kun betrakte kjøpmannens bokføring basert på periodiseringsprinsippet, som er utviklet for andre formål (lønnsomhetskontroll), som et alternativ.

Kameralregnskapets historiske utvikling viser at regnskapet opprinnelig hadde et finansielt fokus med bokføring av inn- og utbetalinger (kontantprinsippet) i V-kolonnene, senere supplert med bokføring av inntekter og utgifter (anordningsprinsippet) i AO-kolonnene (se tabell 1). Denne formen for kameralregnskap omtales som forvaltningskameralistikk med hovedformålene budsjettkontroll og bevilgningskontroll. Senere ble forvaltningskameralistikken videreutviklet til bedriftskameralistikk. Formålet var å rapportere samme informasjon som det man gjør ved bruk av kjøpmannens dobbelte bokføring (periodiseringsprinsippet), nemlig lønnsomhetsinntekter og kostnader, samt tilhørende fullstendig integrert balanseregnskap (eiendeler, forpliktelser og egenkapital). Man supplerte derfor forvaltningskameralistikken med bedriftskameralistikk på den måten at man videreutviklet kameralistens enkle bokføring fra forvaltningskameralistisk enkel bokføring til bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring (se figur 2). Og innenfor bedriftskameralistikken bokfører man lønnsomhetsinntekter og kostnader (periodiseringsprinsippet) i AO-kolonnene, mens V-kolonnene primært inneholder inn- og utbetalinger (kontantprinsippet), slik som innenfor forvaltningskameralistikken (se tabell 1).

Siden vi i Norge nå ønsker å supplere statsregnskapets (og statsbudsjettets) finansielle fokus med et kostnadsfokus, kan vi kanskje lære noe fra kameralregnskapet, som nettopp har vært gjennom en slik utvikling. Vi kan for eksempel innføre kameralistens enkle bokføring i det norske statsregnskapet med bokføring av inn- og utbetalinger, noe jeg ovenfor har argumentert for at vi burde ha gjort allerede i 1879. Deretter kan vi videreutvikle denne kameralistiske enkle bokføringen på en systematisk måte, slik som man gjorde da man utviklet bedriftskameralistikken, for nettopp å kunne rapportere kostnader (og eventuelt også lønnsomhetsinntekter) for de statlige etater hvor dette er av interesse. I tillegg kan vi ved bruk av bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring utarbeide et fullstendig integrert balanseregnskap for disse etatene, som inneholder eiendeler, forpliktelser og egenkapital.

Konklusjon

Det norske statsregnskapets formål har fra starten tilsvart de kameralistiske finansielle formålene, nemlig budsjettkontroll og betalingskontroll. Regnskapet har imidlertid ikke vært basert på bruken av kameralistens enkle bokføring for å oppfylle disse formålene, men siden 1879 har det benyttet dobbel bokføring. Og for å kunne utarbeide et finansielt regnskap ved hjelp av en bokføringsmetode utviklet for lønnsomhetsregnskap (dobbel bokføring), kan man ikke bruke den på nøyaktig samme måte som den brukes av kjøpmannen når han utarbeider sitt lønnsomhetsregnskap (forretningsregnskap), omtalt som kjøpmannens dobbelte bokføring. Av denne grunn er det utviklet en spesiell variant av dobbel bokføring for bruk i det norske statsregnskapet, som vi kan omtale som statsregnskapets dobbelte bokføringsmetode. Ettersom denne bokføringsmetoden kombinerer to forskjellige og uavhengige regnskaper, nemlig kameralregnskapet og forretningsregnskapet, er det norske statsregnskapet et særegent regnskap som er vanskelig å forstå.

Gitt det forhold at hovedformålet med statsregnskapet fortsatt samsvarer med målsettingene til kameralregnskapet (budsjettkontroll og betalingskontroll), vil jeg argumentere for at man bør bruke den bokføringsmetoden som nettopp er utviklet for å oppfylle disse målsettingene, nemlig forvaltningskameralistisk enkel bokføring. Man bør med andre ord ikke innføre kjøpmannens dobbelte bokføring i det norske statsregnskapet, fordi denne bokføringsmetoden er utviklet for andre formål, nemlig for å oppfylle private bedrifters målsetting om lønnsomhetskontroll. Når det gjelder ønsket om å supplere statsregnskapets (og statsbudsjettets) finansielle informasjon med rapportering av kostnadsinformasjon basert på periodiseringsprinsippet, kan dette også gjøres ved hjelp av kameralistens bokføring. Man kan nemlig bruke forvaltingskameralistisk enkel bokføring i statsregnskapet, og supplere med bruken av bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring for de etater hvor man ønsker å rapportere kostnadsinformasjon som tillegg til finansiell informasjon. Også et fullstendig integrert balanseregnskap, som viser eiendeler, forpliktelser og egenkapital, kan rapporteres for de aktuelle etatene innenfor rammen av bedriftskameralistikken.

Litteratur

  • Bingen, H. (1990). Statsbudsjettet og budsjettbehandlingen i . Stortinget.
  • Ijiri, Y. (1967). The Foundations of AccountingMeasurement. Prentice Hall.
  • Ijiri, Y. (1982). SAR No. 18, Triple-Entry Bookkeeping andIncome Momentum. American Accounting Association.
  • Kam, V. (1990). Accounting Theory. New York: JohnWiley & Sons.
  • Kinserdal, A. (1998). Finansregnskap med analyse. Del I. Oslo:Cappelen Akademisk Forlag.
  • Kosiol, E. (1956). Pagatorische Bilanz. I Bott, K.Lexikon deskaufmännischen Rechnungswesens 3. Band, Sp.,2085ff.
  • Kosiol, E. (1967). Buchhaltung und Bilanz. Berlin:Walter de Gruyer & Co.
  • Lee, T.A. (1986). Towards a Theory and Practice of Cash FlowAccounting. New York and London: Garland Publishing, .
  • Lüder, K. and Jones, R. (eds.) (2003).Reforming GovernmentalAccounting in Europe. Frankfurt am Main: FachverlagModerne Wirtschaft.
  • Monsen, N. (2001). Cameral accounting and cash flow reporting: someimplications for use of the direct or indirect method.The European Accounting Review, 10(4), pp. 705-724.
  • Monsen, N. (2003). Kameralregnskap. NorgesHandelshøyskole: Kompendium, 2. utgave.
  • Monsen, N. (2004). Kommuneregnskapet i Norge er svært vanskelig åforstå. Magma, 5/6, s. 129-149.
  • Monsen, N. and Wallace, W.A. (1995). Evolving financial reportingpractices: a comparative study of the Nordic’ Countriesharmonization efforts. Contemporary AccountingResearch, 11(2), pp. 973-997.
  • Mülhaupt, L. (1987). Theorie und Praxis des öffentlichenRechnungswesens in der Bunsdesrepublik Deutschland.Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft.
  • Norges offentlige utredninger (NOU) (2003):6. Hva koster det? budsjettering og regnskapsføring i staten. .
  • Oettle, K. (1990). Cameralistics. In Grochla, E. and Gaugler, E. (Eds.), Handbook of German Business Management.Berlin: C.E. Poeschel Verlag Stuttgart.
  • Skrivelse fra Statsrevisionen angaaende Indførelse av detdobbelte Bogholderi ved det offentlige regnskabsvæsen.Dokument nr. 70 fra Budgettkomiteen, 1876 (SK1876).
  • Statens Budgett- og Regnskapskomite, Innstilling I: . Finans- og Tolldepartementet, 1924 (BR1924).
  • Statens Budgett- og Regnskapskomite, Innstilling II: . Finans- og Tolldepartementet, 1925 (BR1925).
  • Stortingets Budsjettkomite, Innstilling S nr. 243 (1996-97).
  • Stortingets vedtak av 11. mai 1928, med senere endringer: .
  • Trålim, V., Axelsen, G. og Meland, C. (1998).Bevilgningsreglementet 70 år. Historikk oghovedprinsipper, arbeidsnotat nr. 2. .
  • Walb, E. (1926). Die Erfolgsrechnung privater undöffentlicher Betriebe. Eine Grundlegung. Berlin: Spaeth & Linde.
  • Wysocki, K. (1965). Kameralistisches Rechnungswesen.Stuttgart: C.E. Poeschel Verlag.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS