Magma topp logo Til forsiden Econa

Trond Bjørnenak er dr.oecon og professor ved NHH og Høgkolen i Agder samt programdirektør for NHHs Executive MBA i Økonomisk styring og ledelse. Han er også Honorary Fellow ved Edinburgh University. Bjørnenaks fagfelt er økonomisk styring, og han har bidratt i en rekke internasjonale og nasjonale publikasjoner.

Zimmermans argumenter for å fordele kostnader

Svært mye av grunnlaget for regnskapsfagets eksistens ligger i å kunne utarbeide resultatregnskap for relativt korte tidsperioder og for ulike objekter som produkter, kunder eller prosjekter. Dette innebærer fordeling av kostnader over tid (periodisering av investeringer) og mellom enheter (for eksempel avdelinger) og andre objekter. Hva som skal fordeles og hvordan det skal gjøres, har derfor vært et av regnskapsfagets hovedproblemstillinger i mer enn 100 år (se Solomons, 1968).

I den første delen av forrige århundre dreide debatten seg mye om hvordan man skulle fordele kostnader, det vil si hvordan man skulle registrere kostnader på ulike kostnadssteder, og hvordan man skulle fordele disse i ulike steg til kostnadsbærere. Spesielt i den tyske litteraturen utviklet man avanserte fordelingsmekanismer for produktkalkyler (selbstkostenrechnung), i stor utstrekning til bruk for prissetting og lagervurderinger. En fremtredende bok i denne tradisjonen var Dag Cowards «Kostnadsregning i industribedrifter» fra 1944, som fremdeles er den mest omfattende diskusjon av ulike fordelingsmekanismer på norsk. Merk at man også på dette tidspunkt skilte mellom variable og faste kostnader i kalkylen, men at man advarte mot undervurdering av de variable kostnader i den såkalte minimumskalkylen.

På 1950- og 1960-tallet tok for alvor kritikken av kostnadsfordelinger fart. Fremtredende forskere kritiserte praksis for å være for opptatt av fordeling av irrelevante kostnader. Den engelske økonomen Robert Edwards (1952) er et typisk eksempel:

«… I believe that cost accountants have spent too much effort in trying to arrive at total cost by building up complicated and delicate oncost structures which depend on arbitrary assumptions» (s. 101).

Hovedkritikken gikk på at fordeling av faste kostnader forskyver lønnsomhetsbildet, noe som gir feil produkttilpasning og dermed reduserer virksomheters totale verdiskaping. Til tross for denne kritikken fortsetter praksis med selvkostkalkulasjon, og det synes som om de eneste landene i den vestlige verden som har hatt stor utbredelse av bidragskalkulasjon, har vært Danmark, Finland og Norge (se Bjørnenak, 1994). 

To hovedargumenter

Hvorfor fortsetter så bedrifter å fordele kostnader? Det er dette som er Jerold L. Zimmermans utgangspunkt for sin prisvinnende artikkel fra 1979, Kostnader og nytte forbundet med kostnadsfordeling, som følger på sidene 84-98. Basert på prinsipal-agent-teori og transaksjonskostnadsteori utleder han to hovedargumenter for å fordele kostnader. Den første er basert på transaksjonskostnadsteori og dreier seg om at fordeling fungerer som et virkemiddel for å redusere overforbruk av lederes tilleggsgoder, som for eksempel store kontorer eller avansert PC-utstyr. En divisjonsleder vil ønske både overskudd og ulike tilleggsgoder, men vil kunne kjøpe finere PC-er eller ha større kontor enn det som er nødvendig for å optimere resultatet. En kostnadsfordeling som en form for engangsskatt, kan redusere dette overforbruket. Merk imidlertid at det ikke er tilfeldig hvordan man fordeler kostnadene. En fordeling basert på relativt resultat kan gi motsatt effekt, det vil si at overforbruket av tilleggsgoder øker. Denne typen resonnementer kan for eksempel være viktig dersom man ønsker å fordele kostnader til ulike prosjekter eller lisenser i oljesektoren.

Det andre argumentet for kostnadsfordelinger er knyttet til fordeling av indirekte kostnader mellom objekter, for eksempel til produkter. Et viktig bidrag er her vanskelig observerbare alternativkostnader. Ta for eksempel en sengepost på et sykehus. Anta at kostnadene for sykepleiere ikke øker selv om man legger flere pasienter på gangen. Korridorpasienter er dermed ikke dimensjonerende for kapasiteten. Betyr det at det ikke er pleiekostnader knyttet til korridorpasienter? Zimmermans argument er at det er en vanskelig observerbar alternativkostnad knyttet til at kvaliteten senkes, og at ventetidene øker. Etter dette synet driver således korridorpasienter pleiekostnadene opp. I et perfekt marked kunne dette vært fanget opp av prisen på pasientbehandlingen, men når markedet ikke fanger opp dette, kan kostnadsfordeling være et alternativ.

Et av hovedproblemene ved kostnadsfordeling er manglende separabilitet mellom kostnader for ulike produkter. Ved at man fokuserer på alternativkostnaden, er dette ofte et mindre problem. Selv om man vanskelig kan avgjøre hva som forklarer det totale utgiftsnivået i en avdeling, vil ofte arbeidsbyrden være lettere å fordele på ulike produkter. Dette synet støtter derfor den moderne definisjonen av en kostnadsdriver som den faktor som genererer arbeidsbyrde i en aktivitet.

Kritikken mot bidragsmetoden og fremveksten av ABC

10 år etter Zimmermans artikkel økte fokuset på rasjonelle begrunnelser for fordeling av indirekte kostnader. En av nøkkelpersonene i denne debatten var Robert S. Kaplan som blant annet hevdet at:

«It strikes us as peculiar that the costs that have varied (increased) the most are the costs that accountants have classified as fixed» (1989, s. 4).

Kaplan trakk ofte frem eksempler på hvordan produktspekteret drev opp kostnader i innkjøpsfunksjoner, produksjonsplanlegging og andre typer støttefunksjoner, ikke ulikt det synet vi finner i Zimmermans artikkel. Bak dette ligger det imidlertid en teori om at kompleksitet i produktspekteret driver kostnader. Denne kommer ikke klart frem i Zimmermans arbeid, men forklaringen på fenomenet er at disse kostnadene er vanskelig observerbare, og at de leder til at de indirekte kostnadene over tid øker. Senere har ulike empiriske studier av flyindustrien, sykehus og elektronikkindustrien støttet dette. Den amerikanske professoren John Shank hevder, basert på denne typen observasjoner, at:

«If the problem is small enough so that contribution margin analysis is relevant then it can´t have a very big impact on a company. And if the possible impact in a decision setting is major, if it can really affect a company in a major way, then it´s silly to consider most of the factors to be fixed.» (1989, s. 17)

Og videre at det å ikke fordele indirekte kostnader kan lede til ulønnsom ekspansjon:

«The contribution margin mentality will lead you to keep everything. It will lead you to add products, it will lead you to never drop anything, it will lead you to always make instead of buy. … behaviourally it just provides that rational for expediency. It´s (contribution margin is) a snare, a trap and a delusion.» (s. 19)

Disse argumentene er konsistente med Zimmermans argumentasjon. Det tok imidlertid 10 år før man i undervisningsinstitusjoner reintroduserte de tyske fordelingsmodellene fra begynnelsen av 1900-tallet, nå under akronymet ABC. Her snues bevisbyrden. Alle kostnader er i utgangspunktet relevante og må bevises å være irrelevante for å holdes utenfor. Praksis har dermed fått det de ønsker, en tilnærmet selvkostkalkyle. Zimmermans sentrale bidrag er således av større akademisk enn praktisk betydning. Praktikerne har stort sett fordelt kostnader hele tiden.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS