Magma topp logo Til forsiden Econa

Ailin Aastvedt er utdannet statsautorisert revisor og ansatt ved Telemarksforsking som forsker I. Hun har bred erfaring både fra kommunal og privat revisjon. Ved Telemarksforsking arbeider Ailin spesielt med kommunal økonomi og regnskapstemaer. Ailin har tidligere bistått kommunal regnskapsskikk (GKRS) ved utarbeidelse av regnskapsstandarder, og har nylig vært engasjert av GKRS i arbeidet med å utarbeide et rammeverk for kommunalt regnskap og grunnleggende kommunale regnskapsprinsipper.

Usikre forpliktelser i kommuneregnskapet

Sammendrag

Artikkelen ser nærmere på regnskapsføringspraksis i kommunal sektor knyttet til usikre forpliktelser. Dette er gjort ved å kartlegge praksis knyttet til regnskapsføring av oppreisningsordning for tidligere barnevernsbarn. Om lag halvparten av landets kommuner har etablert oppreisningsordninger for tidligere barnevernsbarn. Dette gir et godt grunnlag for å sammenligne praksis mellom kommuner.

Regnskapsføring av usikre forpliktelser er et vanskelig regnskapsområde med et relativt uavklart regelverk. Det forventes at det vil komme en ny kommunal regnskapsstandard om usikre forpliktelser i løpet av 2013. Praksiskartleggingen som er beskrevet nærmere i denne artikkelen vil forhåpentligvis være et bidrag til utviklingen av regelverket på området. Kartleggingen viser at kommunene i stor grad regnskapsfører oppreisningsordningene ved utbetalingstidspunktet. Det er få kommuner som oppfatter ordningene som en usikker forpliktelse, som skal avsettes i regnskapet.

Regnskapsføring av oppreisningsordninger for tidligere barnevernsbarn

Innledning

Det er først de siste årene at usikre forpliktelser, til en viss grad, er innarbeidet i kommuneregnskapet. Det kommunale regnskapet er finansielt orientert, med fokus på finansielle strømmer. Det finansielle prinsippet innebærer at regnskapsresultatet skal vise differansen mellom inntekter/innbetalinger og utgifter/utbetalinger. Usikre forpliktelser er kostnader som ikke fører til disponering av finansielle midler før i fremtidige perioder. I noen tilfeller kan dette fremtidige utbetalingstidspunktet ligge svært langt frem i tid. Det sier seg selv at det er vanskelig å innarbeide langsiktige urealiserte poster i et slikt finansielt orientert system. Likevel har flere og flere langsiktige forpliktelser blitt innarbeidet i kommuneregnskapet (Mauland og Aastvedt, 2007).

Mange av de forpliktelser som kommuner konfronteres med er usikre. Eksempelvis er det ikke uvanlig at det reises erstatningssøksmål mot kommuner på grunn av mangelfulle eller fraværende kommunale tjenestetilbud og mangelfull tjenesteproduksjon (Mauland og Aastvedt, 2008) Et eksempel på dette er Giardia-saken, hvor Bergen kommune måtte utbetale betydelige erstatningsbeløp til innbyggere etter forurensning av det kommunale drikkevannet i Svartediket høsten 2004. Noen av disse sakene er ennå ikke avsluttet i 2012. 1

I andre tilfeller kan forpliktelsene være selvpålagte. Et eksempel på dette er utbetalinger til tidligere barnevernsbarn. I kartlegging av regnskapsføring av usikre forpliktelser har jeg fokusert spesielt på denne ene typen usikker forpliktelse. Etter min oppfatning er dette en usikker forpliktelse som godt illustrerer mange av de vanskelige problemstillingene som oppstår ved regnskapsføring av usikre forpliktelser. Mange kommuner har etter hvert opprettet slike ordninger, samtidig som regnskapsføringsreglene på området er uklare. Dette gir oss en mulighet til å få innblikk i variasjon i regnskapspraksis for forholdsvis like forpliktelser i et stort utvalg kommuner.

Videre dreier dette seg om store beløp som har stor betydning for kommunal økonomi og tjenesteproduksjon. Ifølge Pettersen (2010) hadde kommunene pr. 31.12.09 utbetalt totalt 1,3 milliarder i oppreisning til tidligere barnevernsbarn. Denne summen er nok betydelig høyere i dag, da det stadig er opprettet nye ordninger og foretatt utbetalinger etter 2009.

For denne typen transaksjoner kan regnskapspraksis være svært avgjørende i forhold til hvor mye midler kommunene har til disposisjon i inneværende, kontra fremtidige perioder. Bærekraftig utvikling er en viktig målsetting i styring av kommunal økonomi (kommuneloven § 1). En viktig forutsetning for bærekraftig uvikling er at kostnadene ved å produsere tjenester dekkes av de som har nytte av tjenesten og ikke forskyves til senere generasjoner (Ot.prp. nr. 43, 1999–2000, kap. 1.4). Periodisering er med andre ord en helt sentral problemstilling i styring av kommunesektoren (Mauland og Aastvedt, 2006).

I denne artikkelen vil jeg se nærmere på periodisering og bærekraftig utvikling, ved å kartlegge regnskapsføring av oppreisningsordning for tidligere barnevernsbarn. Først vil jeg omtale oppreisningsordningene for tidligere barnevernsbarn. Deretter vil jeg diskutere ulike måter å regnskapsføre denne typen forpliktelser på, både i forhold til dagens regelverk og mer prinsipielt. 2 Til slutt vil jeg presentere resultatene fra en praksisundersøkelse, og si noe om hva som er regnskapspraksis på området.

Oppreisningsordning for tidligere barnevernsbarn

Mange kommuner har opprettet oppreisningsordninger for innbyggere som har lidd overlast i institusjoner under kommunal barneomsorg. 3 Ordningene skal vise at samfunnet påtar seg et ansvar for det som har foregått, og ivareta samfunnets ønske om å gjøre opp for seg overfor denne gruppen. Samtidig skal den ivareta den enkeltes behov for å få oppreisning og å få en viss økonomisk kompensasjon for lidelsen. Erstatningen eller vederlaget er ikke ment som en erstatning for økonomisk tap, men de kommunale oppreisningsordningene er ment som en symbolsk og økonomisk kompensasjon.

Kommunene er ikke pålagt verken å foreta kommunale granskinger av overlast i institusjoner under kommunal barneomsorg, eller å etablere en kommunal oppreisningsordning. Av St.meld. nr. 24 (2004–2005) Erstatningsordninger for barn i barneheimer og spesialskuler for barn med åtferdsvansker er det presisert at det er opp til kommunene på selvstendig grunnlag å vurdere hvordan de stiller seg til krav om kommunal gransking eller erstatning, og at det det er kommunene som må bære ansvaret for de økonomiske kostnadene.

De kommunale oppreisningsordningene er «ikke-juridiske» ordninger, og vil være en mulighet når det ikke er rettslig grunnlag for erstatningsansvar, eller hvor søkeren av andre grunner ikke ønsker en full rettsprosess (NOU 2004:23). Bakgrunn for etablering av ordningene er at det i mange tilfeller vil være vanskelig å oppnå erstatning etter de vanlige erstatningsreglene, samtidig som mange av sakene ville vært foreldet. Felles for de kommunale oppreisningsordningene er at beviskravene ikke er så strenge som ved vanlig erstatning.

Omfang og innretning av ordningene

For de kommunene som først opprettet oppreisningsordninge ordningene allerede avsluttet, samtidig som søknadsfristene er ute. Dette gjelder bl.a. Oslo, Bergen og Trondheim. Andre kommuner har ennå ikke kommet i gang med arbeidet med å etablere egne vederlagsordninger, og noen kommuner vil kanskje ikke opprette slike ordninger i det hele tatt. Pr. januar 2012 var det 207 kommuner som hadde etablert en oppreisningsordning, eller hadde vedtatt å etablere en oppreisningsordning. 4

Hva man oppfatter som kommunes ansvar varierer fra kommune til kommune. Det er blant annet variasjon i hvilke plasseringer, hvilke perioder og hvilke personer som omfattes av ordningene. Også utbetalingens størrelse varierer mellom de ulike ordningene. Pettersen (2010) fant at det var 30 ulike ordninger pr. 31.12.09. Også organisering av ordningene varierer i stor grad. I flere tilfeller er ordningene organisert som et samarbeid i et fylke eller en region, med et felles sekretariat.

Selv om ordningene er ulikt utformet og ulikt organiserte, behøver ikke dette å tilsi at regnskapsføringen bør være forskjellig. Prinsippene for regnskapsføring er uavhengig av hvordan ordningen er innrettet. Ulikheter mellom ordningene vil først og fremst påvirke utbetalingens størrelse og usikkerhet knyttet til beløpets størrelse. Med utbetalingens størrelse mener jeg her den totale utbetalingen i kommunen som følge av oppreisningsordningen.

Alternative regnskapsføringstidspunkt

Spørsmålet om periodisering av usikre forpliktelser dreier seg om når en usikker forpliktelse er så sikker at den skal regnskapsføres. En usikker forpliktelse har ukjent størrelse og/eller oppgjørstidspunkt. En forpliktelse i dag eller i fremtiden har sitt utspring i en hendelse oppstått i en tidligere periode. I tilfellet med oppreisningsordning vil tidsperspektivet spenne fra to ytterpunkt; fra tjenesten blir levert og til utbetalingstidspunktet.

Når barnevernet overtar omsorgen for barnet starter leveransen av barnevernstjenesten. Mange presseoppslag viser at det også i dag foregår overgrep mot barn under offentlig omsorg. Adressa.no kan for eksempel melde at siden 2000 har 52 barn har blitt utsatt for grovt misbruk i den tiden barnevernet har hatt ansvar for dem (08.12.11). På bakgrunn av denne kunnskapen kunne det vært mulig å foreta en generell avsetning på grunnlag av sannsynlighet for fremtidige erstatningsutbetalinger knyttet til leveransen av denne tjenesten. I dagens regnskapsregime vil det imidlertid være lite aktuelt å diskutere et tidligere tidspunkt enn selve hendelsen, selv om det kunne vært mulig å foreta en generell avsetning basert på mer generelle betraktninger rundt fremtidige hendelser.

At en forpliktelse må ha utgangspunkt i en inntrådt hendelse for å kunne regnskapsføres, er en vanlig betingelse i de fleste regnskapsregimer. Med hendelse mener jeg her de overgrepene som er grunnlag for erstatningskravet. 5 I denne typen tilfeller vil ikke dette være et aktuelt tidspunkt, regnskapsføring kan uansett ikke være aktuelt før hendelsen er kjent. Hendelsen eller transaksjonen som utløser regnskapsføringen er imidlertid ulikt behandlet i ulike regnskapsregimer. For praktiske formål …tenke oss flere tidspunkt for uløsning av regnskapsføring, som vist i figur 1.

Figur 1 Tidslinje som viser mulige utløsende regnskapsføringstidspunkt.

figur

Et vedtak om etablering av en oppreisningsordning i kommunestyret er en selvpålagt forpliktelse. I den kommunale regnskapsstandarden om usikre forpliktelser (KRS 7) er selvpålagte forpliktelser definert som forpliktelser som følger av kommunens aktiviteter, og som kommunen ikke har noe annet realistisk alternativ til enn å gjøre opp.

Vedtakstidspunktet forutsetter at oppreisningsordningen regnskapsføres som en felles forpliktelse. Det er ikke mulig på dette tidspunktet å vurdere enkeltsaker. Dersom hver sak vurderes for seg, er dette på dette tidspunkt for tidlig å regnskapsføre forpliktelsen. Etter standarden skal hver usikker forpliktelse som hovedregel vurderes for seg, men ensartede forpliktelser i stort antall kan vurderes under ett. Etter min oppfatning må oppreisningsordninger nettopp være et slikt tilfelle av ensartede forpliktelser i stort antall. Dette innebærer følgelig regnskapsføring av hele forpliktelsen etter beste estimat på vedtakstidspunktet.

Det er også mulig at standarden må tolkes slik at dette er et for tidlig tidspunkt for regnskapsføring av forpliktelsen. Dvs. at kommunen fremdeles har et annet realistisk alternativ enn å gjøre opp forpliktelsen. Standarden har et eksempel på skjæringstidspunket «ikke noe annet realistik alternativ»; Dette kan eksempelvis være tilfelle dersom kommunen gjennom vedtak har besluttet å yte tilskudd til en bestemt aktivitet, og tilskuddsmottakeren (søkeren) oppfyller både de formelle og reelle krav knyttet til det aktuelle tilskuddet.

Overfører vi dette eksempelet til oppreisningsordningene, vil mottak av søknad være et mer aktuelt skjæringstidspunkt. Også dette kan være et for tidlig tidspunkt, da det kan være vanskelig å vurdere om søknaden oppfyller både formelle og reelle krav før den er ferdig behandlet. Dersom vi legger denne forståelsen til gunn må hver søknad vurderes for seg, og ikke under ett.

Også dette tidspunktet kan være for tidlig dersom vi ser nærmere på avgrensningene i standarden. Betingede forpliktelser skal ikke regnskapsføres. Betingede forpliktelser er forpliktelser hvor det er usikkerhet knyttet til om forpliktelsen kommer til oppgjør, dvs. at et mulig utfall for oppgjørsverdien er lik null; Dersom det er usikkert om forpliktelsen faktisk vil komme til oppgjør på et framtidig tidspunkt, og dette avhenger av bestemte framtidige utløsende hendelser som kommunen ikke har full innflytelse på, kalles dette en betinget forpliktelse. Som eksempel på en slik utløsende hendelse er at det faller en rettskraftig rettsavgjørelse. En rettsavgjørelse er først rettskraftig etter at klagefristen er ute. Overfører vi dette til oppreisningsordninger, vil dette tilsvare klagefristens utløp, dersom ordningen har klagemuligheter. Forpliktelsen kan da neppe omtales som usikker. Det er bare selve pengetransaksjonen som gjenstår. Tolker vi standarden på denne måten, er usikre forpliktelser nærmest ikke-eksisterende i kommunale regnskap.

Til nå har jeg diskutert regnskapsføring av usikre forpliktelser med utgangspunkt i KRS nr. 7 om usikre forpliktelser, som kom i 2004. Standarden er svært omdiskutert i kommuneregnskapsmiljøet, og noen mener standarden strider mot anordningsprinsippet, som er det styrende periodiseringsprinsippet i kommuneregnskapet. GKRS kom i 2010 med et notat om regnskapsføring av utgifter, utbetaling og tap i kommuneregnskapet som ikke er konsistent med KRS nr. 7. Signalene fra GKRS er det vil komme en ny standard om usikre forpliktelser i 2013, og at denne i større grad skal samsvare med det sist utkomne notatet.

Det er også tvilsomt om forpliktelser knyttet til barnevern er omfattet av standarden, da virkeområdet for standarden er betydelig avgrenset; Standarden dekker ikke usikre forpliktelser som oppstår når en virksomhet leverer samfunnsgoder og ikke mottar en godtgjørelse direkte fra mottakeren av disse godene, som tilnærmet er lik verdien av de varer eller tjenester som er levert. Noen har likevel valgt å tolke standarden analogt for denne typen forpliktelser.

Det kan med andre ord ha mye for seg å diskutere regnskapsføring av usikre forpliktelser på mer prinsipielt grunnlag, uavhengig av de noe uklare løsningene i KRS nr. 7.

Anordningsprinsippet og prinsippnotat

Periodisering i kommuneregnskapet baserer seg på anordningsprinsippet. Anordningsprinsippet er beskrevet i notat fra GKRS om rammeverk og grunnleggende prinsipper i kommuneregnskapet (rammeverksnotatet). Anordningsprinsippet er formulert slik i regnskapsforskriften § 7: Alle kjente utgifter, utbetalinger, inntekter og innbetalinger i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. 6

Anordningsprinsippet presiserer gjennom formuleringen enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes at kontantprinsippet ikke gjelder. Anordningsprinsippet tilsier følgelig at utgifter 7 skal regnskapsføres uavhengig av betalingstidspunkt.

Etter anordningsprinsippet kan utgifter utgiftsføres før de er utbetalt, dvs. utgiften kan være kjent selv om den ikke er utbetalt. Begrepet kjent innebærer derfor en presisering av at utgiftsføring ikke må skje for tidlig når utgiften er usikker. Kjent-begrepet kan knyttes opp mot kravet om pålitelig regnskapsinformasjon. Både inntekter og utgifter må kunne måles med tilstrekkelig pålitelighet for å kunne bli regnskapsført.

Etter forarbeidene til kommuneloven skal anordningsprinsippet og begrepet kjent forstås slik at transaksjonstidspunktet er hovedregelen for periodisering i kommuneloven. 8

Nærmere beskrivelse av anordningsprinsippet er gitt i inntekts- og utgiftsnotatene. 9 I disse notatene er ulike transaksjoner omtalt og tolket i forhold til den generelle tolkningen i rammeverksnotatet. Usikre forpliktelser har vist seg å være en vanskelig nøtt for GKRS. Hvordan usikre forpliktelser skal periodiseres er også tolket ulikt i første høringsutkast til utgiftsnotat som kom i april 2006, og det endelige notatet som kom i 2011.

I utgiftsnotat er det konkludert på denne måten vedrørende usikre forpliktelser; Usikre forpliktelser vil som hovedregel være kjent etter anordningsprisnippet når det er rimelig sikkert at transaksjonen vil bli gjennomført, forpliktelsen kan estimeres med tilstrekkelig pålitelighet og forpliktelsen har en klar årsakssammenheng med en gjennomført aktivitet i kommunen eller inntruffet periode.

Dette samsvarer med de formuleringene vi finner i det overordnede notatet, bortsett fra at det er innført et tilleggskrav om klar årsakssammenheng mellom gjennomført aktivitet og inntruffet periode. Kravet om klar årsakssammenheng kan også tolkes som en utdyping av kravet om gjennomført aktivitet, eller inntruffet periode.

Hvordan skal vi periodisere oppreisningsordning til tidligere barnevernsbarn dersom vi tar utgangspunkt i tolkning av anordningsprinsippet i utgiftsnotatet?

Det er da naturlig å ta utgangspunkt i om notatet gir nærmere svar på:

  • Når er det rimelig sikkert at en transaksjon er gjennomført?
  • Når kan forpliktelsen estimeres med tilstrekkelig pålitelighet?
  • Når har forpliktelsen en klar årsakssammenheng med en gjennomført aktivitet eller inntruffet periode?

Notatet tolker rimelig sikkert som en sannsynlighet på over 90 prosent. Dette tilsier at betingede forpliktelser kan regnskapsføres, i motsetning til etter KRS nr. 7. På den annen side er 90 prosent et strengt sannsynlighetskrav, som tilsier at det skal mye til for at betingede forpliktelser kan regnskapsføres. Dersom vi regnskapsfører oppreisningsordningen under ett er det imidlertid god grunn til å tro at det er minst 90 prosent sannsynlighet for at det vil bli minst en utbetaling som følge av ordningen. Dersom hver oppreisningssak vurderes for seg, må denne vurderingen gjøres for hver enkelt sak.

Notatet bygger videre på at det kun i sjeldne tilfeller ikke vil være mulig å estimere en forpliktelse med tilstrekkelig pålitelighet. Det er dermed god grunn til å tro at også denne betingelsen er oppfylt for oppreisningsordninger. For Tana kommune kan for eksempel vedtaket om opprettelse av ordningen gi en indikasjon på hva som kan være beste estimat på forpliktelsen på vedtakstidspunktet:

Kommunene i Finnmark og Finnmark fylkeskommune oppretter et felles fond basert på folketall pr. 01.01.2009. Størrelsen på fondet tar utgangspunkt i 50 erstatningstilfeller og en gjennomsnittlig utbetaling på kr 150 000,–. Når man ser på et senere tidspunkt har total oversikt over antall personer og erstatningsbeløp foretas en avregning fortsatt basert på folketall. 10

Hva så med siste den betingelsen – klar årsakssammenheng? I utgangspunktet oppfatter jeg det slik at det er en klar årsakssammenheng mellom den skaden barna er påført og den oppreisningen de mottar. Søkerne vil ikke motta oppreisning dersom de ikke har vært utsatt for overgrep eller omsorgssvikt.

Dersom alle betingelsene for regnskapsføring før transaksjonstidspunktet er oppfylt, blir min konklusjon at oppreisningsordningene skal regnskapsføres på vedtakstidspunktet. På dette tidspunktet er det oppstått en selvpålagt forpliktelse som det er rimelig sikkert at vil bli gjennomført.

Diskusjonene ovenfor viser imidlertid at denne løsningen er høyst usikker. GKRS sår også tvil om denne tolkningen i sitt høringsbrev til notater om grunnleggende prinsipper (GKRS, 2010). Her fremkommer det; Den løsning som er lagt til grunn i omtalen av usikre forpliktelser innebærer at det sjelden vil være aktuelt å regnskapsføre usikre forpliktelser i kommuneregnskapet, før forpliktelsene på det nærmeste er sikre.

Regnskapsføringspraksis i kommunene

For å kartlegge regnskapsføring av oppreisningsordninger i kommuneregnskapet ble det sendt ut spørreskjema til alle kommuner med oppreisningsordninger, både aktive, avsluttede og vedtatte, men ikke igangsatte ordninger pr.13.10.11. 11 Totalt ble det sendt ut spørreskjema til 204 kommuner. 143 kommuner gjennomførte hele undersøkelsen, og 28 svarte på noen spørsmål, noe som gir en svarprosent på 84 prosent.

Av de 171 som har svart (helt eller delvis) er det 167 som har svart på spørsmålet om de har hatt utbetalinger i forbindelse med kommunal oppreisningsordning for barnevernsbarn. Her er det bare 57,5 prosent som svarer ja. Svarene viser at en stor del av kommunene (37,7 prosent av respondentene) ennå ikke har foretatt noen utbetalinger. Dette tilsier at spørsmål om hvordan disse ordningene skal bokføres er høyst relevant for mange kommuner. Videre analyser er i stor grad basert på de 96 som har hatt utbetalinger i forbindelse med kommunal oppreisningsordning for barnevernsbarn. Av disse er det et klart flertall som har hatt utbetalinger de siste årene.

Det første spørsmålet knyttet til regnskapsføringspraksis var knyttet til om oppreisningsordningen regnskapsføres som en usikker forpliktelse eller om hvert oppreisningstilfelle regnskapsføres for seg.

Etter min mening har det avgjørende betydning for tolkningen av regelverket om oppreisningsordningen vurderes samlet, eller i hvert tilfelle hver for seg. Videre ga dette spørsmålet anledning til få frem hvor mange kommuner som oppfattet oppreisningsordningen som en usikker forpliktelse og vurderte regnskapsføring på dette grunnlaget.

Tabell 1 viser at bare 11 kommuner oppfatter oppreisningsordningen som en usikker forpliktelse i regnskapet. Av de som har foretatt utbetaling er det hele 65 prosent som har regnskapsført hvert oppreisningstilfelle for seg. Det er mange som har svart «annet», både totalt og de som har foretatt utbetalinger. For de som ikke har hatt utbetalinger er kommentarene til «annet» stort sett knyttet til at de ikke har hatt noen utbetaling ennå. Det er mer interessant å se nærmere på de 24 som har foretatt utbetling, og som har svart at de har valgt en annen regnskapsføring enn de to alternativene som forelå. Av disse kommentarene fremgår det at de fleste regnskapsfører når de mottar faktura. Faktura kommer fra den som administrerer oppreisningsordningen, gjerne et eget sekretariat for flere kommuner. Fakturaen kan gjelde flere oppreisningstilfeller.

Tabell 1 Hvordan regnskapsføres oppreisningsordningen? Sortert etter svar på spørsmål om kommunen har foretatt utbetaling i forbindelse med oppreisningsordning for barnevernsbarn. n 141.
UtbetaltIkke utbetaltVet ikkeI alt
Hvert oppreisningstilfelle regnskapsføres for seg64,7 %(55)18,9 %(10)33,3 %(1)46,8 %(66)
Samlet regnskapsføring av oppreisningsordningen som en usikker forpliktelse7,1 %(6)7,5 %(4)33,3 %(1)6,5 %(11)
Annet, forklar:28,2 %(24)73,6 %(39)33,3 %(1)45,4 %(64)
I alt85533141

Spørreskjemaet hadde et mer konkret oppfølgingsspørsmål knyttet til hva som utløser regnskapsføring av oppreisningsordningen. Dette er oppsummert i tabell 2, som bekrefter inntrykket fra tabell 1. Det er få som regnskapsfører allerede ved vedtak i kommunestyret (13,4) prosent, mens det er mange som venter med regnskapsføring til utbetalingstidspunktet (42,5 prosent). Hele 57,1 prosent av de som har foretatt utbetaling har regnskapsført først ved utbetaling. En god del regnskapsfører ved vedtak om tildeling til enkeltsøker. Sett i forhold til at kommuneregnskapet ikke er et kontantregnskap, er det overraskende at såpass mange oppgir utbetalingstidspunkt som regnskapsføringstidspunkt. Merk imidlertid at mottak av faktura ikke er blant svaralternativene. Kommentarene viser at mange oppfatter at det er faktura eller anmodning av utbetaling som utløser regnskapsføring.

Noen kommentarer tyder imidlertid på at regnskapsføring som usikker forpliktelse er noe mer utberedt enn de 11 som tabell 2 viser. Også en del telefoner fra respondentene viser at de er usikker på om de regnskapsfører hvert oppreisningstilfelle for seg eller som en usikker forpliktelse. Dette kan ha sammenheng med at fakturaene som mottas gjennom året regnskapsføres løpende, i tillegg til at det foretas en avsetningsvurdering ved årsslutt. Dette vil være den naturlige praksisen ved avsetning som usikker forpliktelse.

Tabell 2 Hva utløser regnskapsføring av oppreisningsordningen? Sortert etter svar på spørsmål om kommunen har foretatt utbetaling i forbindelse med oppreisningsordning for barnevernsbarn. n 127.
UtbetaltIkke utbetaltVet ikkeI alt
Vedtak om etablering av oppreisningsordning i kommunestyret13,1 %(11)12,5 %(5)33,3 %(1)13,4 %(17)
Mottak av søknad6,0 %(5)5,0 %(2)0,0 %(0)5,5 %(7)
Vedtak om tildeling av oppreisning til enkeltsøker23,8 %(20)30,0 %(12)0,0 %(0)25,2 %(32)
Klagefristens utløp / ferdig behandlet klage4,8 %(4)5,0 %(2)0,0 %(0)4,7 %(6)
Utbetaling57,1 %(48)12,5 %(5)33,3 %(1)42,5 %(54)
Annet, forklar:15,5 %(13)40,0 %(16)33,3 %(1)23,6 %(30)
I alt84403127

* Spørreskjemaet er adressert til regnskapsansvarlig i kommunen.

Det var også et spørsmål knyttet til hva som var grunnlag for valg av regnskapsføringsprinsipp. Som redegjort for ovenfor er det uklart hvilket regelverk en bør basere seg på ved regnskapsføring av usikre forpliktelser. KRS 7 (F) gjelder fremdeles, så lenge den ikke er tilbakekalt eller revidert fra GKRS. En regnskapsstandard har også forrang foran notater. På den annen side reflekterer notatene fra GKRS et signal om utvikling av god regnskapsskikk, og gir dermed viktig veiledning ved tolkning av uklare regler. Kanskje spesielt siden de notatene det her dreier seg er omtalt som rammeverksnotat.

De aller fleste oppgir at det er egen tolkning av anordningsprinsippet som er grunnlag for regnskapsføring. Det er få som har tatt utgangspunkt i GKRS sin tolkning av anordningsprinsippet i utgiftsnotatet (7,5 prosent) eller standard om usikre forpliktelser (10 prosent). Se tabell 3. Med andre ord er det få som anser uttalelser fra GKRS som tilfredsstillende grunnlag for regnskapsføring av oppreisningsordning. Dette tyder enten på at GKRS har liten innvirkning på regnskapspraksis, eller at reglene for denne typen forpliktelser er såpass uklare at kommunen anser det som nødvendig å foreta sin egen tolkning. Av de 11 som har svart «annet» tyder kommentarene på at de fleste av disse mener utbetalingstidspunktet er det korrekte regnskapsføringstidspunkt. Kommentarene tyder på at flere mener at størrelsen på utbetalingene er så usikre at de ikke kan regnskapsføres før ved utbetaling.

Tabell 3 Hva har vært grunnlag for regnskapsføring? Bare kommuner som har foretatt utbetaling i forbindelse med oppreisningsordning for barnevernsbarn n = 80.
RespondenterProsent
Tolkning av anordningsprisnippet4860,0 %
KRS 7(F) Usikre forpliktelser, betingede eiendeler og tap i kommuneregnskapet810,0 %
Notat fra GKRS om tidspunkt for regnskapsføring av utgifter, utbetaling og tap i kommuneregnskapet67,5 %
Anbefaling fra revisjonen1316,2 %
Instruks fra overordnet.* Hvem?56,2 %
Annet, forklar:1113,8 %
I alt80100,0 %

Til slutt er respondentene spurt om hvordan de oppfatter reglene for regnskapsføring av oppreisningsordning og andre usikre forpliktelser. Ut fra at såpass få kommuner har tatt utgangspunkt i utgiftsnotat og/eller standard fra GKRS, ville jeg forventet at mange mente regelverket var uklart. Det er imidlertid relativt få som mener reglene er uklare, bare 18,1 prosent har svart nei på spørsmål om reglene er klare og tydelige (tabell 4). 25,2 prosent mener reglene er klare og tydelige, mens 56,7 prosent ikke har noen formening. Blant de 32 som mener reglene er klare og tydelige er det ikke noe klart mønster i forhold til periodiseringstidspunkt for forpliktelsen. De fleste regnskapsfører ved tildeling (12) eller utbetaling (12). De fleste som mener at reglene ikke er klare og tydelige har regnskapsført oppreisningsordning først ved utbetaling (12).

Tabell 4 Er reglene for regnskapsføring av oppreisningsordning og andre usikre forpliktelser klare og tydelige? Sortert etter svar på spørsmål om kommunen har foretatt utbetaling i forbindelse med oppreisningsordning for barnevernsbarn. n = 127.
UtbetaltIkke utbetaltVet ikkeI alt
Ja32,1 %(27)12,5 %(5)0,0 %(0)25,2 %(32)
Nei23,8 %(20)5,0 %(2)33,3 %(1)18,1 %(23)
Ingen formening44,0 %(37)82,5 %(33)66,7 %(2)56,7 %(72)
I alt84403127

En ting er om reglene er klare og tydelige, en annen ting er om de er hensiktsmessige. Dette er det mange som ikke har noen formening om. Det er naturlig at en stor del av de som jobber med kommuneregnskap i praksis ikke har noe bevisst forhold til hvordan reglene bør utformes. Av de 42 som har en formening om dette mener hele 73,8 prosent at reglene er hensiktsmessige. Dette er noe overraskende. Det fremstår for meg som noe uklart hva som er reglene. Det kan derfor være vanskelig å vite hvilke regler respondentene mener er hensiktsmessige. Av de 31 som mener reglene er hensiktsmessige har de fleste enten regnskapsført oppreisningsordningen ved utbetaling eller ved vedtak om tildeling til enkeltsøker. De som mener reglene er klare og tydelige mener stort sett også at reglene er hensiktsmessige. Det slående er imidlertid at disse samtidig har tolket reglene på vidt forskjellige måter.

Respondentene ble også oppfordret til å gi en nærmere forklaring til regnskapsføringen og vurderinger foretatt ved regnskapsføringen. 70 respondenter har gitt ytterligere kommentarer her. Det gjennomgående her er kommentarer om at oppreisningsordningen vurderes som en vanlig driftsutgift, og at regnskapsføring skjer ved avregning, mottak av faktura eller ved utbetaling.

Jeg oppfatter at den generelle oppfatningen i kommunene om hva anordningsprinsippet og kjent-begrepet innebærer ikke samsvarer med GKRS sin oppfatning av hva som ligger i dette begrepet. En av kommunene formulerer det som synes som en vanlig oppfatning på følgende måte: Kjente utgifter bokføres når de er kjent. X kommune har ingen søknader og ingen vedtak – og dermed ingen kjente utgifter. Ifølge rammeverksnotatet fra GKRS innbærer begrepet kjent at en transaksjon er kjent når det er over 90 prosent sannsynlighet for at transaksjonen vil bli gjennomført.

Flere av respondentene mener at utbetalingens størrelse er så usikker at det ikke er mulig å regnskapsføre før utbetaling. Eksempelvis skriver en respondent; Ordningen har vært så usikker at regnskapsføringen av den grunn har vært basert på utbetalingstidspunkt / tidspunkt for anmodning om utbetaling. Beløpet som ordningen utgjør har også vært svært usikkert, det er blitt signalisert motstridene opplysninger om ordningen (tidspunkt for avslutning / ikke avslutning).

Oppsummering og konklusjon

Det er store faglige utfordringer knyttet til usikre forpliktelser, både i forhold til praksis og mer prinsipielle vurderinger. Det fremstår som uklart både hvilke usikre forpliktelser som skal innarbeides, og hvordan disse skal periodiseres. Kommunenes praksis er varierende, men heller klart i mot kontantprisnipp eller et periodiseringsprinsipp basert på faktureringstidspunkt. Sett i forhold til at kommuneregnskapet er finansielt orientert, synes dette naturlig. Langsiktige periodiseringsposter, som usikre forpliktelser og pensjoner, hører ikke naturlig hjemme i et slikt system.

Jeg har tidligere hevdet (Aastvedt og Mauland 2006) at utviklingen de siste årene i stor grad har beveget seg mot god regnskapsskikk for privat virksomhet, også når det gjelder periodisering. Mitt inntrykk er at denne utviklingen nå er i ferd med å bli delvis reversert, og denne undersøkelsen bekrefter dette inntrykket. Resultatene fra undersøkelsen kan imidlertid tyde på at den kommunale praksisen hele tiden har lagt seg på en konservativ tolkning av anordningsprinsippet, og at GKRS nå ser ut til å være mer i takt med kommunal praksis enn tidligere.

Resultatene kan tolkes som om GKRS har liten innvirkning på regnskapspraksis, og at organet legaliserer gjeldende praksis, fremfor å være normsettende.

Utarbeidelse av rammeverksnotatene har vært et viktig bidrag til utvikling av god kommunal regnskapsskikk. Notatene skal først og fremst fungere som et grunnlag for GKRS ved utarbeidelse av regnskapsstandarder og øvrig veiledning til kommunene. Denne undersøkelsen viser at det fremdeles er høyst uklart hvordan usikre forpliktelser skal regnskapsføres i kommuneregnskapet, og at det er på høy tid at det kommer en egen standard knyttet til denne type transaksjoner. Dagens uklare regelverk svekker sammenlignbarheten mellom kommuner.

Et uklart regelverk åpner også for å tilpasse regnskapsføringen til den økonomiske situasjonen i kommunen, i stedet for at regnskapet reflekterer den økonomiske virkeligheten i kommunen. For kommuner i en presset økonomisk situasjon eller med manglende budsjettsmessig dekning kan det være fristende å skyve denne typen kostnader foran seg. For kommuner som ser ut til å avslutte regnskapet med regnskapsmessig mindreforbruk kan det imidlertid være mer aktuelt å velge et tidligere regnskapsføringstidspunkt. Videre forskningsarbeid knyttet til regnskapspraksis og usikre forpliktelser kan være å utvide spørreundersøkelsen med intervjuer i et utvalg kommuner, kanskje spesielt med tanke på hvilke vurderinger som gjøres i forkant av valg av regnskapsføringsprinsipp.

figur
  • 1: Kommunal Rapport 14. februar 2012.
  • 2: Merk at regnskapsføring her betyr regnskapsføring i bevilgningsregnskapet. Det vil i dette tilfellet tilsi utgiftsføring i driftsregnskapet.
  • 3: Det er noe ulik betegnelse av ordningene, både vederlagsordning, billighetserstatning, erstatningsordning og oppreisningsordning benyttes. På linje med KS og Prosjekt Oppreisning benytter jeg betegnelsen oppreisningsordning.
  • 4: Kilde: www.oppreisning.com, lest 30.11.12.
  • 5: Jeg bruker her begrepet hendelse som er et godt innarbeidet regnskapsmessig begrep. Denne artikkelen dreier seg om regnskapsmessige forhold, og bruk av begrepet hendelse er ikke ment som en nedtoning av alvorlighetsgraden av overgrepene.
  • 6: Forskrift om årsregnskap og årsberetning med hjemmel i kommuneloven § 48 nr. 6.
  • 7: I den kommunale regnskapsterminologi er det vanlig å bruke begrepet utgift, også om periodiserte størrelser.
  • 8: Ot.prp. nr. 43 kap. 4.3.
  • 9: Notat om tidspunkt for regnskapsføring av inntekt, innbetaling og gevinst i kommuneregnskapet og notat om regnskapsføring av utgifter, utbetaling og tap i kommuneregnskapet.
  • 10: https://www.tana.kommune.no/tana-kommunestyres-vedtak-i-oppreisningsordning-for-barnehjemsbarn.4597542–51331.html
  • 11: Spørreundersøkelsen ble gjennomført i tiden 14.11.11. til 16.12.11.
  • Referanser
  • Ellingsen, L. og M.K. Rise (2011,8.12). 52 barnevernsbarn utsatt for grove overgrep. Adresseavisa . Hentet fra www.adressa.no.
  • Ellingsen, L. og M.K. Rise (2011,8.12). Slik kartla vi overgrepene. Adresseavisa . Hentet fra www.adressa.no.
  • Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (GKRS) (2010) Høring – notater om grunnleggende regnskapsprinsipper i kommuneregnskapet . Høringsbrev fra GKRS datert 22. juni 2010. Hentet fra www.gkrs.no.
  • Kvifte, S.S. og A. Johnsen (2008). Konseptuelle rammeverk for regnskap . 2. utgave. Oslo: Den norske Revisorforeningen.
  • Mauland, H. og A. Aastvedt (2006). Hva bør styre periodiseringen i kommunene? Revisjon og Regnskap . 2006 (8), s17–25.
  • Mauland, H. og A. Aastvedt (2007). Kommuneregnskapet og usikre forpliktelser. Revisjon og Regnskap . 2007 (5), s. 21–25.
  • Mauland, H. og A. Aastvedt (2008). Mission Impossible or an Obious Option: Provisions and Contingent Liabilities in Norwegian Local Government Accounting. I S. Jorge (red.), Implementing Reforms in Public Sector accounting . Portugal: Coimbra University Press.
  • NOU 2004:23 (2004). Barnehjem og spesialskoler under lupen – Nasjonal kartlegging av omsorgssvikt og overgrep i barnevernsinstitusjoner 1945–1980. Oslo: Statens forvaltningstjeneste, Informasjonsforvaltning. Hentet fra www.regjeringen.no.
  • Ot.prp. nr. 43 (1999–2000) Om lov om endringer i lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner med mer . Oslo: Kommunal- og regionaldepartementet. Hentet fra www.regjeringen.no.
  • Pettersen, K. (2010). Kommunale oppreisningsordninger for tidligere barnevernsbarn: Resultater fra en kartleggingsstudie . Oslo: UiO, Institutt for kriminologi og rettssosiologi.
  • St.meld. nr. 24 (2004–2005). Erstatningsordninger for barn i barneheimer og spesialskuler for barn med åtferdsvansker . Oslo: Barne- og familiedepartementet. Hentet fra www.regjeringen.no.
  • Karlsen, H.N. (2012,14.2) Bergen anker Giardia-dom. Kommunal Rapport . Hentet fra www.kommunal-rapport.no.
  • Aastvedt, A. og H. Mauland (2006). Kommuneregnskapet – rammeverk og prinsipper . Bø-Stavanger: Telemarksforsking-Bø. Arbeidsrapport nr. 14/2006.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS