Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er jurist og seniorrådgiver i Skattedirektoratet.

Tvangslønn

En ny høyesterettsdom aktualiserer spørsmålet om arbeidende aksjonærer og deltakere plikter å ta ut lønn fra selskapet.

Under den tidligere delingsmodellen, som gjaldt til og med 2005, var det en betydelig forskjell i beskatningen ettersom en aksjonær eller en deltaker i et deltakerlignet selskap (ANS, KS m.v.) arbeidet i selskapet eller ikke. Var han passiv, ble overskuddet bare beskattet med 28 %. Hvis aktive aksjonærer eller deltakere hadde en eier- eller overskuddsandel på minst 2/3, falt selskapet inn under delingsmodellen. Det ble da beregnet personinntekt av selskapets inntekt, som ble beskattet med trygdeavgift og toppskatt. Den totale beskatningen kunne da utgjøre nærmere 50 %.

De nye reglene om beskatning av aksjonærer og deltakere har som formål å utjevne forskjellene i skattesats mellom selskapsdeltakere som arbeider i selskapet, og de som ikke gjør det. Selv om man ikke arbeider i selskapet, kan overskudd som tas ut av selskapet, bli beskattet med en effektiv skattesats på 49,16 %. Man har imidlertid regler om såkalt skjerming, slik at overskudd som tas ut av selskapet, og som svarer til en normalavkastning, bare skal beskattes med 28 %. Normalavkastningens størrelse avhenger av de investeringer som eieren har foretatt i selskapet. Er investeringene meget store, vil man årlig kunne ta ut betydelige beløp fra selskapet uten ekstrabeskatning. Ekstrabeskatningen vil først komme en gang i fremtiden, når overskuddet tas ut fra selskapet i form av utbytte eller gevinst ved realisasjon av eierandelen.

Tar man ut lønn fra selskapet eller særskilt godtgjørelse for arbeidsinnsats, gjelder det ikke noen regler om skjerming. Inntekten blir da beskattet som personinntekt fra første krone. For lønn fra aksjeselskap påløper det i tillegg arbeidsgiveravgift. Selv om de nye reglene skulle utjevne forskjellene mellom eiere som arbeider i selskapet, og de som ikke gjør det, kan det likevel bli en betydelig forskjell i beskatningen, ettersom overskuddet tas ut som utbytte fra aksjeselskap/utdeling fra deltakerlignet selskap eller som lønn/arbeidsgodtgjørelse. I den forbindelse reiser det seg spørsmål om skattytere som arbeider i selskapet, er pliktig til å ta ut en andel av overskuddet i form av lønn eller godtgjørelse for arbeidsinnsats, eller om de kan nøye seg med å ta ut de midler de trenger i form av utbytte eller utdeling fra deltakerlignet selskap.

På de lavere nivåer vil det kunne lønne seg å ta ut lønn/arbeidsgodtgjørelse i stedet for overskuddsandel. Hvis man havner under grensen for toppskatt, som for 2007 utgjør kr. 400 000, utgjør marginalskatten for arbeidende aksjonærer 35,8 %. I tillegg kommer arbeidsgiveravgift. Personinntekt gir i motsetning til utbytte grunnlag for opptjening av pensjonspoeng. Når det imidlertid påløper toppskatt for lønn og arbeidsgodtgjørelse, vil det vanligvis lønne seg å ta ut overskudd i form av utbytte/utdeling fra deltakerlignet selskap.

En høyesterettsdom av 7. desember 2006 gjaldt spørsmålet om ligningsmyndighetene hadde adgang til å stipulere en godtgjørelse for arbeidsinnsats fra et ANS, til tross for at deltakeren ikke hadde tatt ut noen slik godtgjørelse. Saken gjaldt inntektsåret 2001, dvs. mens vi hadde delingsmodellen. Dommen har imidlertid også betydning for anvendelsen av de någjeldende reglene. Saken gjaldt en kirurg som sammen med sin kone eide 66 % av et ansvarlig selskap. De øvrige 34 % var eid av kirurgens svigerinne. Siden de to førstnevnte eide mindre enn 2/3 av selskapet, falt selskapet utenfor delingsmodellen. Kirurgen hadde i en viss utstrekning arbeidet i selskapet, men han hadde ikke tatt ut noen særskilt godtgjørelse for dette. Han hadde bare tatt ut vanlig overskuddsandel, på samme måte som de øvrige deltakerne. Ligningsmyndighetene mente imidlertid at han skulle ha tatt ut en godtgjørelse for arbeidsinnsatsen. Med hjemmel i skatteloven § 13-1 fastsatte ligningsmyndighetene en godtgjørelse på kr. 200 000 som ble beskattet som arbeidsinntekt.

Skatteloven § 13-1 gjelder hvor en skattyter får sin formue eller inntekt redusert som følge av et interessefellesskap med en annen. Bestemmelsen gir da ligningsmyndighetene adgang til å foreta en skjønnsmessig inntektsfastsettelse, slik at skattyterens inntekt blir slik den antas å ville ha vært i et uavhengig forhold. Kirurgen anførte at deltakerne hadde avtalefrihet mht. om det skulle fastsettes noen særskilt arbeidsgodtgjørelse. Dette var ikke Høyesterett enig i. En avtale om eller gjennomføring av vederlagsfri arbeidsinnsats i et ansvarlig selskap måtte gå inn under skatteloven § 13-1, siden den arbeidende deltaker dermed hadde fått redusert sin inntekt. Siden det i uavhengige forhold normalt blir krevd vederlag for en slik arbeidsinnsats, måtte skattyterens inntekt anses redusert i forhold til skatteloven § 13-1. Partene var enige om at kirurgens arbeidsinnsats hadde en verdi på ca. kr. 200 000, slik ligningsmyndighetene hadde lagt til grunn.

Siden det som følge av arbeidsinnsatsen var grunnlag for å tilordne kirurgen en høyere overskuddsandel enn det han skulle ha etter den interne avtalen, fikk kirurgen og hans kone til sammen en overskuddsandel som oversteg 2/3, som var kriteriet for at delingsmodellen skulle få anvendelse. Høyesterett mente at en ved vurderingen av om delingsmodellen skulle få anvendelse, skulle ta hensyn til denne overskuddsandelen. Det ble dermed fastsatt personinntekt også av den øvrige overskuddsandelen som skulle tilordnes kirurgen og hans kone.

I forhold til dagens regler vil det oppstå spørsmål både om ligningsmyndighetene kan stipulere en arbeidsgodtgjørelse hvor eieren ikke har tatt ut noe fra selskapet, og om beløp som er tatt ut som utbytteandel, vil kunne omklassifiseres til arbeidsgodtgjørelse. Etter omstendighetene vil det være adgang til begge deler.

Betydningen av skattyters motiv

I den nevnte saken må det antas at hovedgrunnen til ikke å ta ut arbeidsgodtgjørelse var å unngå personinntekt. Motivet synes imidlertid ikke å ha hatt noen betydning for Høyesterett. Avgjørende var at det var utenkelig at kirurgen ville ha gjort en slik arbeidsinnsats for en annen helseinstitusjon uten å få betalt for det. Dette synspunktet har generell anvendelse. Dommen reiser dermed spørsmål om det er adgang til slik skjønnsmessig inntektsfastsettelse i alle tilfeller hvor eieren ikke tar ut markedslønn. I en oppbyggingsfase eller i en situasjon hvor selskapet går dårlig, vil det være gode grunner for eieren til ikke å ta ut lønn. Hvis man arbeider i et selskap hvor man ikke er deltakere, vil man imidlertid normalt kreve full lønn også i slike tilfeller. Selv om domsgrunnene åpner for å stipulere en markedslønn også i slike tilfeller, kan det her være større grunn for ligningsmyndighetene til å være tilbakeholdne.

Beregningen av arbeidsgodtgjørelsen

Et annet spørsmål er hvordan arbeidsgodtgjørelsen til eieren skal fastsettes. Regelen går ut på at eierens inntekt skal fastsettes slik den ville ha vært om interessefellesskapet ikke hadde vært der. Utgangspunktet er hva eieren ville ha tjent i et uavhengig forhold. I mange tilfeller kan det være vanskelig å fastsette verdien av arbeidsinnsatsen, idet det ikke alltid vil være en markedslønn å sammenligne med. Et utgangspunkt kan være hva den høyest lønnede ansatte i selskapet tjener. I noen tilfeller kan det stilles spørsmål ved om det i stedet er grunnlag for å fastsette arbeidsgodtgjørelsen ut fra den verdiskapning som eieren tilfører selskapet. Et eksempel er eieren av et investorselskap hvor selskapet tjener store penger, nettopp som følge av eierens dyktighet i finansmarkedet. Det må antas at det i de kommende år vil komme opp flere slike saker for ligningsmyndighetene og domstolene, og at spørsmål som dette etter hvert vil få sin avklaring.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS