Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er jurist og seniorrådgiver i Skattedirektoratet.

Tilleggsskatt og menneskerettigheter

Praktiseringen av tilleggsskattereglene må endres som følge av høyesterettsdom

Reglene om tilleggsskatt har vært ansett som et effektivt sanksjonsmiddel dersom skattyter gir uriktige eller ufullstendige opplysninger. Reglene er som utgangspunkt objektivt uformet. Hvis skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ført til for lav skatt, er hovedregelen at skattyter skal ilegges tilleggsskatt.

Spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, kan oppstå på forskjellige måter. Et enkelt eksempel er at skattyter har unnlatt å opplyse om en lønnsinntekt som skattemyndighetene hevder at han har opptjent. Skattemyndighetenes oppfatning kan for eksempel ha sitt grunnlag i at skattyters oppgitte inntekter er så lave at de ikke kan ha vært tilstrekkelige til å dekke de utgiftene han må antas å ha hatt. I slike tilfeller vil det være et bevisspørsmål om skattyter har hatt andre inntekter, noe som det ofte kan være tvil om. Et annet eksempel er at skattyter unnlater å oppgi en inntekt til beskatning, fordi han mener den ikke er skattepliktig.

Skattyter står i utgangspunktet fritt til å fremsette påstander om hvordan forholdet hans skal bedømmes skattepliktig. Mener han at en inntekt ikke er skattepliktig, er han i sin fulle rett til å unnlate å føre opp beløpet som inntekt. Hvis spørsmålet om skatteplikt er tvilsomt, må han imidlertid sørge for å gi opplysninger om inntekten i merknadsfeltet eller i et vedlegg til selvangivelsen, slik at skattekontoret kan bli oppmerksom på forholdet. Gjør han ikke det, anses han å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger hvis det viser seg at inntekten er skattepliktig. Det er riktignok en unntaksregel som sier at tilleggsskatt ikke skal ilegges «hvis skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legges ham til last» (ligningsloven § 10-3 bokstav b). I praksis skal det en del til for å anvende denne unntaksregelen. Som utgangspunkt nytter det ikke for skattyter å hevde at han hadde god grunn til å tro at inntekten ikke var skattepliktig, for eksempel fordi han har stolt på sine rådgivere.

I straffesaker er det slik at rimelig tvil skal komme tiltalte til gode. Påtalemyndigheten må føre bevis for skyld, og det kreves tilnærmet sikkerhet for at tiltalte er skyldig for at han skal kunne dømmes. I skattesaker er det annerledes. I ligningsloven § 8-1 heter det at ligningsmyndighetene skal legge til grunn det faktum som er mest sannsynlig. Er det sannsynlig at skattyter har tjent penger som ikke er oppgitt til beskatning, vil det være grunnlag for å plusse på inntekten. Ligningsmyndighetene har siden tilleggsskattereglenes ikrafttredelse i 1986 lagt til grunn at den samme sannsynlighetsvurderingen også gjelder ved ileggelse av tilleggsskatt. Hvis det i det nevnte eksemplet var grunnlag for å øke inntekten, har en sett det slik at det også vil være grunnlag for tilleggsskatt. Tilleggsskatten kan utgjøre inntil 60 % av den skatten som er eller kunne vært unndratt, slik at den kan nå opp i store beløp.

Høyesterett har i de senere år behandlet flere saker som gjelder tilleggsskattereglenes forhold til den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK), som ble gjort til norsk lov i 1999. Bl.a. er det avgjort at reglene om straff for skatteunndragelser ikke kan benyttes hvis det er ilagt tilleggsskatt for samme forhold. Hvis et forhold er så grovt at det bør anmeldes til politiet, kan altså ikke ligningsmyndighetene ilegge tilleggsskatt. Etter EMK har skattyter også krav på at et varsel om tilleggsskatt blir avgjort innen rimelig tid.

Høyesterett har i en dom av 29. oktober 2008 tatt stilling til hvilke beviskrav som gjelder ved ileggelse av tilleggsskatt. Skattesaken gjaldt spørsmålet om den tidligere delingsmodellen kom til anvendelse for eieren av et enkeltpersonforetak. Delingsmodellen gikk ut på at en skulle skille ut den delen av virksomhetens overskudd som skrev seg fra eierens arbeidsinnsats. Denne inntekten skulle da skattlegges som personinntekt med trygdeavgift og toppskatt. Et vilkår for å fastsette personinntekt etter disse reglene var at skattyter hadde utført aktivitet av et visst omfang i foretaket. Hvis skattyter ikke var aktiv, skulle inntekten regnes som kapitalinntekt og dermed beskattes med 28 %. I den aktuelle saken kom ligningsmyndighetene på bakgrunn av en sannsynlighetsvurdering til at skattyter hadde vært aktiv, og fastsatte personinntekt. I tillegg ble det ilagt 60 % tilleggsskatt av den unndratte skatten, fordi skattyter hadde oppgitt at han ikke var aktiv. I praksis ble nok delingsreglene praktisert slik at det skulle en del til for at ligningsmyndighetene skulle la seg overbevise om at en eier ikke arbeidet for foretaket sitt.

Selve skattespørsmålet var ikke til behandling i Høyesterett. Spørsmålet var bare om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt. Høyesterett behandlet saken i storkammer, som består av 11 dommere. Høyesterett skulle ta stilling til hvilke beviskrav som gjelder ved ileggelse av tilleggsskatt. Når det gjaldt tilleggsskatten, hevdet skattyter at det ikke var tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt for at han skulle anses å ha gitt uriktige opplysninger. Han hevdet at det fulgte av både ligningsloven og EMK art. 6 nr. 2 at det måtte gjelde et strengere beviskrav. I dette fikk han medhold av Høyesteretts flertall. Flertallet kom til at det fulgte av ligningsloven at det gjelder et skjerpet beviskrav for å kunne ilegge tilleggsskatt. Et slikt krav fulgte også av den såkalte uskyldspresumsjonen i EMK art. 6 nr. 2. Etter denne bestemmelsen skal enhver som blir siktet for en straffbar handling, anses uskyldig inntil skyld er bevist etter loven. Denne bestemmelsen måtte innebære at ligningsmyndighetene ikke kunne presumere skyld. Det ville være i strid med EMK hvis det er slik at tilleggsskatt blir ilagt, med mindre skattyter klarer å bevise at han ikke har utvist subjektiv skyld.

For å ilegge tilleggsskatt kreves det nå «klar sannsynlighetsovervekt». Dette er et litt lavere krav enn det som gjelder i straffesaker, hvor det kreves tilnærmet sikkerhet for tiltaltes skyld. Det ligger vel i dette at ligningsmyndighetene må være overbevist om skattyters skyld for å kunne ilegge tilleggsskatt.

Dommen vil antagelig få stor betydning for praktiseringen av tilleggsskattereglene fremover. I de senere år har utviklingen vært slik at tilleggsskatt nærmest har blitt regelen hvor ligningsmyndighetene endrer ligningen til skattyters ugunst. Nå vil det måtte foretas en særskilt vurdering av om det er tilstrekkelig klare bevis for skattyters skyld for at det skal kunne ilegges tilleggsskatt. Er det en rimelig tvil om det faktum som må være oppfylt for at en skattebestemmelse skal få anvendelse, virkelig er oppfylt, kan det ikke uten videre ilegges tilleggsskatt, selv om dette faktumet fremstår som mest sannsynlig.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS