Magma topp logo Til forsiden Econa

Odd Birger Hansen er cand.merc. og dr.oecon. fra Handelshøgskolen i Bodø. Han er førsteamanuensis i bedriftsøkonomiske fag ved Høgskolen i Harstad.

Utviklingen av modeller i lærebøker innen management accounting de siste 20 årene1

For regnskapsinteresserte har de siste 20 årene vært en spennende periode. Mens den forutgående perioden i liten grad var preget av nyheter, lanseres det i denne perioden en rekke nye regnskapsmodeller. De fleste av disse modellene havner etter hvert i lærebøkene. I denne artikkelen redegjøres det både for hvilke modeller som er kommet, og det gjennomføres en generell analyse av hvorfor modellene kom.

Et av målene med denne artikkelen er å vise hvilke nye modeller som er kommet, og som har funnet veien inn i de bøkene som brukes på kursene i driftsregnskap og økonomistyring ved høgskoler og universiteter her i landet. Et annet mål er å analysere hvorfor disse modellene kom. Tradisjonelt har en antatt at nye modeller utvikles fordi noen har bruk for dem. Diskusjonen i denne artikkelen viser at denne forklaringen med fordel kan suppleres med andre faktorer også. Til slutt vil jeg fokusere oppmerksomheten på fire fellestrekk ved de nye modellene.

I en foranderlig verden innebærer utvikling at ting endrer seg. Noe ligger fast, noe kommer til og noe forsvinner. Jeg vil her i hovedsak konsentrere meg om det som er kommet til. Perioden fra 1985 og frem til i dag er en periode som er preget av mange endringer. Mens lærebøkene midt på åttitallet stort sett bestod av emner som allerede var utviklet rundt 1925 (Johnson & Kaplan, 1987), lanseres det i perioden fra 1985 og frem til i dag relativt mange nye modeller. Modellene kommer gjerne inn i lærebøkene som forholdsvis marginale bidrag, for senere kanskje å øke i omfang. Eksempelvis er kapitlet om ABC (aktivitetsbasert kalkulasjon) i 1991-utgaven til Horngren og Foster på 9 sider. I 2005-utgaven2 er dette økt til 25 sider. I tillegg er ABC inkludert i en rekke andre kapitler i boken. De tradisjonelle temaene som selvkost- og bidragsmetoden, standardkost, fleksible budsjetter, internprising, beslutningsrelevante kostnader og budsjettering, utgjør imidlertid fortsatt størstedelen av de tradisjonelle lærebøkene. Mens disse temaene stort sett ligger fast, representerer de nye modellene det som kommer i tillegg. Enkelte temaer er forsvunnet ut eller tones ned i perioden. I bøkene til Horngren mfl. er for eksempel de operasjonsanalytiske temaene redusert over tid. Mens dette hadde sitt eget kapittel i 1984- og 1991-utgaven, er det i 2005-utgaven redusert til et kort appendiks. Generelt er mitt inntrykk at en del av det mer tekniske stoffet har måttet vike plass på bekostning av mer ledelses- og styringsorienterte emner.

Peter Miller (1998) anbefalte å studere «the margins of accounting». Etter hans mening var det i de perifere delene man kunne finne de mest spennende temaene, og temaer som senere ville få en mer sentral plass i faget. Slik er det kanskje også med de nye modellene? Man skal imidlertid være forsiktig når man studerer den nære forhistorie. Å beskrive historien med så liten tidsmessig avstand har sine klare fordeler og ulemper. Går man 10–20 år inn i fremtiden, vil en del av disse nye modellene kanskje ha forsvunnet, og andre ha kommet til. Det er ikke sikkert at alle modellene vil stå seg over tid.

Ut fra artikkelens formål har jeg formulert tre spørsmål som jeg vil forsøke å analysere og besvare:

1. Hvilke nye modeller er kommet til i lærebøkene i de siste 20 årene?

2. Hvorfor kom disse modellene?

3. Hva er nytt i modellene?

Før jeg går i gang med å diskutere disse spørsmålene vil jeg for ordens skyld foreta noen presiseringer og fortelle litt om hvordan jeg har gått frem for å besvare spørsmålene. Deretter behandler jeg de tre spørsmålene i tur og orden. Helt til slutt vil jeg komme med noen avsluttende kommentarer.

Presiseringer og noen metodiske momenter

«Management accounting» (MA) er et sentralt begrep. I mangel på et godt norsk begrep brukes det også her i landet. På undervisningssiden, og i litteraturen, har man tradisjonelt skilt mellom finansregnskapet eller eksternregnskapet på den ene siden, og intern- eller driftsregnskapet på den andre. Enkelt sagt er finansregnskapet det regnskapet som lages for eksterne brukere, mens intern- eller driftsregnskapet lages for interne brukere. Dette skillet er imidlertid ikke klart i praksis. Brukerne av regnskap benytter de regnskapene som de har nytte av, enten det nå heter internregnskap eller eksternregnskap. Dataene som brukes, kan enten være egne data (typisk om inntekter og kostnader) eller eksterne data. Mens man tradisjonelt hadde fokus på kostnader, er det over tid blitt utvidet til også å inkludere inntekter, ikke-finansielle tall og eksterne data. Det er noe av grunnen til at navnet på kurs og lærebøker over tid har skiftet fra «cost accounting» til det mer generelle begrepet management accounting. Management accounting må forstås som det regnskapet som brukes for interne beslutninger og kontroll.

En modell kan sees på som et system av abstrakte begreper som brukes for å forstå og forklare noe om virkeligheten (Oxford Dictionary of Sociology, 1998). En management accounting-modell kan forstås som et system av designkarakteristika (elementer) som benyttes for å forstå eller fange opp deler/sider av virkeligheten (jf. Bjørnenak og Olson, 1999).

Når det gjelder lærebøker, har jeg begrenset meg til å se på de tradisjonelle lærebøkene som brukes i kurs som økonomistyring, driftsregnskap og budsjettering.3 For å finne disse har jeg dels basert meg på mine egne kunnskaper og erfaring som foreleser i faget siden 1987, dels undersøkt hva høgskoler og universiteter (11 totalt) bruker i dag. I tillegg har jeg snakket med andre ressurspersoner om temaet. Ved en del studiesteder (som for eksempel HiFM og HiST) utvides pensumet, kanskje særlig i kursene i økonomistyring, til også å omfatte organisasjonsteoretiske emner, økonomisk inspirert organisasjonsteori og strategilitteratur. Denne litteraturen er ikke med i min oversikt. Her til lands brukes det i denne perioden stort sett enten norske eller amerikanske lærebøker (Bjørnenak, 1997b). Mens det for de amerikanske bøkene har vært en forholdsvis stor grad av kontinuitet, har det for de norske bøkene vært et «generasjonsskifte» i perioden. Per i dag er det to dominerende norske bøker på markedet, og det er Sending (2003) og Hoff (2005).4

For å finne frem til de nye modellene som er kommet i perioden, har jeg basert meg på andre oversiktsartikler og bokkapitler om temaet (Bjørnenak og Olson, 1999; Bjørnenak, 1997b; Bjørnenak, 2003; Sending, 2003; Ax, Johansson og Kullven, 2005). I tillegg har jeg gått gjennom innholdsfortegnelsene i de bøkene som har vært brukt i perioden.

Jeg har delt de undersøkte bøkene inn i tre perioder.5 I utgangspunktet ønsket jeg tre målepunkter: det første i 1985, det andre tidlig på 1990-tallet og det tredje rundt århundreskiftet. Det var imidlertid mer hensiktsmessig å bruke perioder. Bøker kommer ut et år og brukes gjerne i flere år, inntil det kommer en ny utgave. For å fange opp de bøkene som ble brukt på «den tiden», ble jeg av hensiktmessighetsgrunner nødt til å operere med perioder. Periode 1 er f.o.m. 1982 t.o.m. 1987. Periode 2 er f.o.m. 1988 t.o.m. 1995 og periode 3 er f.o.m. 1996 t.o.m. 2005.

Det første spørsmålet jeg ønsket å finne svar på, var hvilke nye modeller som var kommet i lærebøkene i de siste 20 årene.

Hvilke nye modeller har kommet i perioden?

Siden midten av 1980-tallet har det dukket opp en rekke nye modeller og konsepter. Min gjennomgang av litteraturen og bøkene viser at følgende modeller er kommet til:

Nye MA-modeller i lærebøkene de siste 20 årene (forts.)

Nye MA-modeller i lærebøkene de siste 20 årene Tentativ gruppering av modellene
1 Business Process Reengineering / Reengineering/restructuring T/S
2 Kaizen costing/budgeting C
3 Target costing C
4 Life cycle costing C
5 Just in Time (JIT) T/S
6 Backflush costing C
7 Kundelønnsomhet T/S
8 ABC C
9 ABM M
10 Lokale systemer T/S
11 TQM eller lignende M
12 Balanced Scorecard (BSC) M
13 Strategisk økonomistyring (SMA) M
14 Economic value added M
15 Ikke finansielle måltall T/S
16 Intellektuell kapital M
17 Social/environmental accounting T/S
18 Outsourcing T/S
19 Benchmarking T/S

Disse ulike modellene (og temaene) har forskjellig innhold og fokus. Ikke alle modellene er like omfattende, og kanskje ikke like viktige heller. Alle de som står på denne listen, har imidlertid relativt sett hatt «suksess» i den forstand at de er havnet i lærebøkene.6 Når det gjelder de nye modellene, har jeg tentativt delt disse i tre grupper. Det er for det første modeller som kan regnes som kostnadsmodeller (costing-models – C), eksempelvis ABC. Dernest er det modeller som omhandler spesielle temaer eller situasjoner (T/S). Lokale systemer og kundelønnsomhet er eksempler på disse. Til slutt er det en del modeller som jeg har klassifisert som ledelses-/styringsmodeller (M). Dette er modeller som eksplisitt er opptatt av koblingen mellom ledelse og regnskap. Slike kategoriseringer er alltid vanskelige, og mitt forslag må bare sees på som et foreløpig innspill for videre arbeid.

Dersom en sammenholder disse nye modellene med hva som var innholdet i lærebøkene i de tre forskjellige periodene, fremkommer følgende (se figur under).

Forekomsten av modeller i de undersøkte amerikanske og norske lærebøker7

figur

 min analyse har jeg skilt mellom norske og amerikanske lærebøker. Tallene i Figur 1 bekrefter at disse modellene dukker opp i lærebøkene i løpet av disse tre periodene. Mens bare to av de nye modellene (se Tabell 2) fantes i de amerikanske lærebøkene i periode 1, fantes det i snitt 14 i den siste perioden. Ser vi på de norske bøkene, fantes ingen av de nye modellene i periode 1, mens 12 av dem fantes i periode 3.

Figur 1 viser at de nye modellene først dukker opp i de amerikanske bøkene, deretter i de norske. Mens de norske bøkene i periode 1 og 2 var lite oppdaterte med hensyn til nyheter innenfor management accounting, er situasjonen betraktelig bedre i periode 3. Granlund og Lukka (1998) diskuterer drivkrefter for global harmonisering innefor regnskapspraksis. Harmoniseringen kan dels forklares ut fra rasjonelle begrunnelser, dels ut fra lover, normer og imitasjon. Bøkene til Horngren mfl. og Atkinson og Kaplan synes å være viktige rollemodeller for de norske bøkene. Anthony og Govindarajan er også en viktig bok. Denne boken skiller seg noe fra de to andre amerikanske ved å ha et klarere management-perspektiv, og teksten er i mindre grad «infisert» av de nye modellene enn det den er i de to andre amerikanske lærebøkene.

Et interessant poeng er at det er et par temaer som har vært ganske sentrale innenfor forskning og den litt mer avanserte litteraturen, men som enda ikke har kommet inn i disse lærebøkene. Det dreier seg om lokale systemer og intellektuell kapital. Dette kan nok til en viss grad forklares ut fra at det er en tidsmessig forsinkelse mellom forskningen og lærebøkene, men kanskje kan det også ha noe med innpakningen og retorikken å gjøre?

Det andre spørsmålet jeg ville analysere, var hvorfor disse modellene kom.

Hvorfor kom disse modellene?

For å forstå hvorfor nye modeller kommer, tror jeg det er hensiktsmessig å se på de prosessene som førte frem til lanseringen av de nye modellene, og hvem som var aktører i disse prosessene. Nye modeller kan betraktes som et produkt av forutgående prosesser hvor ulike aktører spiller forskjellige roller. Alt dette skjer i en kontekst. Utviklingen innenfor regnskap kan ikke sees uavhengig av utviklingen innenfor samfunnet. Miller (1998) påpeker at dette er komplekse prosesser som finner sted på ulike steder. Hver enkelt modell har sin egen historie. I denne gjennomgangen vil jeg fokusere på de generelle faktorene. Jeg vil først komme inn på prosessene, deretter vil jeg komme tilbake til de som er aktører i prosessene.

De nye modellene kan sees på som et resultat av forutgående prosesser. En av disse prosessene kan ifølge Miller (1998) beskrives som en problematiseringsprosess av typen: «Det går ikke godt med våre bedrifter. Det skyldes at vi gjør ting på feil måte, og vi trenger noe nytt.» Først slår en fast at noe er galt, deretter finner en ut hva som er galt, og så utvikler man løsninger for dette. ABC og ABM (aktivitetsbasert ledelse) er gode eksempler i så henseende. De kan sees som et resultat av en lengre prosess hvor blant annet Kaplan (1983; 1984) og Johnson & Kaplan (1987) over tid hadde hevdet at daværende regnskapspraksis ikke var hensiktsmessig i forhold til de utfordringene som (det amerikanske) næringslivet stod overfor. Regnskapet var til liten hjelp for å redusere kostnadene og forbedre produktiviteten, og det bidro heller ikke til å fremskaffe de riktige kostnadene. Det var typisk nok en fare for at man undervurderte kostnadene for lavvolum-produkter, mens kostnadene for høgvolum-produkter ble overvurdert. Til slutt medførte et ensidig finansielt fokus en kortsiktighet som gikk på bekostning av bedriftenes evne til langsiktig verdiskapning. Dette var en retorikk som kom som bestilt i en tid hvor bedriftene ble utfordret av nye konkurrenter fra lavkostnadsland. Budskapet om at konkurranseevnen kunne forbedres gjennom en annen måte å kalkulere på og en annen type regnskap, ble derfor godt mottatt. ABC- og ABM-modellene fikk i alle fall stor oppmerksomhet når de ble lansert.

Problematiseringsprosessen handler om retorikk, men for at modellene skal bli kjent, må de også spres. Kunnskapsoverføringsskolen («travels of ideas») setter fokus på de prosessene som finner sted når ideer og modeller spres (Czarniawska & Joerges, 1996; Røvik 2001; 2002). Ifølge denne skolen skjer spredningen gjennom tre delprosesser: dekontekstualisering, transport/transformasjon og kontekstualisering. I første fase gjøres modellene generelle, eller uavhengige av sine spesifikke kontekster. Dernest transporteres de. I denne transporten kan det også skje en transformasjon. Når modellene kommer frem, må de gjøres aktuelle for den spesifikke lokalitet. De modellene som «lykkes» best med dette, har ifølge Røvik (2002) visse kjennetegn. De antas å bidra til bedre produktivitet og effektivitet, de omtales i relevante journaler, de er sosialt akseptable i forhold til normer i omgivelsene, de er universelle, de er salgbare for konsulentfirmaene, timingen er riktig, de ivaretar flere interessenters interesser, de innpakkes i en spennende retorikk, og modellene kan tilpasses den enkeltes behov.

Det er ulike aktører i disse prosessene. Sahlin-Andersson og Engvall (2002) identifiserer fire sentrale aktører i forbindelse med utviklingen og spredningen av nye management-konsepter, og disse aktørene kan antas å være sentrale i forbindelse med lanseringen av nye modeller innenfor regnskap (jf. Ax & Bjørnenak, 2005). De sentrale aktørene, eller «fashion-setters», er 1) professorer og forskere fra ulike universiteter og høgskoler, 2) konsulenter, 3) media og 4) praksisfeltet. Mens kategoriene 1–2 typisk tilhører tilbudssiden, representerer kategori 4 etterspørselssiden. Kategori 3, media, kan sees på som et bindeledd mellom tilbuds- og etterspørselssiden. Tradisjonelt har man antatt at nye modeller kom til fordi praksis (etterspørselssiden) hadde bruk for dem (etter en slags rasjonell vurdering). Over tid har man innsett betydningen av også å inkludere tilbudssiden i denne analysen. Bjørnenak (1997a) fant for eksempel ut at kontakten mellom tilbuds- og etterspørselssiden forklarte adopsjonsraten av ABC bedre enn eventuelle rasjonelle vurderinger hos de potensielle adoptørene. Dette bekreftes også av Malmi (1999) i en finsk studie.

Aktører innenfor ledelse og regnskapsfeltet (inspirert av Sahlin-Andersson og Engwall, 2002)

figur

Praksis, eller praksisfeltet, har økt i perioden fra midten av 1980-tallet og frem til i dag. Regnskaps- og økonomistyring er ikke noe som lenger bare angår private bedrifter. Offentlig sektor (Olson, Humphrey & Guthrie, 2001) og nå også etter hvert nonprofit-organisasjoner viser seg å være et naturlig nedslagsfelt for nye ideer og modeller innenfor økonomistyring og regnskap. Også slike organisasjoner opplever økt fokus både med hensyn til hva de bruker penger til, og ikke minst hvordan de utnytter midlene de har til rådighet.

Forskere og professorer ved universiteter og høgskoler er også viktige aktører. Gjennom utdannelse og etterutdannelse er de med på å lære bort de nye modellene. I neste omgang er det disse personene som etterspør konseptene og modellene i praksis. Videre kommer kjente forskere ved universiteter og høgskoler i denne perioden ut med nye modeller (for eksempel ABC, SMA/strategisk økonomistyring og BSC). Forskerne skriver artikler og bøker samtidig som konsulentfirmaene markedsfører modellene og verktøyene gjennom sine nettverk. Det hører med til historien at professor Kaplan er en av de sentrale konstruktørene av nye modeller. Ved at han både beskriver problemet, stiller diagnosen og konstruerer løsningen, har han flere hatter på samtidig.

For konsulentfirmaene gir disse nye modellene en kjærkommen mulighet for vekst. Gjennom flere av disse nye modellene settes regnskap på den mer generelle ledelsesdagsorden. Noen vil si at det var på tide. I artikkelen «From Taylorism to Ms Taylor: the transformation of accounting craft» presenterer Cooper og Taylor (2000) dystre fremtidsutsikter for det praktiske regnskapsfaget. Fra å ha hatt en helt sentral plass i bedriften, var det i ferd med å bli marginalisert til en kjedelig rutinejobb. Lanseringen av nye og mer strategiske modeller kan betraktes som et forsøk på å reposisjonere regnskap som et viktig fag for bedriftens ledelse.

Veksten innenfor den økonomiske journalistikken(media) bidrar også til å øke interessen for disse temaene. Ledelse og økonomisk styring er i dag et langt mer sentralt tema i mediebildet enn hva det var tidligere. Gjennom at media setter fokus på hva som skjer, blir den interne styringen et anliggende for det offentlige i større grad enn hva det var tidligere. På denne måten er media med på å bygge opp myter og normer for hva en bør gjøre. Over tid kan det medføre at nye modeller spres like mye som et resultat av imitasjon, normativt og lovgivningsmessig press som på grunnlag av en eksplisitt «rasjonell» vurdering (Granlund & Lukka, 1998). Suksessfulle, tidlige adoptører har nyhetens interesse for media. Kjente eksempler er Svenska Handelsbanken og Jan Wallander8 og Skandia9 hvor medieomtale bidro til å øke interessen for sider ved deres regnskapspraksis.

Figur 2 illustrerer også at det er et samspill mellom de ulike elementene i figuren. Sahlin-Andersson og Engvall (2002) nevner en rekke eksempler på slike samarbeidsrelasjoner. For eksempel samarbeider universiteter og høgskoler med praksis gjennom å forske der, gjennom å drive etterutdanning og gjennom å utdanne kandidater for næringslivet. Likeledes samarbeider en del forskere/professorer med konsulentfirmaer, de utdanner kandidatene som jobber der, og de har samarbeidsprosjekter med disse firmaene. Media har en noe spesiell rolle da de lever av det som de skriver eller formidler, enten det kommer fra tilbudssiden eller etterspørselssiden. Et slikt samspill mellom aktørene er også en forutsetning for å få til en spredning av modellene (jf. Røvik, 2002).

Et annet poeng hos Sahlin-Andersson og Engwall (2002) er at grensene mellom de ulike aktørene ikke alltid er klare. Universiteter og høgskoler opplever konkurranse på utdanning fra konsulenter. Konsulentene sørger gjerne for å komme seg inn på skoler og universiteter, og de benytter i neste omgang erfaringene fra disse institusjonene som en referanse for å kjøre utdanningstilbud i egen regi. Professorer og forskere utfører konsulentjobber, og konsulenter gjennomfører oppdragsforskning. Dette er bare noen eksempler på at de ulike aktørene kan spille ulike roller. Dette er med på å gjøre bildet mer komplekst.

For å oppsummere: Når en skal se på hvorfor disse modellene kom, tror jeg det er viktig å se det som et resultat av forutgående prosesser. Dels er det en problematiseringsprosess, dels en spredningsprosess. Problematiseringsprosessen starter med å identifisere visse problemer, deretter stilles det en diagnose hvor en del av forklaringen kan henføres til de eksisterende regnskapsmodellene, og så lanseres det nye modeller som løsningen på problemene. Det er viktig å være klar over at aktørene i disse prosessene både kan komme fra den såkalte tilbudssiden og fra etterspørselssiden. I dette bildet har media fått en sentral rolle, enten det blir skrevet for den ene eller om den andre siden. Nyere teoretiske bidrag fra institusjonelt inspirerte forskere gjør det også mulig å forstå hvorfor akkurat disse modellene er de som dukker opp i bøker over hele verden.

Hva er nytt i disse modellene?

Det siste spørsmålet jeg vil kommentere, er hva som er nytt i disse modellene. Bjørnenak og Olson (1999) foretar en detaljert analyse av en del av disse modellene. Ved å analysere de nye modellene i forhold til modellenes designkarakteristika finner de ut at de nye modellene medfører et større mangfold. For eksempel mens en tidligere fordelte kostnadene på produkter og avdelinger, fordeles nå gjerne både inntekter og kostnader på «nye» objekter, som kunder og ulike markedssegmenter. I min gjennomgang vil jeg ikke gå så detaljert til verks som Bjørnenak og Olson (1999) har gjort. Jeg vil heller fokusere på noen generelle trekk. Det er fire kjennetegn ved de nye modellene som jeg vil trekke frem. Disse kjennetegnene gjelder ikke nødvendigvis alle modellene, men de gjelder i alle fall mer enn én, og på disse punktene skiller de nye modellene seg fra de gamle.

Eksterne data inkluderes i de interne rapportene

Et punkt hvor de nye modellene skiller seg fra de gamle, er når det gjelder om eksterne data om for eksempel kunder, konkurrenter og leverandører inkluderes i de interne rapportene. Dette skjer for eksempel i «Benchmarking», hvor man forsøker å sammenligne egne tall mot andres tall. Videre skjer det i «balansert målstyring» (BSC), hvor informasjon om kundene trekkes inn i det interne regnskapssystemet. En konsekvens av dette er at det gamle begrepet «internregnskap» ikke lenger er dekkende for det regnskapet som brukes internt.

Ikke bare et verktøy på administrativt nivå, men også på strategisk og operativt nivå

Et annet trekk ved de nye modellene er at de bidrar til å reposisjonere regnskapet som verktøy. Tradisjonelt har regnskap, og økonomistyring, vært sett på som et administrativt verktøy som brukes for kontroll og beslutninger. Regnskapet var underordnet strategien og fungerte som et bindeledd mellom det strategiske nivået og det operative nivået i en bedrift. I nyere modeller forsøker en å reposisjonere regnskapet som noe som er nyttig både på det operative plan og på det strategiske plan (Bjørnenak, 2003). På det operative plan hører for eksempel ABM og Lokale Systemer (LS) hjemme som et verktøy som tar sikte på å forbedre prosessene. Gode resultater kommer som følge av at en gjør ting riktig. Likeledes handler delvis Just in Time (JIT) og Total Quality Management (TQM) om dette.

Andre av de nye modellene er ment brukt på et mer overordnet strategisk nivå. Eksempler her kan være SMA, BSC og Economic Value Added (EVA). På det strategiske plan skal regnskapet og disse modellene være til hjelp for å analysere, beslutte og iverksette strategier. Tradisjonelt har man skilt mellom strategi og regnskap. Regnskapets rolle var knyttet til det å kontrollere iverksettingen av den vedtatte strategien. I de nyere bidragene tiltenkes regnskapet en mer aktiv rolle med hensyn til utforming og iverksetting av strategi. Dette skjer ved at en identifiserer verdidriverne og følger opp disse. Man antar at dette er mer konstruktivt og gir bedre resultater enn bare å følge opp de finansielle resultatene. I EVA er det eiernes verdier som settes i førersetet, mens BSC forsøker å balansere ulike interessenters målsettinger. SMA slik som for eksempel Shank og Govindarajan (1993) presenterer det, er blant annet opptatt av at bedrifter med ulik strategi trenger forskjellige økonomistyringssystemer.

Grensesnittet mellom regnskap og andre fag viskes ut

Et tredje trekk ved de nye modellene er at synet på hva som er regnskap, synes å utvides. Mens regnskap tradisjonelt ble forbundet med historiske finansielle tall, utvides dette i noen av de nye modellene. Et trekk som Bjørnenak og Olson (1999) kommenterer, er at bruken av forventningstall (ex ante) synes å øke. For eksempel i Target Costing brukes forventninger om hva kundene vil være villige til å betale for varen eller tjenesten som utgangspunkt for prissettingen. Forventningstall har tidligere vært i bruk for eksempel i forbindelse med standardkost, men da er forventningstallene gjerne basert på historiske erfaringer.

Videre bidrar blant annet ABM, LS, JIT og TQM til å inkludere ikke-finansiell informasjon i rapporteringen. På det vis får en frem at det er i de operative aktivitetene at verdiene skapes. På denne måten kan regnskapet, gjennom å gi konkret feedback om de ulike arbeidsoperasjonene og aktiviteter, være et verktøy for organisatorisk læring i større grad enn tidligere.

Gjennom BSC og SMA bringes andre fag og andre perspektiver inn i regnskapet. For å beherske disse verktøyene tvinges både produsenten og brukeren av disse til å se informasjonen i et litt bredere perspektiv enn hva regnskapsfolkene kanskje tradisjonelt gjorde. Disse modellene bringer inn slike ting som strategi, kunder, interne prosesser og organisatorisk læring.

Ulike modeller i ulike faser eller situasjoner

Det fjerde punktet jeg vil trekke frem, er at erkjennelsen om at man trenger ulike modeller i ulike situasjoner, synes å ligge til grunn for en del av disse modellene. I den tradisjonelle litteraturen har man lenge vært kjent med at man trenger ulik informasjon for ulike formål. Det som ikke var like utviklet, var at man trengte ulike systemer som kunne fremskaffe denne informasjonen. En del av de nye modellene kan knyttes til ulike faser i bedrifters eller produkters livssyklus. Andre modeller kan knyttes til graden av endringer.

Når det gjelder ulike faser, kan en tenke seg at et produkt, en avdeling eller en bedrift går gjennom en livssyklus. Informasjonsbehovet, og ikke minst mulighetene for hva som finnes av relevant informasjon i de ulike fasene, vil variere. Dette tok den eldre litteraturen lite hensyn til. Tradisjonelt ble resultatet målt, periode for periode. Life Cycle Costing (LCC) åpner for muligheten for å måle resultatene over hele livssyklusen. En effekt av å utvide tidsperspektivet er at kostnadsklassifiseringen ofte vil endres. Kostnader som fremstår som faste på kort sikt, kan være variable dersom en forlenger tidshorisonten.

Tidlig i en livssyklus har en ikke sammenlignbare tall, og da kan Target Costing være en relevant modell å bruke for å ha noen måltall å styre etter. Disse kan eksempelvis utledes ut fra forventet inntjening i prosjektet. Når prosjektet begynner å vokse, er kanskje Kaizen Costing, med sitt fokus på kontinuerlige forbedringer, en relevant modell. Når man kommer over i en mer moden fase, og har høstet erfaring, vil en kunne basere seg på mer tradisjonelle teknikker som normalkost og standardkost, for å følge opp og evaluere prestasjonene.

Som et alternativ til ulike faser kan en tenke seg at graden av endringer vil ha noe å si med hensyn til hvilken modell en skal bruke. Normal drift preges kanskje mest av inkrementelle endringer, og til dette kan Kaizen Costing brukes. Av og til, når større endringer skal gjennomføres, vil en modell som Business Process Reengieering, trolig være et mer egnet verktøy.

Avslutning og konklusjon

Denne artikkelen er strukturert rundt de tre spørsmålene som ble brakt på banen innledningsvis. Gjennomgangen viser for det første at det er kommet en rekke nye regnskapsmodeller i løpet av de siste 20 årene. Modeller som står sentralt i utdannelsen for dagens økonomistudenter (for eksempel ABC og BSC), fantes ikke på midten av 1980-tallet. Selv om det er kommet mange nye modeller, er det også viktig å minne om at flesteparten av de gamle ser ut til å ha stått seg forholdsvis godt i perioden. De nye modellene gjør imidlertid at dette må sies å ha vært en innholdsrik periode sett fra et regnskapsfaglig perspektiv.

Det andre spørsmålet dreide seg om hvorfor disse nye modellene kom. Dette har nok flere årsaker, men det ville være feil å overse betydningen av Johnson og Kaplans (1987) bok «Relevance lost. The rise and fall of management accounting». Boken, som i seg selv er et resultat av en lengre prosess der Kaplan spesielt hadde produsert en rekke artikler (se for eksempel Kaplan, 1983; 1984) med lignende budskap, ryddet på et vis veien for både ABC, ABM og BSC. Disse modellene kan sees som løsninger på noen av de problemene som blir beskrevet i boken. Det at nye modeller kan betraktes som løsninger eller produkter som kommer ut av en forutgående problematiseringsprosess, er et viktig poeng. Spredningen av modellene kan analyseres ved hjelp av bidrag innenfor den såkalte kunnskapsoverføringsskolen (Czarniawska & Joerges, 1996; Røvik, 2001; 2002). For å forstå denne prosessen er det viktig å inkludere aktører på så vel etterspørselssiden som på tilbudssiden. Etterspørselssiden består av et praksisfelt som har vært i vekst. Modeller fra det private næringslivet virker som idealmodeller også for offentlig sektor og ideelle organisasjoner. Viktige aktører på tilbudssiden er professorer, forskere og konsulenter. I tillegg til disse har også media hatt en viktig rolle i denne perioden ved å bringe til torvs nyheter om dette temaet i større grad enn hva de gjorde tidligere.

Det siste spørsmålet jeg diskuterte, gikk på hva som er nytt i disse modellene. Her har jeg fokusert på fire generelle trekk. For det første trekkes eksterne data inn i de interne rapportene i større grad enn før. Et annet inntrykk er at regnskap utvides fra å være et verktøy på administrativt nivå til også å bli et verktøy på strategisk og operativt nivå. Tradisjonelt har man sett på strategiske valg som en dikotomisk hendelse. I et slikt perspektiv var det naturlig at regnskap ble sett på som noe som var forskjellig fra strategiarbeidet. Ser en derimot på strategi som en kontinuerlig eller inkrementell sak (Mintzberg, 1978), er det lettere å argumentere for at regnskapet har en sentral og muliggjørende plass i bedrifter (Chapman, 2005). Gjennom å identifisere kritiske faktorer og følge disse kontinuerlig opp, kan regnskapet også være et proaktivt verktøy i bedrifters strategiarbeid. Som en konsekvens av dette viskes også grensesnittet mellom regnskap og andre fag noe ut. Et fjerde trekk ved de nye modellene er at det utvikles modeller for ulike situasjoner. Mens en tidligere hadde et mer fast regnskapssystem, finnes det nå modeller som både strekker (og korter ned) rapporteringsperioden, samt at det finnes modeller som en antar passer bedre enn andre i ulike faser.

Vedlegg 1

Lærebøker som brukes i kurs i økonomistyring og driftsregnskap ogbudsjettering (per høsten 2005)

Studiested 11 Etternavn på lærebokforfatter
HIFM Hoff: Driftsregnskap ogbudsjettering
HITO d.s.
HIH d.s.
NFH Hoff: Driftsregnskap og budsjettering; & Godvindajaran: Management Control
HiBO Hoff: Driftsregnskap og budsjettering; & Atkinson; Advanced Management ; Horngren, Foster & Datar,Management and Cost Accounting; Anthony& Godvindajaran; Management controlsystems; Atkinson, Banker, Kaplan & Young: Accounting
NHH Horngren, Foster og Datar: Managment and Costaccounting
BI Sending: Driftsregnskap og budsjettering; & Atkinson: Advanced managementaccounting
HiA Horngren, Foster & Datar: Management and costaccounting; Kaplan & Atkinson: management accounting
HiST Hoff: Driftsregnskap og budsjettering; & Atkinson: Advanced managementaccounting
HIB Sending: Driftsregnskap ogbudsjettering
HIO Sending: Driftsregnskap ogbudsjettering

Vedlegg 2

Bøker fra 1982-1987

1: Horngren & Foster (1987) Cost accounting;

2: Anthony, Dearden & Bedford(1984)Management Control Systems;

3: Naug & Flakke(1982)Internregnskap

Bøker fra periode 1 (1982-1987)

Tema 1 2 3
Business Process Reengineering Nei Nei Nei
Kaizen costing Nei Nei Nei
Target costing Nei Nei Nei
Life cycle costing Nei Nei Nei
Just in Time - JIT Ja Nei Nei
Backflush costing Nei Nei Nei
Kundeperspektiv Nei Nei Nei
ABC Nei Nei Nei
ABM Nei Nei Nei
Lokale systemer Nei Nei Nei
TQM/TQC Ja Nei Nei
Balanced Scorecard (BSC) Nei Nei Nei
Strategisk økonomistyring (SMA) Nei 12 Nei 13 Nei
Economic value added Nei Nei Nei
Ikke-finansielle måltall Ja Ja 14 Nei
Intellektuell kapital Nei Nei Nei
Social accounting Nei Nei Nei
Outsourcing Nei Nei Nei
Benchmarking| Nei Nei Nei

Antall ja

3

1

0

Antall nei

16

18

19

Vedlegg 3

Bøker fra perioden 1989-1995

1: Kaplan & Atkinson (1989)Advancedmanagmentaccounting;

2: Horngren & Foster 1991Costaccounting;

3: Anthony & Govindarajan (1995)Managementcontrol systems;

4: Naug & Sti (1991)Internregnskap;

5: Riise (1991)Interne styringsdata

Tabell 4: Bøker fra periode 2 (1989-1995)

Tema 1 2 3 4 5
Business Process Reengineering Nei Nei Nei Nei Nei
Kaizen costing Nei Nei Nei Nei Nei
Target costing Ja Ja Nei Nei Nei
Life cycle costing Ja Ja Nei Nei Nei
Just in Time - JIT Ja Ja Ja Nei Nei
Backflush costing Nei Ja Nei Nei Nei
Kundeperspektiv Ja 15 Ja Ja Nei Nei
ABC Ja Ja Ja Nei Nei
ABM Nei Nei Nei Nei Nei
Lokale systemer Nei Nei Nei Nei Nei
TQM/TQC Ja Ja Ja Nei Nei
Balanced Scorecard (BSC) Nei Nei Nei Nei Nei
Strategisk økonomistyring (SMA) Nei Nei 16 Nei 17 Nei 18 Nei
Economic value added Nei Nei Nei Nei Nei
Ikke-finansielle måltall Nei Ja Ja Nei Nei
Intellektuell kapital Nei Nei Nei Nei Nei
Social accounting / environmental accounting Nei Nei Nei Nei Nei
Outsourcing Nei Nei Nei Nei Nei
Benchmarking Nei Nei Nei Nei Nei

Antall ja

6

8

5

0

0

Antall nei

13

11

14

19

19

Vedlegg 4

Bøker fra perioden 1996-2005

1: Kaplan & Atkinson (1998) Advanced managementaccounting;

2: Hoff (1998)Driftsregnskap ogbudsjettering;

3: Hoff (2005)Driftsregnskap ogbudsjettering;

4: Horngren, Bhimani, Datar & Foster(2005)Managementandcostaccounting;

5: Sending (2003)Driftsregnskap ogbudsjettering;

6: Anthony & Govindarajan (2004)Managementcontrolsystems;

7: Atkinson, Banker, Kaplan & Young(2001):Management Accounting

Bøker fra periode 3 (1996-2005)

Model 1 2 3 4 5 6 7
Business Process Reengineering / Reengineering/ restructuring Ja Nei Nei Ja Ja Ja Ja
Kaizen costing/budgeting Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja
Target costing Ja Ja Ja Ja Ja Nei Ja
Life cycle costing Ja Nei Nei Ja Ja Nei Ja
Just in Time - JIT Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja
Backflush costing Nei Nei Ja Ja Nei Nei Nei
Kundelønnsomhet Ja Ja Ja Ja Ja 19 Ja Ja
ABC Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja
ABM Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja
Lokale systemer Nei Nei Nei Nei Nei Nei Nei
TQM eller lignende Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja
Balanced Scorecard (BSC) Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja
Strategisk økonomistyring (SMA) eller lignende Ja 20 Nei Nei Ja Ja 21 Ja 22 Ja 23
Economic value added Ja Nei Nei Ja Ja Ja Ja
Ikke-finansielle måltall Ja Nei Nei Ja Nei Ja 24 Nei
Intellektuell kapital Nei Nei Nei Nei Nei Nei Nei
Social accounting / environmental accounting eller lignende Nei Nei Nei Ja Nei Nei Ja
Outsourcing Nei Ja Ja Ja Ja Nei Ja
Benchmarking Nei Ja Ja Ja Ja Ja Ja

Antall ja

13

10

11

17

14

12

15

Antall nei

6

9

8

2

5

7

4

Noter

  • 1: Denne artikkelen er en bearbeidet versjon avartikkelforfatterens prøveforelesning for graden dr.oecon. ved Handelshøgskoleni Bodø i desember 2005.
  • 2: Horngren har da fått med seg flere medforfattere, selitteraturlisten.
  • 3: Jeg har ikke tatt med bøkene som brukes i innføringskurset ibedriftsøkonomi.
  • 4: Vedlegg 1 viser en oversikt over de bøkene som brukes i dagved de undersøkte lærestedene.
  • 5: I vedleggene 2-4 viser en oversikt over de ulike bøkene i deulike periodene samt innholdet i disse.
  • 6: I tillegg til disse modellene er det også en rekke nyesituasjoner som diskuteres i forhold til økonomisk styring. Eksempler på slikesituasjoner kan være økonomisk styring i den såkalte «nye» økonomien(E-commerce), økonomistyring i en globalisert verden og økonomistyring i andretyper organisasjoner (f.eks. nonprofit).
  • 7: Med unntak av periode 1 for norske bøker er det bruktgjennomsnittstall. Tallene er avrundet til nærmeste heltall.
  • 8: Det å nedtone budsjettenes rolle.
  • 9: Intellektuell kapital.
  • 10: Basert på opplysninger fra studieplaner på internett ogenkelte telefoner.
  • 11: Forkortelsene knytter seg til ulike høgskoler HiFM= , HiTo = Tromsø, HiH = Harstad, NFH = Fiskerihøgskolen i Tromsø, HiBo= i Bodø, NHH = Norges Handelshøyskole, BI = BedriftsøkonomiskInstitutt, HiA = Agder, HiST = Sør-Trøndelag, HiB = Bergen, HiO = Oslo.
  • 12: MA er sett på som noe atskilt fra strategi.
  • 13: Anthony et al. (1984) er opptatt av å skille managementcontrol fra strategi.
  • 14: Det er et kort avsnitt om ikke-finansielle mål.
  • 15: Et kort avsnitt om kundetilfredshet.
  • 16: Begrepet strategisk økonomistyring er ikke i bruk, men deskriver om koblingen mellom strategi og budsjetter og påpeker at det er engjensidig sammenheng mellom de to begrepene (s. 174).
  • 17: Skriver en god del om strategi og nedtoner nå forskjellenmellom strategi og økonomistyring (s. 13-14).
  • 18: Økonomistyring sees først og fremst på som noe for detadministrative planleggingsnivået.
  • 19: Gjennom BSC.
  • 20: Gjør dette implisitt gjennom BSC.
  • 21: Som en introduksjon til BSC. I kapittel 1 sees dette på somnoe som hører til «task control», noe som er forskjellig fra management control.
  • 22: Management control sees som en implementeringsmekanisme,altså som et element av SMA, og som noe som er forskjellig frastrategiformulering og oppgavekontroll.
  • 23: Skriver ikke eksplisitt om SMA. Ser hovedsakelig på strategisom en premiss for regnskap og økonomistyring. Dette modifiseres dog noe, foreksempel s. 18 hvor man diskuterer regnskapets rolle i forbindelse medkontinuerlige forbedringer.
  • 24: Ikke som eget punkt i innholdsfortegnelsen.

Litteratur

  • Anthony, R.N., Dearden, J. & Bedford, N.M.(1984)Management Control Systems. Homewood,Illinois: Irwin.
  • Anthony, R.N. & Govindarajan, V. (1995) Managementcontrol systems, 8. edition.Irwin.
  • Anthony, R.N. & Govindarajan, V. (2004) Managementcontrol systems, 11. edition. Irwin.
  • Atkinson, A.T., Banker, R.D., Kaplan, R.S. & Young, S.M.(2001) Management accounting, 3. edition. PrenticeHall.
  • Ax, C. & Ask, U. (1995) Cost management.Produktkalkylering och ekonomistyring under utveckling.Studentlitteratur.
  • Ax, C. & Bjørnenak, T. (2005) Bundling and diffusion ofmanagement accounting innovations - the case of the balancedscorecard in Sweden, Management AccountingResearch, 16, 1-20.
  • Ax, C., Johansson, C. & Kullvén, H. (2005). Den nyaøkonomistyringen. Liber Ekonomi. 3. Uplag.
  • Bjørnenak, T. (1997a) Diffusion and accounting: the case of ABC inNorway, Management Accounting Research, 8,3-17.
  • Bjørnenak, T. (1997b) Conventional wisdom and costing practices,Management Accounting Research, 8, 367-382.
  • Bjørnenak, T. (2003) Strategisk økonomistyring - en oversikt,Magma, 6(2), 21-28.
  • Bjørnenak, T. & Olson, O. (1999) Unbundling managementaccounting innovations, Management AccountingResearch, 10, 325-338.
  • Chapman, C.S. (2005). Controlling strategy. I C.S. Chapman (red.) strategy. Management, accounting, andperformance measurement. Oxford: Oxford UniversityPress.
  • Cooper, C. & Taylor, P. (2000). From Taylorism to Ms Taylor:the transformation of the accounting craft, Accounting,Organizations and Society, 25, 555-578.
  • Czarniawska, B. & Joerges, B. (1996). Travels of ideas. I B. & G. Sevón (red.), Translatingorganisational change (s. 13-48). Berlin/NewYork:Walter de Gruyter.
  • Granlund, M & Lukka, K. (1998) It's a small world ofmanagement accounting practices, Journal of Management Research, 10, 153-179.
  • Hoff, K.G. (1998) Driftsregnskap og budsjettering. Med bidrag fraSigurd Köber. Tano/Aschehoug.
  • Hoff, K.G. (2005) Driftsregnskap og budsjettering. Med bidragfra Trond Bjørnenak. Universitetsforlaget.
  • Horngren, C.T. & Foster, G. (1987) CostAccounting. Amanagerial emphasis. Englewood Cliffs: PrenticeHall.
  • Horngren, C.T. & Foster, G. (1991) Cost accounting. Amanagerial emphasis, 7. edition. Prentice-HallInternational Editions.
  • Horngren, C.T., Bhimani, A., Datar, S.M. & Foster, G. (2005)Management and cost accounting. FT/PrenticeHall.
  • Johnson, H.T. & Kaplan, R.S. (1987) Relevance lost.The rise and fall of management accounting. Boston: Business Press.
  • Kaplan, R.S. (1983) Measuring manufacturing performance: A newchallenge for managerial accounting research, The AccountingReview, Vol. LVIII, No. 4: 686-705.
  • Kaplan, R.S. (1984) The evolution of managementaccounting,The Accounting Review, Vol. LIX,No. 3; 390-418.
  • Kaplan, R.S. & Atkinson, A.A. (1989) Advancedmanagment accounting, 2. edition. Prentice-HallInternational Editions.
  • Kaplan & Atkinson (1989). Advanced managmentaccounting, 3. edition. Prentice-Hall InternationalEditions.
  • Malmi, T. (1999). Activity-based costing diffusion acrossorganizations: an exploratory empirical analysis of Finnish firms, , Organizations and Society, 24,649-672.
  • Miller, P. (1998) The margins of accounting, The European Review, 7 (4), 605-621.
  • Mintzberg, Henry (1978). Patterns in strategyformation,Management Science, 24 (9),934-948.
  • Naug, T. & Flakke, P.A. (1982) Internregnskap.Lønnsomhetsanalyse, Kostnadskontroll, Driftsregnskap.Universitetsforlaget.
  • Naug, T. & Sti, A.D. (1991) Økonomistyring.Internregnskap. Universitetsforlaget.
  • Olson, O., Humphrey, C. & Guthrie, J. (2001) Caught in anevaluatory trap: a dilemma for public services under ,The European Accounting Review, 10 (3),505-522.
  • Riise, A. (1991) Interne styringsdata. Driftskalkyler forbeslutninger og kontroll. Bedriftsøkonomens forlag.
  • Røvik, K.A. (2001) Overføring og oversettelse av ledelsesteknologieri den globale organisasjonslandsby. I S. Jönsson & B. Larsen(red.), Teori og Praksis: Skandinaviske Perspektiver påLedelse og Økonomistyring (s. 165-192). København: - og Økonomiforbundets Forlag.
  • Røvik, K.A. (2002) The secrets of the winners: Management ideas thatflow. I K. Sahlin-Andersson & L. Engwall (red.),Theexpansion of management knowledge. Carriers, flows andsources (s. 113-144). Stanford, California: Stanford Books.
  • Sahlin-Andersson, K. & Engwall, L. (2002) Carriers, flows,and sources of management knowledge. I Sahlin-Andersson, K.& Engwall, L. (red.) The expansion of managementknowledge. Carriers, flows and sources (s. 3-32).Standford, California: Stanford Business Books.
  • Sending, A. (2003) Driftsregnskap og budsjettering. .
  • Shank, J.K. & Govindarajan, V. (1993) Strategic costmanagement. The new tool for competitive advantage. Press.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS