Magma topp logo Til forsiden Econa

Ronny Wik er siviløkonom og statsautorisert revisor fra Norges Handelshøyskole. Han er ansatt i PricewaterhouseCoopers og arbeider ved selskapets kontor i Bergen.

Fredrik Melle er partner i PricewaterhouseCoopers. Han er siviløkonom og statsautorisert revisor og er i dag formann i DnRs regnskapskomité. Han er også Certified Public Accountant (CPA) fra USA.

Hva betyr utviklingen av IAS for norske foretak?

Den 13. februar 2001 vedtok EU-kommisjonen et forslag til lovregulering som innebærer at alle børsnoterte selskaper i EU-/EØS-området må avlegge sine konsernregnskaper etter International Accounting Standards (IAS) seinest fra 2005. Tilsvarende krav om å anvende IAS vil gjelde for alle selskaper som innenfor EU-/EØS-området søker kapital gjennom offentlige tegningsinnbydelser. IAS blir med dette rapporteringsspråket på de europeiske kapitalmarkedene.

Formålet med denne artikkelen er å rette fokus mot hva utviklingen av IAS (International Accounting Standards) vil bety for norske foretak. Innledningsvis vil vi gi en oversikt over utviklingen i International Accounting Standards Board (IASB) og utviklingen av IAS som et felles regnskapsspråk innenfor EU. Vi vil videre beskrive dagens forskjeller mellom IAS og norske regnskapsregler og se nærmere på vesentlige forskjeller på sentrale områder. Deretter diskuteres forventet utvikling for norsk regnskapsregulering og IAS i tiden fremover. Artikkelen avsluttes med en redegjørelse for reglene om førstegangsimplementering av IAS og en presentasjon av en praktisk fremgangsmåte for implementering av IAS.

BAKGRUNN

Næringslivet blir mer og mer internasjonalt. Vi ser en utvikling hvor større selskaper henvender seg til internasjonale kapitalmarkeder, at oppkjøp og sammenslåinger involverer selskaper tilhørende i ulike land, og at det blir flere og flere multinasjonale selskaper. I denne forbindelse er ulik regnskapsrapportering fra land til land uheldig fordi det vanskeliggjør sammenligning av selskaper. Det er ressurskrevende og tungvint både å omarbeide og avstemme regnskaper avlagt etter ulike regnskapsprinsipper. Videre vil det sannsynligvis ikke være mulig for eksterne regnskapsbrukere å gjøre dette på en god måte. Årsaken er at regnskapene som oftest ikke gir tilstrekkelig informasjon til dette formål.

Rapportering basert på et felles sett av regnskapsregler av høy kvalitet er en viktig forutsetning for å kunne oppnå et effektivt internasjonalt kapitalmarked. Ulike regnskapsregler vil som oftest også innebære ulik kvalitet på rapporteringen. Dette innebærer en risiko både for at verdipapirer kan bli feilaktig priset i kapitalmarkedene, og for at konkurrerende foretak «feilaktig» får ulike kapitalkostnader. Ulike rammevilkår kan således være en konsekvens av ulik regnskapsrapportering.

Disse forholdene har resultert i internasjonale forsøk på å oppnå et felles utgangspunkt for regnskapsrapportering gjennom harmonisering av regnskapsstandardene rundt om i verden. Det er i dag to logiske løsninger -- å velge enten IAS eller US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) som felles utgangspunkt for regnskapsrapporteringen. Vi skal i det følgende se nærmere på viktige hendelser de siste årene som har medført at IAS spiller en mer sentral rolle enn tidligere.

HVORFOR HAR IAS BLITT SÅ AKTUELT?

Det er i hovedsak tre forhold som har gjort at IAS har opparbeidet seg en langt viktigere stilling i løpet av de siste årene:

  • endringen i IOSCOs holdning til bruk av IAS-standarder
  • endringer i IASCs organisering og arbeidsform
  • EUs vedtak om plikt for børsnoterte selskaper om å bruke IAS-standarder ved avleggelsen av konsernregnskapet

«Kjerne av regnskapsstandarder»

Den internasjonale børsorganisasjonen IOSCO, hvor det amerikanske børstilsynet SEC er en sentral aktør, anbefalte i mai 2000 at medlemslandene skulle akseptere IASCs 30 «kjernestandarder» ved internasjonale kapitaltransaksjoner. Arbeidet med å utvikle regnskapsstandarder som tilfredsstilte IOSCOs krav til kjernestandarder, ble gjennomført i perioden 1995--98. Utarbeidelsen av disse standardene innebar en vesentlig tilnærming til US GAAP i utforming og innhold.

SEC har imidlertid foretatt en gjennomgang av kjernestandardene utarbeidet av IASC (jf. 2. utgave av «The IASC-U.S. Comparison Project» utgitt av FASB i 1999). Det ble påpekt at det fortsatt er et stort antall forskjeller mellom IAS og US GAAP, og at disse forskjellene kan være meget vesentlige. Videre er SEC av den oppfatning at regnskapsbrukerne mest sannsynlig ikke vil kunne avstemme forskjellene som følge av at tilstrekkelig informasjon ikke blir gitt i regnskapene avlagt etter IAS. Det er derfor ikke overraskende at det fortsatt ikke er tillatt å anvende IAS ved børsintroduksjoner og kapitaltransaksjoner i USA. Til tross for disse innvendingene fra SEC er det utvilsomt at IOSCOs positive støtte til IAS har stor betydning for den videre utviklingen av IAS.

Ny organisering av IASC

SEC har også vært av den oppfatning at IASC ikke har hatt tilstrekkelig med ressurser og struktur til å kunne utarbeide regnskapsstandarder av høy nok kvalitet. International Accounting Standards Committee (IASC) har imidlertid i de siste årene arbeidet med å restrukturere organisasjonen, og som en del av denne prosessen har organisasjonen blitt tilført vesentlig mer ressurser.

I 2000 ble et forslag til restrukturering av IASC vedtatt, og organisasjonen fikk et nytt styre (IASB) fra 1. april 2001 bestående av 14 medlemmer, tolv av dem på heltid. Styremedlemmene er utvalgt på bakgrunn av faglig ekspertise, mens det er blitt tatt mindre hensyn til medlemmenes regionale tilhørighet. Engasjement på heltid sikrer styremedlemmenes uavhengighet og gjør det mulig for dem å være mer aktive i selve utarbeidelsen av nye regnskapsstandarder. Dette vil være meget viktig ettersom IASB har eneansvar for å vedta nye regnskapsstandarder. En annen viktig endring er at styrebeslutninger i det nye ISAB kun krever simpelt flertall (minst 8 av 14 medlemmer), mens det tidligere var krav om tilslutning fra minst tre fjerdedeler av medlemmene (minst 12 av 16 medlemmer).

Andre endringer som følge av restruktureringen av IASC er at nye standarder vil benevnes International Financial Reporting Standards (IFRS), og at Standing Interpretation Committee (SIC) erstattes av International Financial Reporting Issues Committee (IFRIC).

Anvendelsen av IAS innenfor EU

13. februar 2001 vedtok EU-kommisjonen et lovforslag som innebærer at alle børsnoterte selskaper innenfor EU-/EØS-området må avlegge sine konsernregnskaper etter IAS seinest fra 2005. EU-kommisjonen er av den oppfatning at dette er en nødvendig del av prosessen, som har til hensikt å skape et effektivt kapitalmarked i EU. IAS-standardene og tilhørende tolkingsuttalelser må imidlertid formelt vedtas av EU-kommisjonen før de blir en del av EU-lovgivningen. I henhold til de fastsatte planer skal dette skje seinest innen 31. desember 2002.

Det er viktig å legge merke til at EU-kommisjonen ikke er tilhenger av å skape en egen Euro-IAS (Hulle 2001). Hensikten er å implementere IAS uten å foreta lokale EU-tilpasninger. På den annen side vil alle aksjeselskaper innenfor EU fortsatt være pliktige til å overholde bestemmelsene i EUs regnskapsdirektiver, uavhengig av om IAS anvendes eller ikke. Konsekvensen for selskaper innenfor EU/EØS som anvender IAS, er at det ikke vil være adgang til å anvende IAS-regler som strider mot bestemmelser i EU-direktivene.

De praktiske konsekvensene av forholdet mellom IAS og regnskapsdirektivene i EU er foreløpig ikke fullt ut avklart. EU-kommisjonen annonserte imidlertid i juni 2000 at et forslag til modernisering av regnskapsdirektivene vil være klart innen utgangen av 2001. Dette forslaget vil sannsynligvis i all hovedsak avklare forholdet mellom IAS og regnskapsdirektivene (Hulle, 2001).

IAS I FORHOLD TIL NORSKE REGNSKAPSREGLER I DAG

Til tross for at IAS og norske regnskapsregler er basert på ulike rammeverk, representerte den norske regnskapsloven fra 1998 en tilnærming til IAS. I tillegg har utviklingen av «god regnskapsskikk» i Norge de senere årene vært basert på en harmonisering til reglene etter IAS. Denne utviklingen er i samsvar med signalene som ble gitt i finanskomiteens innstilling til regnskapsloven, og har medført at IAS' konseptuelle rammeverk også kan sies å komme til uttrykk i flere av de norske regnskapsstandardene.

Ulike rammeverk

Et konseptuelt rammeverk kan beskrives som de grunnleggende definisjoner og begreper for regnskapsføring og fungerer som en plattform for utvikling og tolking av regnskapsstandarder. En grunnleggende forskjell mellom IAS og norske regnskapsregler er at reglene er basert på ulike rammeverk.

De grunnleggende regnskapsprinsippene (§ 4--1) representerer den norske regnskapslovens rammeverk. Dette rammeverket avviker imidlertid i stor grad fra IASCs konseptuelle rammeverk. De grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven utgjør et resultatorientert rammeverk, mens IAS er basert på et balanseorientert rammeverk. Disse rammeverkene har henholdsvis et resultatorientert og et balanseorientert perspektiv og vil derfor kunne gi ulike løsninger ved utvikling og tolking av regnskapsanbefalinger.

Resultatorientert perspektiv:

Formålet med regnskapet er å måle regnskapsenhetens prestasjoner i en periode.

Balanseorientert perspektiv:

Formålet med regnskapet er å måle regnskapsenhetens verdi. Det er ikke adgang til å balanseføre poster som ikke tilfredsstiller definisjonene av eiendeler og gjeld.

Eiendeler og gjeld er definert i IAS Framework pkt. 49 (International Accounting Standards Committee, 2001:66):

The elements directly related to the measurement of financial position are assets, liabilities and equity. These are defined as follows:

  • Anasset is a resource controlled by the enterprise as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the enterprise.
  • Aliability is a present obligation of the enterprise arising from past events, the settlement of which is expected to result in an outflow from the enterprise of resources embodying economic benefits.
  • Equity is the residual interest in the assets of the enterprise after deducting all its liabilities.

Det er ikke tilstrekkelig for balanseføring at en post er en eiendel eller forpliktelse basert på definisjonene ovenfor. Ytterligere krav for å kunne balanseføre en post er oppstilt i IAS Framework pkt. 83 (International Accounting Standards Committee, 2001:75):

An item that meets the definition of an element should be recognised if:

  • it is probable that any future economic benefit associated with the item will flow to or from the enterprise; and
  • the item has a cost or value that can be measured with reliability.

På bakgrunn av forskjellene mellom rammeverkene kan det være overraskende at utviklingen av «god regnskapsskikk» i Norge de senere årene kunne basere seg på en harmonisering til reglene etter IAS. På den annen side har det vært et nært samarbeid mellom norske standardsettende organisasjoner og IASC. Norge har vært medlem i IASC siden 1976, og ved utformingen av norske regnskapsstandarder har det vært en forutsetning at IAS-reglene skulle være retningsgivende. Et annet forhold er at det i flere av de internasjonale regnskapsstandardene er mulig å velge mellom ulike løsninger. Forskjeller har imidlertid oppstått som følge av begrensninger i den norske regnskapsloven på bestemte områder. Vi har redegjort for de vesentligste av disse forskjellene senere i artikkelen.

Vesentlige forskjeller mellom IAS og norsk regnskapslovgivning / GRS

I desember 2000 ble det gjennomført en spørreundersøkelse blant sju internasjonale revisjonsselskaper knyttet til regnskapsreglene i 53 land. Det følgende er i all hovedsak en oversettelse av de identifiserte forskjellene mellom IAS og reglene som gjelder for norske børsnoterte selskaper:

Norsk regnskaper kan avvike fra kravene etter IAS fordi man i Norge ikke har spesifikke regler på følgende områder:

  • regnskapsføring av andre avlønningsordninger enn pensjoner (IAS 19)
  • egen oppstilling over endringer i egenkapital (IAS 1.7)
  • noteinformasjon om effekten av avvik fra kravene i en standard (IAS 1.13)
  • årlig nedskrivningstest når goodwill eller immaterielle eiendeler har en avskrivningsperiode på over 20 år (IAS 38.99; IAS 22.56)

Der er uoverensstemmelser mellom norske regnskapsregler og IAS som for mange selskaper kan medføre forskjeller på visse områder. I henhold til norske regnskapsregler

  • foretas nedskrivning av materielle og immaterielle eiendeler kun når verdifallet vurderes ikke å være forbigående. Nedskrivningstesten kan etter norske regler baseres på udiskonterte kontantstrømmer, og nedskrivningen måles i forhold til markedsverdi dersom denne kan observeres i et aktivt marked (IAS 36.58).
  • er det krav om å avsette i regnskapet for utbytte det året utbyttet gjelder, selv om utbyttet ikke er vedtatt av generalforsamlingen (IAS 10.11).

For visse selskaper vil følgende norske forhold kunne resultere i forskjeller i forhold til IAS:

  • Færre detaljerte betingelser er knyttet til bruken av restruktureringsavsetninger i forbindelse med tilordning av anskaffelseskost ved oppkjøp (IAS 22.31).
  • Datterselskaper med virksomhet som avviker vesentlig fra konsernet for øvrig, kan i enkelte tilfeller utelates fra konsernregnskapet (IAS 27.13/14).
  • Enkelte avsetninger kan foretas selv om det ikke eksisterer en forpliktelse etter definisjonen i rammeverket (IAS 37.14).
  • Kostnader til forsking kan aktiveres dersom visse kriterier er tilfredsstilt.
  • Andre internt genererte immaterielle eiendeler kan aktiveres dersom visse kriterier er tilfredsstilt (IAS 38.42/51).
  • Krever ikke umiddelbar kostnadsføring av tidligere års pensjonsopptjening som er sikret («vested») for de ansatte (f.eks. pensjonister) ved endring av en ytelsesplan (IAS 19.96).
  • Foretak som omfattes av skattereglene for rederiforetak, skal neddiskontere utsatt skatt/skattefordel til nåverdi. Utsatt skatt/skattefordel ved oppkjøp kan neddiskonteres (IAS 12.53).
  • Ved regnskapsføring av foretaksintegrasjoner etter kontinuitetsmetoden må to operasjonelle kriterier tilfredsstilles: varighets- og størrelseskriteriet (IAS 22.8).

I det følgende skal vi diskutere nærmere følgende områder hvor det typisk vil være vesentlige forskjeller mellom IAS og norske regnskapsregler:

  • Oppkjøp/fusjon
  • Aksjebasert avlønning
  • Periodisk vedlikehold
  • Sikring
  • Regnskapsoppstilling

Oppkjøp/fusjon

Sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser skal regnskapsføres som kontinuitet både etter IAS og etter norske regler. Grensen for hva som kan betegnes som likeverdige interesser i henhold til NRS om fusjon, er 60:40 basert på foretakenes markedsverdier, mens IAS 22 krever at forholdet mellom foretakene skal være tilnærmet 50:50. I utgangspunktet vil det derfor være grunn til å tro at flere fusjoner vil kunne regnskapsføres som kontinuitet etter dagens norske regnskapsregler.

Den norske regnskapsstandarden om fusjoner inneholder mer konkrete kriterier for å avgjøre hva som er sammenslåing av likeverdige interesser. Isolert sett kan noen av disse kriteriene (f.eks. varighetskriteriet) innebære at adgangen til å bruke kontinuitet virker strengere i Norge enn etter IAS (Kvaal 2001). SIC 9 pkt. 4 presiserer imidlertid at «in virtually all business combinations an acquirer can be identified, i.e. the shareholders of one of the combining enterprises obtain control over the combined entity» (International Accounting Standards Committee, 2001:1376). Det blir videre fremhevet at kriteriene i IAS 22 er nødvendige, men ikke tilstrekkelige kriterier for å kunne regnskapsføre som kontinuitet. Selv om alle kriteriene er oppfylt, kan en transaksjon etter IAS bare klassifiseres som en sammenslåing av likeverdige interesser dersom selskapene kan påvise at en overtakende part ikke kan identifiseres.

Anskaffelseskost for oppkjøpet/overtakelsen skal tilordnes identifiserbare eiendeler og gjeld, mens den delen av anskaffelseskost som ikke tilordnes, er goodwill. Ettersom IAS har snevrere rammer for eiendeler og gjeld (balanseorientert rammeverk), kan størrelsen på goodwill være forskjellig etter henholdsvis IAS 22 og NRS om konsernregnskap. Videre inneholder NRS om konsernregnskap færre detaljerte betingelser enn IAS 22 knyttet til bruken av restruktureringsavsetninger i forbindelse med tilordning av anskaffelseskost ved oppkjøp. Isolert sett kan sistnevnte medføre at goodwill blir høyere etter NRS enn etter IAS 22.

Aksjebasert avlønning

Vi har ingen norske regnskapsregler som regulerer aksjebasert avlønning, det vil si avlønning hvor verdien av vederlaget for de ansattes arbeidsinnsats er knyttet til en underliggende aksje. Utgangspunktet er at transaksjoner skal regnskapsføres til virkelig verdi på transaksjonstidspunktet. Oslo Børs viser imidlertid til måleproblemer og manglende internasjonal praksis på området og har åpnet for bruk av egenverdimodellen.

Egenverdimodellen innebærer at aksjebaserte avlønningsordninger kun medfører kostnadsføring av et lønnselement dersom egenkapitalinstrumentene som tildeles de ansatte i ordningen, har en egenverdi på måletidspunktet. Egenverdien er definert som forskjellen mellom de underliggende aksjenes markedsverdi på måletidspunktet og utøvelseskursen. Aksjebaserte avlønningsordninger har ofte ikke noen egenverdi på tildelingstidspunktet, og egenverdimodellen medfører således bare i liten grad resultatføring av lønnselementet.

IAS 19 gir regler for noteopplysninger vedrørende aksjebasert avlønning, men har ingen bestemmelser som regulerer regnskapsføringen. Konsekvensen av manglende regulering på området er at det kan være vesentlige forskjeller mellom IAS og norsk regnskapspraksis i forbindelse med regnskapsføring av aksjebasert vederlag til ansatte.

Periodisk vedlikehold

Etter NRS gjelder sammenstillingsprinsippet, og i norsk regnskapspraksis benyttes to ulike alternativer for regnskapsføring av periodisk vedlikehold:

  • Avsetning av estimert vedlikehold
  • Aktivering av vedlikeholdet; avskrivning over tid frem til neste vedlikehold

Ved vesentlig periodisk vedlikehold vil aktivering av vedlikeholdskostnadene være den foretrukne regnskapsmessige løsning ifølge NRS -- usikre forpliktelser og betingede eiendeler. Dette forutsetter antagelig at det kan identifiseres komponenter som regelmessig skiftes ut. I børsens regnskapssirkulære for 1996 konkluderte også Oslo Børs med at vedlikeholdsutgifter i utgangspunktet ikke tilfredsstiller kravene til balanseføring, men at metoden likevel kan benyttes som tilnærmingsmetode. Kostnader knyttet til vedlikehold som ikke kvalifiserer som komponenter bør antagelig utgiftsføres.

Avsetning av estimert vedlikehold er også en tillatt løsning, for det har vært etablert god regnskapsskikk og anses forenlig med sammenstillingsprinsippet.

Rammeverket til IAS er balanseorientert, og definisjonene av eiendeler og gjeld setter begrensninger for hvilke poster som kan oppføres i balansen. Sammenstilling av kostnader og inntekter kan derfor ikke skje på en slik måte at det oppstår balanseposter som ikke tilfredsstiller definisjonen av eiendeler eller gjeld. En konsekvens er at alternativ 1 ikke er tillatt etter IAS fordi avsetningen for periodisk vedlikehold ikke tilfredsstiller definisjonen av en gjeldspost. I stedet skal det tas hensyn til nødvendig utskifting av komponenter i et varig driftsmiddel ved valg av avskrivningsplan på anskaffelsestidspunktet. De komponentene av et driftsmiddel som omfattes av det periodiske vedlikeholdet, avskrives separat over perioden frem til første periodiske vedlikehold. Utskifting av komponenter som det er tatt hensyn til ved slik avskrivning, skal da balanseføres som investering. Andre kostnader som er oppstått som følge av vedlikeholdet, utgiftsføres når de påløper.

Sikring

Det grunnleggende prinsippet for regnskapsføring av sikring i regnskapsloven er at vinning og tap knyttet til sikringsinstrument og sikringsobjekt skal resultatføres i samme periode. Symmetri oppnås enten ved at gevinst og tap blir resultatført løpende, eller ved at resultatføring blir utsatt. Det som normalt er avgjørende for om det foreligger sikring etter regnskapsreglene, er i hvilken grad sikringsobjektet og sikringsinstrumentet effektivt sikrer hverandre.

IAS 39 om finansielle instrumenter er i all hovedsak i samsvar med US GAAP. IAS 39 tillater sikringsvurdering forutsatt at sikringsrelasjonene er klart identifisert, at de kan måles på en pålitelig måte, og at de er effektive (IASC, 2001:1161). Norsk regnskapslovgivning og regnskapsskikk er i samsvar med IAS 39, men de norske reglene kan i enkelte tilfeller åpne for en mer omfattende bruk av sikringsvurdering (Mamelund 2001).

Vi skiller i denne forbindelse mellom sikring av verdier og kontantstrømmer. Kontantstrømsikring innebærer at finansielle instrumenter anvendes for å motvirke endringer i kontantstrømmene (sikringsobjektene), mens verdisikring innebærer at finansielle instrumenter anvendes for å motvirke endringer i eiendeler, gjeld eller kontrakters virkelige verdi.

Ved verdisikring vil det etter norsk regnskapslovgivning og god regnskapsskikk være tillatt å utsette resultatføring av gevinst og tap på både sikringsobjektet og sikringsinstrumentet, mens IAS 39 krever at både sikringsobjektet og sikringsinstrumentet vurderes til virkelig verdi. En annen forskjell sammenlignet med IAS er at ikke-kontraktsfestede fremtidige transaksjoner kan verdisikres etter norske regler. IAS 39 krever i slike tilfeller at gevinster og tap på sikringsinstrumentet midlertidig føres direkte mot egenkapitalen.

Regnskapsoppstilling

I Norge må balanse- og resultatoppstillingen i regnskapsloven følges i årsregnskapet. Oppstillingsplanene som følger av regnskapsloven, er mer detaljerte enn det som følger av IAS 1. En annen forskjell er at IAS 1 gir valgfrihet mellom å velge en artsinndelt eller funksjonsinndelt resultatoppstilling, mens den norske regnskapsloven krever at driftskostnadene inndeles etter art. Funksjonsinndeling vil si at resultatregnskapet grupperes i poster relatert til produksjon, administrasjon, forsking og utvikling, osv., mens ved artsinndeling vil resultatregnskapet typisk vise varekostnader, avskrivning, personalkostnader, osv.

I henhold til IAS 1 pkt. 75 (International Accounting Standards Committee, 2001)må resultatoppstillingen minimum inkludere følgende hovedlinjer:

  • inntekt
  • driftsresultat
  • finanskostnader
  • andel av resultat fra tilknyttede selskap og felles kontrollert virksomhet etter egenkapitalmetoden
  • skattekostnad
  • resultat av ordinære aktiviteter
  • ekstraordinære poster
  • minoritetsinteresser
  • periodens resultat

Ytterligere hovedlinjer, overskrifter og summeringslinjer skal vises i resultatoppstillingen når dette er et krav etter en IAS, eller når det ellers er nødvendig for å gi en forsvarlig fremstilling av foretakets finansielle situasjon.

figur

Figur 1

Funksjonsinndeling eller «solgte varers kost»-metoden gir ofte mer relevant informasjon til brukerne enn artsinndeling. Nedenfor følger et eksempel på klassifisering ved funksjonsinndeling fra IAS 1 pkt. 82 (International Accounting Standards Committee, 2001):

Salgsinntekt X
Varekostnad

(X)

Bruttofortjeneste X
Forsking og utvikling (X)
Salgs- og markedsføringskostnader (X)
Andre administrative kostnader

(X)

Driftsresultat

X

(X)

(X)

X

UTVIKLINGEN FREMOVER

Norsk regnskapsregulering

Det overordnede hensynet i regnskapsloven er å oppnå mest mulig riktig resultatmåling, mens rammeverket til IASC altså er balanseorientert. Derfor må de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven antakeligvis endres. Det vil i så fall innebære at definisjonen av eiendeler og gjeld etter hvert vil gjelde også for norske foretak.

Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) har siden 1989 utgitt norske regnskapsstandarder som har fått stor utbredelse i praksis. Endringene som har skjedd internasjonalt de siste årene, innebærer imidlertid at NRS må vurdere sin fremtidige rolle i norsk regnskapsvesen. Utviklingen av IAS som et felles regnskapsspråk innenfor EU/EØS vil innebære at utformingen av regnskapsstandarder fremover i all hovedsak vil skje i internasjonale regnskapsmiljøer.

Utviklingen av US GAAP, IAS og norsk regnskapsregulering kan illustreres som i figur 1 (forrige side).

IAS

Det forventes ingen endring i det konseptuelle rammeverket. Sannsynligvis vil IAS-standardene i fremtiden i enda større grad bygge på rammeverkets kriterier for regnskapsføring av eiendeler og gjeld. Det forventes imidlertid en ytterligere tilpasning til en US GAAP-struktur med færre valgmuligheter og større grad av detaljregulering. Den omtalte restruktureringen av IASC vil gjøre det lettere å gjennomføre denne endringen.

figur

Tabell 1

Vi må således forvente nye regnskapsstandarder på sentrale områder og endring av eksisterende standarder i tiden fremover. Tabellen over viser den forventede utviklingen av IAS på enkelte utvalgte områder (Nobes 2001).

Det er viktig å legge merke til den økende aksepten for bruk av virkelig verdi. IASC har allerede vedtatt at virkelig verdi skal brukes for visse varer innenfor landbruk (IAS 41), samt at virkelig verdi kan brukes for investeringseiendommer (IAS 40). Det er grunn til å tro at denne utviklingen vil fortsette, og at bruk av virkelig verdi etter hvert vil omfatte flere og flere eiendeler og forpliktelser.

Konsekvensen av IAS for norske foretak

Den nye strategien for NRS må ta utgangspunkt i at en rekke norske regnskapspliktige vil måtte legge IAS-standardene til grunn for regnskapsrapporteringen. Det er rimelig å anta at påbudet om å anvende IAS vil omfatte flere enn børsnoterte foretak og foretak som søker kapitaltilførsel gjennom offentlig tegningsinnbydelse. «Mye taler for at alle foretak -- med unntak av de små foretakene -- vil måtte følge tilsvarende regler for regnskapsføring av transaksjoner og verdimåling, men med adgang til å redusere omfanget av tilleggsopplysninger» (Jacobsen 2001:52).

Vi har tidligere i artikkelen omtalt vesentlige forskjeller mellom IAS og norske regnskapsregler. Større harmonisering med IAS eller implementering av IAS vil for norske foretak medføre nye valgmuligheter på noen områder, mens andre faller bort. For eksempel tillater IAS oppskriving av anleggsmidler og større bruk av virkelige verdier, mens alle utgifter til forsking må kostnadsføres. En annen endring vil være at kravene for å anvende sikringsvurdering vil bli strengere. Regnskapsreglene vil bli mer detaljerte og omfattende. Videre vil det bli økte krav til tilleggsopplysninger i notene til regnskapet. Samlet sett vil dette innebære et mer komplisert regelverk for et flertall av norske regnskapspliktige.

Vi skal nå se nærmere på hvordan man går frem for å implementere IAS. Først tar vi for oss de gjeldende reglene om førstegangsimplementering av IAS, og avslutningsvis presenterer vi en praktisk fremgangsmåte for implementeringen.

FØRSTEGANGSIMPLEMENTERING AV IAS

I henhold til SIC 8 (Standing Interpretations Committee) skal regnskapet ved førstegangsimplementering av IAS omarbeides som om IAS alltid har vært benyttet. Det betyr at reglene som gjelder på implementeringstidspunktet, har tilbakevirkende kraft. Denne bestemmelsen kan bare fravikes dersom individuelle standarder/ uttalelser krever eller tillater en ulik behandling i en overgangsperiode, eller at korrigering av poster relatert til tidligere perioder ikke kan fastsettes på en akseptabel måte.

Sammenligningstall skal utarbeides og presenteres i samsvar med IAS. Historiske tall i resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og egenkapitaloppstilling skal være sammenliknbare med periodens tall. Dette innebærer at like regnskapsprinsipper må anvendes, og følgelig må historiske tall omarbeides.

Implementeringseffekten skal føres direkte mot egenkapitalen i eldste inngående balanse som presenteres i henhold til IAS. Norske børsnoterte selskaper må for hver post i resultatregnskapet vise regnskapstall for de to foregående år i tillegg til årets tall, jf. børsforskriften § 6--5. Implementering av IAS ved utarbeidelsen av årsregnskapet for 2005 vil innebære at implementeringseffekten skal føres direkte mot egenkapitalen per 1. januar 2003.

Noteopplysninger skal gis om alle poster hvor implementeringseffekten ved overgang til IAS ikke kan fastsettes på en akseptabel måte, og om poster hvor utarbeidelse av sammenligningstall ikke er praktisk mulig. Tilsvarende skal det for hver IAS som tillater ulike valgmuligheter i en overgangsperiode, opplyses om hvilket alternativ som er valgt.

EU-kommisjonen ønsker som nevnt ikke å skape en egen Euro-IAS. Hensikten er å implementere IAS (det vil si alle standarder og fortolkningsuttalelser) innenfor EU-/EØS-området uten å foreta lokale EU-tilpasninger. I tillegg til eventuelt uløste konflikter med EUs regnskapsdirektiver kan også SIC 8 skape problemer. Kravet er at ved førstegangsimplementering av IAS skal regnskapet omarbeides som om IAS alltid har vært benyttet. Dette er ofte både komplisert og ressurskrevende, og EU-kommisjonen ønsker å lette overgangen til bruk av IAS. Kommisjonen har i den forbindelse bedt IASB se nærmere på hvordan selskaper som ikke anvender IAS i dag, kan implementere IAS uten å måtte omarbeide historiske transaksjoner.

HVORDAN IMPLEMENTERE OG ANVENDE IAS I PRAKSIS

Vi forutsetter i det følgende at foretaket skal rapportere konsernregnskapet etter IAS, mens norske selskapsregnskaper rapporteres etter norske regnskapsregler. Foretaket har både norske og utenlandske datterselskaper.

Konsernmanual

Det bør utarbeides en manual til datterselskapene som inneholder informasjon om de valgte regnskapsprinsippene og andre forhold knyttet til rapporteringen etter IAS. Manualen til de norske datterselskapene bør også informere om kjente avvik mellom IAS og norske regnskapsregler, og særskilte norske opplysningskrav i noter og årsberetning. Instruksen/manualen til datterselskapene må også definere format og krav til rapporteringen (fullstendig rapporteringspakke).

Andre hjelpemidler

I tillegg til konsernmanualen vil utgitte IAS-standarder, tilhørende uttalelser (SICs) og håndbøker/lærebøker om IAS være nødvendige hjelpemidler i forbindelse med implementeringen. Videre kan følgende hjelpemidler være nyttige:

  • eksempel på årsregnskap utarbeidet etter IAS (med referanser til de aktuelle paragrafene i standardene)
  • sjekkliste for regnskapsoppstillinger og noter utarbeidet etter IAS (med referanser til de aktuelle paragrafene i standardene)
  • publikasjon som gir oversikt over likheter og forskjeller mellom IAS og norske regler
  • elektronisk internasjonalt oppslagsverk for regnskapsfaglige spørsmål (Comperio)

Opplæring

Implementering og IAS-rapportering krever omfattende opplæring både av regnskapsavdelingene i foretakene og av revisorer. Full IAS-rapportering krever at både regnskapsprodusentene og revisorene behersker IAS fullt ut. Det viktigste i prosessen med å implementere IAS-rapportering i konsernet er å skape forståelse hos de regnskapsansvarlige for IAS-standardene og konsekvensene av implementeringen.

Dette gjelder både hos mor- og datterselskapene og kan oppnås ved

  • konferanser for regnskapsansvarlige i mor- og datterselskapene
  • gjennomgang av regnskapsprinsipper i selskapet i forhold til IAS og utarbeiding av en regnskapsmanual for konsernet gjennom et samarbeid mellom revisor og de regnskapsansvarlige
  • seminarer (workshops) for de regnskapsansvarlige
  • oppgradering av informasjonssystemer
  • distribusjon av hjelpemidler og verktøy
  • avviksanalyse mellom selskapets regnskapsprinsipper og IAS
  • identifisering av ulike valgmuligheter innenfor standardene og simulering av innvirkning på regnskapet
  • utforming av et IAS-regnskap
  • identifisering av mulige praktiske problemer ved implementeringen

Årlig ajourføring og vedlikehold av kunnskap kreves fra år to. Det innebærer at nyheter og endringer må distribueres og læres, og at manualer må ajourføres. Årlige seminarer og bruk av helpdesk i konsernstab, eller via revisor, vil være både hensiktsmessig og nødvendig. *

  • Hulle, K. van (2001). «The EU Accounting Directives and IAS». I S.S. Kvifte og L.I. Pettersen (red.):Mot et nytt regnskapsregime i Norge -- International Accounting Standards, Artikkelsamling. Oslo, Andersen / Oslo Børs, s. 23--28.
  • International Accounting Standards Committee (2001).,International Accounting Standards 2001. London, International Accounting Standards Committee.
  • Berg Jacobsen, F. (2001). «Norge og IAS». I S.S. Kvifte og L.I. Pettersen (red.):Mot et nytt regnskapsregime i Norge -- International Accounting Standards, Artikkelsamling. Oslo, Andersen / Oslo Børs, s. 45--52.
  • Kvaal, E. (2001). «Business Combinations og de norske standardene om foretaksintegrasjon». I S.S. Kvifte og L.I. Pettersen (red.):Mot et nytt regnskapsregime i Norge -- International Accounting Standards, Artikkelsamling. Oslo, Andersen / Oslo Børs, s. 99--107.
  • Mamelund, E. (2001). «Finansielle instrumenter». I S.S. Kvifte og L.I. Pettersen (red.):Mot et nytt regnskapsregime i Norge -- International Accounting Standards, Artikkelsamling. Oslo, Andersen / Oslo Børs, s. 139--146.
  • GAAP 2000 -- A Survey of National Accounting Rules in 53 countries (februar 2001).
  • The IASC-U.S. Comparison Project, Financial Accounting Standards Board, Second Edition, 1999.
  • C.W. Nobes. Foredrag i regi av PricewaterhouseCoopers, Oslo, september 2001.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS