Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er seniorskattejurist/faglig leder Lignings-ABC i forebyggings- og kontrollavdelingen i Skattedirektoratet. Han er en av fem spaltister i Magma.

Utleie av fast eienfom - når er dette virksomhet i skattelovens forstand?

Om utleie av fast eiendom skal anses å være virksomhet eller ikke, kan ha store skattemessige konsekvenser.

Utleie av fast eiendom er som utgangspunkt skattepliktig. Unntak gjelder ved utleie av en begrenset del av egen bolig. Også begrenset utleie av egen fritidsbolig kan være skattepliktig. Disse unntakene skal vi ikke gå nærmere inn på her. Hvis utleien er skattepliktig, vil inntekten i alle tilfeller bli beskattet som alminnelig inntekt. Skattesatsen utgjør 28 prosent av nettoinntekten. Hvis utleien inngår som en del av en virksomhet, skal utleieinntekter for en fysisk person også inngå i grunnlaget for personinntekten. Det skal da svares trygdeavgift med høy sats (11 prosent) og toppskatt (9 eller 12 prosent), i tillegg til skatt på alminnelig inntekt (28 prosent).

Om det foreligger virksomhet, har også betydning i andre sammenhenger. Foreligger det virksomhet, kan en benytte seg av reglene om skattefri omdannelse til aksjeselskap. Leieinntektene og eventuelle gevinster vil da bli beskattet som alminnelig inntekt i selskapet. Ytterligere beskatning (utbyttebeskatning) vil inntre hvis midlene tas ut av selskapet.

I mange tilfeller kan det være vanskelig å trekke grensen mellom hva som er virksomhet, og hva som ikke er virksomhet. Skal en foreta skattefri omdannelse til aksjeselskap, er det viktig at en er sikker på at aktiviteten anses som virksomhet. I motsatt fall risikerer en skatteplikt ved overføring av eiendeler til aksjeselskapet.

I praksis er det stilt opp følgende kriterier for at en inntektsgivende aktivitet skal anses som virksomhet: 1

  • aktiviteten må ta sikte på å ha en viss varighet
  • aktiviteten må ha et visst omfang
  • aktiviteten må være egnet til å gi overskudd, og
  • aktiviteten må drives for skattyterens regning og risiko

Disse kriteriene gir nokså begrenset veiledning og kan være vanskelig å forholde seg til i praksis, både for ligningsmyndighetene og for skattyterne. På noen områder har en bare slike kriterier å forholde seg til. Ved utleie av bygg er det imidlertid i Lignings-ABC satt opp visse tommelfingerregler for hva som skal til for at det skal foreligge virksomhet. 2 Det fremgår her at det normalt vil foreligge virksomhet hvis en leier ut mer enn 500 kvadratmeter til forretningsformål, eller fem boenheter eller mer hvis det gjelder boligutleie. Det fremgår videre at utleie i mindre omfang enn dette i visse tilfeller kan anses som virksomhet, for eksempel hvis det gjelder korttidsutleie til fritidsformål hvor aktivitetsnivået er høyt. På den annen side kan det tenkes at utleie av mer enn fem boenheter ikke anses som virksomhet, typisk hvor det er inngått langtidskontrakt, og leietakeren har ansvar for indre og ytre vedlikehold. Disse formuleringene har stått i Lignings-ABC i cirka 20 år, og så vidt jeg vet, anvender ligningsmyndighetene disse ganske konsekvent. Dette er langt enklere å forholde seg til i praksis enn de vage kriteriene som er nevnt ovenfor.

Selv om det stilles opp slike tommelfingerregler, vil det likevel oppstå avgrensningsspørsmål. En bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 22. oktober 2010 (BFU 24/10) viser dette.

Skattyter hadde her leiet ut fire leiligheter til boligformål i 2009. Selv om det ikke fremgår klart av uttalelsen, må det antas at det ikke forelå næringsvirksomhet i 2009. I begynnelsen av 2010 anskaffet imidlertid skattyter en leilighet til. Aktiviteten i forbindelse med utleien, å etablere kontakt med leietakere, inngåelse av leiekontrakter, innkreving av leie etc., var overlatt til en fullmektig. Den aktivitet som skattyter selv utøvet, var dermed minimal. Skattyter tok sikte på å selge en leilighet i løpet av 2010 til sitt eget aksjeselskap, slik at han ved årsskiftet 2010–2011 igjen bare ville eie fire leiligheter. Skattyter ønsket en bindende forhåndsuttalelse som tok stilling til om han ville bli ansett for å drive næringsvirksomhet i 2010, om leieinntektene ville anses som personinntekt, og om det ville bli beregnet personinntekt av gevinsten for den leilighet som skulle selges. Videre stilte han spørsmål ved om det ville medføre realisasjonsbeskatning av alle leilighetene dersom han ikke oppfylte kravene til næringsvirksomhet etter at den ene leiligheten var solgt.

Det siste spørsmålet må bero på en misforståelse av skattereglene. Slik beskatning vil være aktuelt ved oppløsning av et selskap. Eiendommen anses da realisert hvis eiendommen for eksempel overtas av aksjonæren i forbindelse med oppløsning. Derimot innebærer det ikke noen realisasjon at skattyter reduserer sitt aktivitetsnivå slik at det ikke lenger foreligger næringsvirksomhet, så lenge skattyteren selv eier leilighetene. Det er riktignok regler om uttaksbeskatning hvor et formuesobjekt tas ut av virksomheten for å tas i bruk privat, men disse bestemmelsene er heller ikke aktuelle i slike tilfeller. Uttaksbeskatning fra enkeltpersonforetak forutsetter at kostprisen er kommet til fradrag ved ligningen, for eksempel gjennom avskrivninger. Siden boligeiendommer ikke er avskrivbare, vil det dermed ikke være grunnlag for uttaksbeskatning. Skattedirektoratet kom naturligvis til at det ikke ville være aktuelt å beskatte mer enn den ene leiligheten som ble solgt.

Hovedspørsmålet var altså om skattyter kunne anses å drive virksomhet i 2010, ved å leie ut fem leiligheter i en periode på ti–elleve måneder. Skattedirektoratet tok utgangspunkt i kriteriene fra Lignings-ABC som er gjengitt ovenfor. Når det gjaldt spørsmålet om aktivitetens omfang og varighet, måtte en ta i betraktning all aktivitet som var utøvet for skattyters regning og risiko. Det hadde ikke noen betydning at en del av arbeidet var satt bort til en fullmektig. Skattedirektoratet la til grunn at aktiviteten ved utleie av de fem leilighetene hadde et omfang som ville være normalt for denne type utleie. Dermed måtte utleie av fem leiligheter være tilstrekkelig til å anses som virksomhet.

Når det gjaldt kravene til aktivitetens varighet, viste Skattedirektoratet til at det i praksis stilles små krav. Også kortvarige aktiviteter kunne anses som virksomhet. I dette tilfellet hadde skattyter påbegynt utleieaktiviteten med sikte på et mer varig inntektserverv, selv om han vurderte å selge den femte leiligheten til et aksjeselskap som han eide 100 prosent. Det var allerede lagt ned aktivitet i forbindelse med utleie av de fem leilighetene, herunder det å finne leietakere, skrive kontrakter og kreve inn leie. Samlede leieinntekter fra de fem leilighetene utgjorde cirka kr 571 000, noe som måtte anses som relativt betydelig. Dermed var også kravet til varighet oppfylt.

Konsekvensen av at det forelå næringsvirksomhet, var altså at leieinntektene og gevinsten ved realisasjon av den ene leiligheten ble ansett som personinntekt. Som nevnt var det ikke grunnlag for å anse de øvrige leilighetene for å være realisert. Hvis disse selges som ledd i opphør av skattyters virksomhet, kunne det imidlertid være aktuelt å beregne personinntekt. Skattedirektoratet kom imidlertid til at kravet til virksomhet ikke lenger ville være oppfylt etter at den ene leiligheten var solgt. Dermed vil virksomheten måtte anses som avviklet nokså umiddelbart etter at den ene leiligheten er solgt. Konsekvensen av det måtte være at leieinntekter som opptjenes etter salget, ikke inngår i personinntekten. Skulle skattyter på et senere tidspunkt finne ut at han ønsker å selge noen av de øvrige leilighetene, vil det neppe være grunnlag for å anse gevinsten som personinntekt.

Noter

  • 1: Lignings-ABC 2009–2010, emnet Virksomhet – allment pkt. 3.1 side 1363.
  • 2: Lignings-ABC 2009–2010, emnet Virksomhet – allment pkt. 3.3.11 side 1369.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS