Magma topp logo Til forsiden Econa

Trond Bjørnenak er dr. oecon og professor ved Avdeling for økonomi og samfunnsfag ved Høgskolen i Agder. Han er også professor II ved NHH. trond.bjornenak@hia.no

Strategisk økonomistyring - en oversikt

Den moderne økonomistyringslitteraturen har de senere årene fokusert sterkere på koblingen mellom virksomhetenes strategi og deres utforming av økonomiske styringssystemer. Argumentasjonen er på den ene side at utforming og valg av økonomiske styringssystemer bør være betinget av virksomhetens strategi, mens man på den annen side hevder at styringssystemer bør utformes for å støtte strategiske valg og posisjoneringer. Artikkelen gir en oversikt over sentrale retninger innenfor det som i dag betegnes som strategisk økonomistyring.

INNLEDNING

For vel 15 år siden kom bokenRelevance Lost -- the Rise and Fall of Management Accounting skrevet av de amerikanske professorene H.T. Johnson og R.S. Kaplan. Boken beskrives ofte som en av de mest betydningsfulle i forrige århundre innenfor feltet økonomisk styring. Hovedbudskapet i boken var at ledere av virksomheter ikke fikk tilstrekkelig og riktig informasjon for å kunne styre de virksomhetene de var satt til å lede. Spesielt ble det lagt vekt på at informasjonen ikke støttet viktige strategiske beslutninger og heller ikke bidro til forbedring av prosesser. Denne mangelen på relevant styringsinformasjon ble også brukt som forklaring på amerikanske virksomheters tap av konkurranseevne på 70- og 80-tallet.

Løsningene på problemet var imidlertid forfatterne noe uenig i. Mens Johnson lot seg inspirere av kvalitets- og prosesstyring, har Kaplan mer orientert seg mot å introdusere nye versjoner av tradisjonelle verktøy for kalkulering og målstyring. Løsninger som Activity Based Costing, Activity Based Management og Balanced Scorecard er senere introdusert for å gjenvinne økonomistyringens relevans i virksomheter.

Også i Skandinavia har vi hatt en «relevance lost»-trend det siste tiåret. Denne kritikken har i første rekke rettet seg mot svakheter ved den tradisjonelle budsjetteringen. En av frontfigurene i denne retningen har vært den tidligere administrerende direktøren i Svenska Handelsbanken, Jan Wallander. På 80-tallet fremmet han en sterk kritikk av prognoser, budsjetter og langtidsplaner. Dette har senere dannet grunnlaget for bokenBudgeten -- ett onödigt ont, som kom ut i 1994. Her tar Wallander et kraftig oppgjør med budsjettet som styringsmekanisme. Hovedpoenget i kritikken er at man systematisk bruker historien til å se inn i fremtiden. Budsjettet hindrer ledelsen i å se trendbrudd, som ofte representerer den viktigste ledelsesinformasjonen. Påstandene underbygges av en rekke prognoseeksempler som viser at virksomheter ikke har sett nye utviklingstrekk tidlig nok. Wallanders budskap ble også kraftig forsterket ved at Svenska Handelsbanken var en av de bankene som greide seg best gjennom bankkrisen på 80-tallet. Deler av forklaringen til dette tilskrives at man «forbød» budsjettering.

Fremstillingen av økonomisk styringsverktøy skiller ofte mellom styringssystemer på tre ulike nivåer i en virksomhet. Det strategiske nivået sikter til utvikling, implementering og kommunikasjon av virksomhetens strategi. Oppfølgingen av virksomhetens ressursbruk og prestasjoner tillegges det administrative nivået. På det operative nivået følges virksomhetens arbeidsprosesser opp. Et fellestrekk i de to kritikkene av tradisjonelle styringssystemer som er beskrevet ovenfor, er at virksomheter tenderer mot å overfokusere på det administrative nivået i styringssystemet. Dagens trend er at man forsøker å vri fokus mer over mot det strategiske og operative nivået. Dette er illustrert i figur 1.

figur

Figur 1: Utviklingen innenfor økonomistyringsfaget

Tradisjonelle lærebøker innenfor økonomisk styring vektlegger verktøy som budsjett og avviksanalyse, standardkostnader og finansiell resultatmåling, for eksempel rentabilitetsmåling (Return on Investment, RoI). Felles for disse verktøyene er at de er administrativt orienterte løsninger som ble introdusert i begynnelsen av forrige århundre. De siste ti årene har man imidlertid innført en rekke nye begreper som for eksempel Balanced Scorecard, Activity Based Costing, Strategic Cost Management og Economic Value Added (EVA). Felles for disse er at de hevder å representere en strategisk orientering i økonomistyringen. Denne artikkelen er et forsøk på å få frem karakteristiske trekk ved strategisk økonomistyring, hvilke ulike retninger som finnes, og hva som er hovedbudskapet for praksis.

STRATEGISK ØKONOMISTYRING, NOEN KARAKTERISTISKE TREKK

Det er skrevet en rekke artikler om hva strategisk økonomistyring er (for eksempel Bromwich 1992; Lord 1996; Majer 2002). Et fellestrekk ved disse er at de konkluderer med at strategisk økonomistyring er et samlebegrep for en rekke ulike retninger og ikke et entydig definert begrep. Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) har imidlertid forsøkt å definere begrepet Strategic Management Accounting på følgende måte:

The provision and analysis of financial information on company's product markets and competitors costs and cost structures and the monitoring of the enterprises strategies and those of its competitors in these markets over a number of periods.

(Se Bromwich 1990, s. 28.)

Selv om denne definisjonen ikke kan sies å være dekkende for hele området strategisk økonomistyring, er det visse trekk som går igjen i litteraturen. Ett er at man fokuserer på eksterne data, det vil si data som gjelder aktører som ligger utenfor egen organisasjon, for eksempel konkurrenter, kunder og distributører, mens man tidligere i første rekke fokuserte på ansvarsenheter og produkter. Man har med dette utvidet settet av objekter som inngår i registrerings- og rapporteringssystemene. Internregnskap er derfor ikke lenger dekkende som beskrivelse for fagområdet.

Et annet karakteristisk trekk er at man fokuserer på varierende tidsperioder for analysene. Ofte legges det til grunn et lengre perspektiv enn i tradisjonelle budsjetter og rentabilitetsmål (som ofte baserer seg på ett år). Valg av tidshorisonter har blant annet betydning for beskrivelsen av egen og andre virksomheters kostnadsstruktur siden en større andel av kostnadene kan anses som variable i et mer langsiktig perspektiv. I strategisk økonomistyring legges det også vekt på et større sett av forklaringsvariabler (kostnadsdrivere) for kostnadsforskjeller mellom virksomheter innenfor samme bransje. Sist, men ikke minst legges det vekt på at målsettingen med styringssystemet er koblet til virksomhetens strategi. Ulike bidragsytere representerer her ulike tilnærminger. Det nye ved strategisk økonomistyring kan derfor oppsummeres ved at retningen fokuserer på nye objekter, variable og lengre tidshorisonter, nye typer kostnadsdrivere og en sterkere kobling mellom virksomhetens strategi og valg av styringssystem. Dette utdypes i de neste avsnittene, som tar for seg ulike retninger innenfor strategisk økonomistyring.

ULIKE RETNINGER INNENFOR STRATEGISK ØKONOMISTYRING

Det er vanskelig å sette opp en uttømmende liste over ulike retninger innenfor strategisk økonomistyring. Til det har det vært for mange ulike bidrag som har benyttet begrepetstrategic i en eller annen kombinasjon medmanagement accounting ellermanagement control. Følgende retninger synes imidlertid å ha fått mest oppmerksomhet:

  • Økonomistyring og strategisk posisjonering
  • Strategisk lønnsomhetsanalyse
  • Strategisk kommunikasjon og målstyring

STRATEGISK POSISJONERING

K. Simmonds (1981, 1986) innførte begrepet Strategic Positioning Analysis som et rapporteringssystem for å støtte utformingen av virksomhetenes strategi. Fokuset ble her flyttet fra interne finansielle data til overvåking av konkurrentenes kostnadsstruktur. Formålet med dette er å kunne vurdere hvilke tiltak konkurrentene kan tenkes å iverksette ved for eksempel endringer i egen strategi eller investeringer. Slike analyser er i dag utbredt, for eksempel innenfor papirindustrien. Her er ulike produksjonsteknologier kjent, og man kan relativt enkelt beregne hvilke enhetskostnader konkurrentene har.

En annen kobling mellom strategisk posisjonering og økonomistyring er inspirert av M. Porters inndeling av differensierings- og kostnadslederorientering. Shank og Govindarajan (1989) hevder i sin analyse at virksomheter bør velge ulike styringssystemer for ulike strategiske orienteringer. For eksempel er det slik at kostnadsledere bør velge tradisjonelle styringssystemer som budsjettkontroll og rentabilitetsmåling, mens differensieringsorienterte virksomheter bør legge vekt på kunde- og markedslønnsomhetsanalyser. Chanhall og Langfield-Smith (1998) studerer om det virkelig finnes forskjeller i nytteverdien av ulike teknikker under ulike strategiske valg. Resultatene gir delvis støtte til dette synet. Vellykkede differensieringsorienterte virksomheter fokuserer mer på verktøy som flerdimensjonal prestasjonsmåling (for eksempel Balanced Scorecard), Activity Based Costing og ikke-finansielle nøkkeltall enn andre med samme strategiske orientering, mens tradisjonelle styringsverktøy var sterkere fokusert i de vellykkede kostnadslederskapsorienterte virksomhetene.

Til tross for at disse bidragene vektlegger at ulik strategisk orientering gir ulik føring på hva slags styringssystem man bør velge, og at dette er gitt både teoretisk begrunnelse og empirisk støtte, er det lite fokus på et slikt «ulike systemer for ulike formål»-perspektiv i lærebøkene. Her fremstilles fremdeles verktøyene som mer eller mindre universalverktøy. Budskapet til praksis bør imidlertid være at nytteverdien av ulike styringsverktøy er betinget av strategisk posisjonering.

STRATEGISKE LØNNSOMHETSANALYSER

Innenfor dette området er det i første rekke aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC) som er viet stor oppmerksomhet i den moderne styringslitteraturen (Bjørnenak og Mitchell 2002). En studie av Kennedy og Affleck-Graves (2001) viser at virksomheter som har tatt i bruk ABC, har en signifikant bedre kursutvikling enn andre sammenlignbare selskaper (27 prosent bedre avkastning i gjennomsnitt). Selv om dette ikke kan brukes som bevis på at virksomheter blir mer lønnsomme av å innføre mer moderne kalkyler, kan det indikere at kunnskap om hvor man tjener penger, kan utnyttes til å øke virksomhetens inntjening.

Et av de strategiske elementene i ABC er knyttet til at lønnsomheten analyseres i flere dimensjoner. Det første steget er beregning av ulike aktiviteters ressursbruk. Ved å henføre ressursforbruket til aktiviteter kan man bedømme lønnsomheten av disse aktivitetene, eventuelt skille ut organisatorisk slakk som for eksempel overkapasitet eller utøvelse av ikke-verdiskapende aktiviteter. Kostnader ved effektiv drift fordeles så videre til produkter og kunder med formål om å identifisere lønnsomme og ulønnsomme segmenter. En viktig implikasjon av dette er at man for eksempel skiller mellom at en kunde er ulønnsom, og at man gjør kunden ulønnsom. Dersom en aktivitet ikke utføres effektivt, skilles dette ut på aktivitetsnivå og fordeles ikke videre til produkter og kunder. Basert på analyser av lønnsomheten til ulike objekter kan en virksomhet utarbeide en strategisk fortelling om hvor den tjener penger. Dette er illustrert i figur 2.

figur

Figur 2: Den strategiske fortellingen

Den strategiske fortellingen illustrerer forskjellen mellom en virksomhets realiserte resultat og virksomhetenspotensielle resultat. For høye innsatsfaktorpriser, ineffektive prosesser, ulønnsomme produkter og ulønnsomme kunder betraktes som dren for det potensielle resultatet. I henhold til dette synet vil derfor en ulønnsom kunde betraktes som en disponering av det potensielle resultatet. Det strategiske elementet ligger her i at man gjør slike disponeringer synlige og dermed utsetter dem for en eksplisitt vurdering. Dette er forsøkt illustrert med regnskapsoppsettet i tabell 1.

figur

Tabell 1: Forskjellen mellom potensielt resultat og realisert resultat

I figur 2 er også produktattributter trukket inn i den strategiske fortellingen. Dette objektet representerer ytterligere en retning innenfor strategisk lønnsomhetsanalyse (se for eksempel Bromwich 1990). Argumentet her er at virksomheter bør fokusere på de karakteristika som kunden etterspør ved et produkt, og ikke produktet i seg selv. Man etterspør ikke en bil, men kjøreglede, driftssikkerhet, status etc. Disse karakteristikaene kan så oversettes til egenskaper (attributter) ved produktet. De virksomhetene som best greier å sette sammen produkter som maksimerer differansen mellom kostnader ved å tilby egenskapene og kundens betalingsvillighet for egenskapene, vil ha det største potensialet for lønnsomhet (McNair Polutnik og Silvi 2001). Overført til for eksempel en bank innebærer dette at man dekomponerer virksomheten i egenskaper som åpningstider, lokalisering, servicenivå etc. Man finner så ut hva dette koster, og hvordan kunden verdsetter det. Dette representerer noe nytt i forhold til det tradisjonelle fokuset på produkter og ansvarssteder i økonomistyringen.

I tillegg til at man har utvidet spekteret av lønnsomhetsobjekter til å innbefatte blant annet kunder og produktattributter, har man utvidet synet på hva som forårsaker kostnader. ABC-litteraturen har viet mye oppmerksomhet til at kostnader drives av kompleksiteten i produktspekteret. Flere produkter eller tjenester driver opp behovet for ressurser i hele verdikjeden i en virksomhet ved blant annet å stille krav til produktspesifikke investeringer og koordinering av aktiviteter. ABC-analyser kan derfor betraktes som kontrollinstrumenter for differensieringsstrategier siden de typisk viser høyere kostnader for lavvolumprodukter enn tradisjonelle selvkostkalkyler. En typisk strategisk anvendelse av ABC er revisjon av virksomhetens produktspekter.

Kompleksitet er imidlertid bare én av en rekke strukturelle eller strategiske kostnadsdrivere. Mens Porter (1985) opprinnelig hadde en liste på ti strukturelle kostnadsdrivere, kortet Shank og Govindarajan (1989) denne listen ned til fem. Foruten kompleksitet består listen av skalafordeler, samdriftsfordeler, erfaring og teknologi. Disse driverne representerer strukturelle forklaringer på kostnadsforskjeller innenfor en bransje.

Bidraget fra strategiske lønnsomhetsanalyser kan oppsummeres som muligheter for sterkere fokus på lønnsomme produkter og kundesegmenter, rendyrking av egenskaper ved produkter eller tjenester som kunden verdsetter, og strukturelle valg som gir virksomheten kostnadsmessige konkurransefortrinn eller ulemper.

STRATEGISK KOMMUNIKASJON

Strategiske lønnsomhetsanalyser kan benyttes både til å utforme strategier og til å følge opp strategier, for eksempel en differensieringsstrategi. Det er imidlertid i mindre grad et verktøy for å kommunisere en virksomhets strategi ut i organisasjonen. Balanced Scorecard (BSC), eller balansert målstyring som konseptet ofte kalles på norsk, er et virkemiddel som blant annet fokuserer på nettopp dette.

I tidlige versjoner av BSC (Kaplan og Norton 1996) fokuserte man i første rekke på å utvikle et system for måling av prestasjoner i flere dimensjoner. Basert på en virksomhets visjon utledet man strategiske mål, kritiske suksessfaktorer og til sist kritiske prestasjonsindikatorer som var lenket til virksomhetens strategi. I den senere tid har man økt fokuset på BSC som et verktøy for utforming, testing og formidling av strategiske hypoteser (Kaplan og Norton 2001). Et eksempel på en slik hypotese er at kompetente medarbeidere vil øke kvaliteten på interne prosesser, som igjen vil øke virksomhetens kundetilfredshet, som igjen vil øke kundelojaliteten -- noe som til slutt vil føre til at virksomheten øker sin lønnsomhet. Slike hypoteser settes opp i «strategiske kart», som er en oversikt over de viktigste forklaringene på at en virksomhet skal skape verdier i fremtiden.

Vårt inntrykk er at BSC i Skandinavia fremdeles i første rekke er et måleverktøy, og at de såkalte hypotesene i liten grad testes og formidles eksplisitt (Ax og Bjørnenak 2003). Dette støttes av Malina og Selto (2001), som i en studie av en amerikansk virksomhet viser at BSC i første rekke fungerer som et instrument for evaluering og motivering av prestasjoner og i liten grad som et effektivt kommunikasjonsmedium for virksomhetenes strategi.

HVA ER BIDRAGET?

De tekniske analysene som ligger til grunn for strategisk økonomistyring, representerer i liten grad noe nytt. Nye innpakninger av kalkyler og prestasjonsmålingssystemer er i seg selv ikke nok til å kalle dette revolusjonerende. Det nye ligger i første rekke i hva som analyseres, ikke i hvordan det gjøres. Strategisk økonomistyring representerer derfor en betydelig utvidelse av det man tidligere kalte internregnskap.

En integrert strategisk økonomistyring vil i teorien kunne støtte utvikling, kommunikasjon og oppfølging av en virksomhets strategi. For det første målrettes analysene for å støtte utformingen av virksomhetens strategi. Valg av strategisk posisjonering, både hva gjelder produktmarkeder, kundesegmenter og produktattributter, informeres av strategiske lønnsomhetsanalyser av hvor virksomheten har sitt lønnsomhetspotensial. Basert på slike analyser utformes hypoteser ved hjelp av strategiske kart. Innholdet i disse kartene formidles så gjennom prestasjonsmålingssystemer, ofte koblet til ulike bonus- og incentivsystemer, til hele organisasjonen. Basert på den valgte posisjoneringen velger så virksomheter styrings- og kontrollverktøy som støtter den valgte strategien.

De fleste av bidragsyterne innenfor strategisk økonomistyring baserer seg på strategilitteraturen som ble publisert på 1980-tallet og tidligere. Innvendingen mot en slik tankegang vil i første rekke være at den tar utgangspunkt i at strategi kan betraktes som en plan. Et slikt klassisk, rasjonelt perspektiv på strategi er kritisert av ulike moderne retninger innenfor strategifaget (se for eksempel Whittington 2002) for å være for snevert i en dynamisk og pluralistisk virkelighet. På den annen side er spredningen av strategisk orienterte økonomistyringsverktøy stor, og populariteten synes ikke å være fallende. En annen interessant effekt er at strategisk økonomistyring representerer en holdningsendring til økonomifunksjonen. Fra å være kontrollører og «bean counters» er man nå med på å utforme, kommunisere og følge opp virksomhetens strategi. Dette kan i seg selv være en forklaring på populariteten til de nye verktøyene.

Litteratur

  • Ax, C. og T. Bjørnenak (2003): The Bundling and Diffusion of Management Acccounting Innovations. The case of Balanced Scorecard in Sweden.Arbeidnotat Høgskolen i Agder.
  • Bjørnenak, T. og F. Mitchell (2002): A review of the ABC literature 1987-2000.European Accounting Review, 11, s. 481-508.
  • Bromwich, M. (1990): The case for strategic management accounting: the role of accounting information for strategy in competitive markets.Accounting, Oranizations and Society, 15, s. 27-46.
  • Bromwich, M. (1996): Strategic management accounting, i Drury, C.Management Accounting Handbook. Butterworth-Heinemann.
  • Chenhall, R. og K. Langfield-Smidt (1998): The relationship between strategic priorities, management techniques and management accounting: an empirical investigation using a systems approach,Accounting Organizations and Society, s. 243-264
  • Johnson, H.T. og Kaplan, R.S. (1987):Relevance Lost. The Rise and Fall of Management Accounting. Harvard Business School Press, Boston Massachusetts.
  • Kaplan, R. S., og Norton, D. (1996):The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action. Harvard Business School Press.
  • Kaplan, R. S., og Norton, D. (2001):The Strategy-Focused Organization; How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment, Boston, MA, Harvard Business School Press.
  • Kennedy, T. og J. Affleck-Graves (2001): The impact of activity-based costing techniques on firm performance,Journal of Management Accounting Research 13, s.19-45.
  • Lord, B.R. (1996) Strategic management accounting: the emperor's new clothes?Management Accounting Research, 7, s. 347-366.
  • Malina, M.A. og F. Selto (2001): Communicatig and cotrolling Strategy: An empirical study of the effectiveness of the Balanced Scorecard,Journal of Management Accounting Research 13, s. 47-90.
  • McNair, C-J., Polutnik, L og Silvi, R (2001): Cost Management and value creation: the missing link.European Accounting Review, 10, s. 33-50.
  • Mejer, C. (2002): «Strategisk økonomistyring» -- et ledelsesværktøj der sammenkobler økonomistyring, strategi og markedsføring.Økonomistyring og informatikk, 17, s. 331-355.
  • Shank, J.K. og Govindarajan, V. (1993):Strategic Cost Management: The new tool for competitive advantage. Free Press.
  • Simmonds, K. (1981): Strategic management accounting.Management accounting (UK), 59, s. 26-29.
  • Simmonds, K. (1986): The accounting assessment of competitive position.European Journal of Marketing, 20, 16-31.
  • Wallander, J. (1994):Budgeten -- Ett onödigt ont. Stockholm: SNS-Förlag.
  • Wallander, J (1999): Budgeting -- An Unnecessary Evil.Scandinavian Journal of Management, 15, s. 405-421.
  • Whittington, R. (2002):Hva er strategi. Og spiller det noen rolle? Abstrakt forlag.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS