Magma topp logo Til forsiden Econa

Anfinn Fardal er sivil√łkonom og statsautorisert revisor i BDO Noraudit Bergen.

IFRS og norske regnskapsregler

Børsnoterte foretak har siden 2005 hatt plikt til å utarbeide konsernregnskapet etter internasjonale regnskapsstandarder (heretter IFRS). Foretak med børsnoterte obligasjonslån og foretak som anvender US GAAP, har imidlertid hatt mulighet til å utsette innføringen av IFRS til 2007.

IFRS har fått stor oppmerksomhet fra både regnskapsprodusenter, revisorer, brukere og offentlige myndigheter, og de har brukt betydelige ressurser på å gjøre seg kjent med og tilpasse seg det nye regelverket. Forskjellene mellom IFRS og regnskapsloven og god regnskapsskikk (heretter GRS) er til dels betydelige, men det er også viktig å være oppmerksom på at det på enkelte områder er helt eller delvis sammenfall mellom GRS og IFRS.

I denne artikkelen vil vi beskrive de viktigste prinsipielle og praktiske forskjellene mellom GRS og IFRS og gi enkelte eksempler på forståelsen og anvendelsen av utvalgte standarder. Videre vil vi også gi eksempler på områder hvor det er sammenfall mellom GRS og IFRS.

Grunnleggende forskjeller mellom IFRS og GRS

IFRS er balanseorientert

Den viktigste prinsipielle forskjellen mellom IFRS og GRS er tilnærmingen til regnskapet. I GRS er det størst fokus på resultatregnskapet, og den overordnede målsetningen er å gi en mest mulig fornuftig måling av periodens resultat. Balanseoppstillingen får da en noe mer underordnet rolle.

IFRS har motsatt utgangspunkt. IFRS er balanseorientert og tar utgangspunkt i definisjoner av eiendeler og forpliktelser. Dette betyr at kun poster som oppfyller definisjonene til eiendeler og gjeld, regnskapsføres i balansen, mens alle øvrige poster plasseres i resultatregnskapet. Et sentralt kriterium for balanseføring er videre at det må være sannsynlig at fremtidige økonomiske fordeler knyttet til posten vil tilflyte foretaket, samt at posten kan måles pålitelig. Resultater, inntekter og kostnader er definert som endringer i eiendeler og forpliktelser. Måling av periodens resultat blir da, i motsetning til etter GRS, underordnet hensynet til balansen og presentasjonen av selskapets finansielle stilling.

Det er imidlertid viktig å merke seg at selv om IFRS og GRS har forskjellige regnskapsteoretiske utgangspunkt og prioriteringer, så kan de regnskapsmessige løsningene likevel bli like. Dette skyldes blant annet at man ikke alltid er helt tro mot det teoretiske grunnlaget ved utarbeidelsen av regnskapsstandarder.

IFRS har større innslag av virkelig verdi

GRS bygger på en transaksjonsbasert historisk kostmodell. Dette innebærer at det må finne sted en transaksjon, for eksempel kjøp eller salg, før man kan regnskapsføre noe i regnskapet. Eiendeler skal som hovedregel vurderes til anskaffelseskost med fradrag for av- og nedskrivninger. Det er ikke tillatt med oppskrivninger. Gjeldsposter vurderes på tilsvarende måte. Fra denne hovedregelen er det blant annet gitt unntak for markedsbaserte finansielle omløpsmidler, som skal vurderes til virkelig verdi.

IFRS tillater – og til dels krever – at en rekke eiendeler og gjeldsposter vurderes til virkelig verdi. Slike poster vurderes til virkelig verdi uavhengig av om det har skjedd en transaksjon eller ikke. Urealiserte gevinster blir derfor i større grad resultatført i regnskaper som avlegges etter IFRS, enn i regnskaper avlagt etter GRS. Eksempler på eiendeler som kan eller skal regnskapsføres til virkelig verdi, er finansielle instrumenter, investeringseiendommer, biologiske eiendeler og aksjebasert betaling.

Bruk av virkelig verdi krever at det etableres rutiner og systemer som sikrer tilfredsstillende beregninger og dokumentasjon av virkelig verdi på områder hvor det ikke eksisterer løpende markedspriser. Videre forventes det at resultater, balansesum og egenkapital kommer til å svinge mer enn det gjør i et regnskap avlagt etter GRS.

Omfanget av regelverket

Regnskapsloven er en rammelov som fastsetter grunnleggende regnskapsprinsipper og vurderingsregler. Regnskapsloven suppleres med regnskapsstandarder som utgis av Norsk Regnskapsstiftelse (NRS). Regelverket har et relativt begrenset omfang, og GRS forutsetter at problemstillinger som ikke er regulerte, finner sin løsning ved anvendelse av de grunnleggende prinsippene. IFRS er i mye større grad preget av detaljregulering, noe som gir seg utslag i mer omfangsrike standarder og flere detaljregler. Dette kan illustreres med at de norske regnskapsstandardene er på ca. 450 sider, mens IFRS består av ca. 2500 sider.

Tilleggsopplysninger

IFRS har detaljerte krav til hvilke opplysninger som må gis i noter, og kravene er mer omfattende enn i GRS. Dette har blant annet sammenheng med at IFRS krever økt bruk av virkelig verdi, samt at det i større grad kreves at skjønnsmessige vurderinger legges til grunn. Begge disse forholdene medfører at det er viktig at regnskapet gir opplysninger om hvilke forutsetninger, metoder mv. som er lagt til grunn.

Noteopplysninger er ett av de områdene hvor Kredittilsynets regnskapstilsyn har påpekt flest avvik fra standardene. Hovedårsaken til dette antas å være omfanget av kravene, men det kan også ha sammenheng med at kravene i IFRS i stor grad er obligatoriske, mens man etter GRS har praktisert en noe mer liberal fortolkning av kravene.

Investeringseiendommer

IFRS har egne regler for regnskapsføring av investeringseiendommer. En investeringseiendom er definert som en eiendom der formålet er å opptjene leieinntekter, verdistigning eller begge deler. Eksempler på investeringseiendommer er en forretningsgård som leies ut etter en ordinær leieavtale, en hotellbygning som leies ut til et selskap som forestår driften av hotellet, eller en tomt som selskapet eier i påvente av langsiktig verdistigning.

Motstykket til investeringseiendommer er eiendommer som eieren selv benytter i forbindelse med produksjon, levering av varer eller tjenester eller for administrative formål. Regnskapsføringen av slike eiendommer er i utgangspunktet relativt lik innenfor GRS og IFRS, og de omfattes ikke av reglene for regnskapsføring av investeringseiendommer. Videre omfattes ikke eiendommer som er kjøpt for (videre)salg i ordinær virksomhet. Disse vurderes som varelager både etter GRS og etter IFRS.

Investeringseiendommer kan etter IFRS regnskapsføres til virkelig verdi eller til historisk kost med fradrag for av- og nedskrivninger. Hvis man velger å regnskapsføre eiendommer til virkelig verdi, må man vanligvis beregne den virkelige verdien, siden det normalt ikke eksisterer løpende, noterte markedspriser for slike eiendommer. Den virkelige verdien av en investeringseiendom skal gjenspeile markedsforholdene på balansedagen og er definert som den prisen eiendommen kan omsettes for i en transaksjon på armlengdes avstand mellom velinformerte, frivillige parter.

Hvis selskapet velger å regnskapsføre investeringseiendommer til historisk kost med fradrag for av- og nedskrivninger, må likevel virkelig verdi beregnes siden det skal gis opplysninger om virkelig verdi i note. Dette har medført at de fleste børsnoterte eiendomsselskapene har valgt å regnskapsføre investeringseiendommer til virkelig verdi.

GRS skiller ikke mellom investeringseiendommer og eiendommer som eieren selv benytter. Begge disse typene eiendommer blir regnskapsført til anskaffelseskost redusert med akkumulerte av- og nedskrivninger.

Utbytte

Etter GRS regnskapsføres foreslått utbytte som skyldig utbytte selv om det ikke formelt er vedtatt av generalforsamlingen. Av IFRS følger det at utbytte som blir vedtatt etter balansedagen, ikke tilfredsstiller definisjonen av en forpliktelse. Slikt utbytte kan derfor ikke regnskapsføres som gjeld, og vil dermed inngå i selskapets egenkapital på balansedagen.

Utbytte fra datterselskaper blir etter GRS inntektsført i samme regnskapsår som utbyttet foreslås og avsettes hos giveren. Denne løsningen er ikke tillatt etter IFRS, der inntektsføring først kan finne sted når morselskapet har fått en rett til utbyttet. Dette vil i normaltilfellene først skje når generalforsamlingen beslutter at utbytte skal gis.

Finansielle instrumenter

Det området som har medført de største utfordringene ved overgangen til IFRS, er finansielle instrumenter. Hovedregelen etter GRS er at finansielle instrumenter skal vurderes til anskaffelseskost med fradrag for eventuell nedskrivning. IFRS stiller krav om å vurdere en rekke finansielle instrumenter til virkelig verdi og gir detaljerte regler for hvordan virkelig verdi skal fastsettes. Videre angis det hvordan finansielle instrumenter skal klassifiseres, når de skal regnskapsføres første gang, og når de skal føres ut av balansen mv. Overgangen til IFRS medfører også at flere finansielle instrumenter blir identifisert og regnskapsført. Foretak med utstrakt bruk av finansielle instrumenter og spesielle kontraktsvilkår opplever regnskapsføring av finansielle instrumenter som krevende.

Fiskeoppdrett

Ett av de mest omdiskuterte områdene ved implementeringen av IFRS har vært regnskapsføringen av beholdningen av levende fisk i fiskeoppdrett. Dette området reguleres i IFRS av en egen standard som angir at beholdningen av levende fisk som hovedregel skal vurderes til virkelig verdi. Levende fisk har i GRS derimot vært vurdert som ordinært varelager. Beholdningen av fisk har da vært vurdert til den laveste verdien av anskaffelseskost og virkelig verdi.

Det omstridte spørsmålet ved bruk av IFRS har vært hvor stor fisken må være før virkelig verdi kan fastsettes pålitelig. Med virkelig verdi menes her omsetningsverdi i et effektivt marked. Bransjen hevdet at fisken måtte være større enn ca. 4,0 kg, mens Kredittilsynets regnskapstilsyn mente grensen gikk ved ca. 1,0 kg og påla bransjen å endre praksis. Bransjen påklagde Kredittilsynets avgjørelse til Finansdepartementet, som imidlertid sa seg enig i Kredittilsynets standpunkt. Dette innebærer at levende fisk skal regnskapsføres til virkelig verdi fra og med ca. 1,0 kg. Siden det ikke eksisterer observerbare markedspriser for levende fisk, må virkelig verdi beregnes med utgangspunkt i prisen på slaktet fisk korrigert for gjenstående kostnader.

Aksjebasert betaling

Aksjebasert betaling innebærer at foretaket betaler for varer og tjenester med aksjer i foretaket eller opsjoner på slike aksjer. Slike avtaler skal etter IFRS regnskapsføres til virkelig verdi. Ett av de vanligste eksemplene på slike avtaler er opsjonsordninger til ansatte, som innebærer at de ansatte får opsjoner som vederlag for arbeidsinnsatsen. Foretaket skal i slike tilfeller beregne den virkelige verdien av opsjonsordningen, og periodisere kostnaden over den perioden som de ansatte leverer ytelsen sin.

Med virkning fra og med regnskapsåret 2005 ble det innført en ny bestemmelse i regnskapsloven. Denne bestemmelsen krever at også foretak som avlegger regnskapet etter GRS, skal regnskapsføre aksjebasert betaling til virkelig verdi. Den videre reguleringen er gjennomført ved at IFRS 2 om aksjebasert betaling er gjort gjeldende for foretak som avlegger regnskapet etter GRS. Dette innebærer at alle norske foretak må regnskapsføre opsjonsordninger og annen aksjebasert betaling i samsvar med regelverket til IFRS. Foretak som oppfyller regnskapslovens definisjon av små foretak, kan likevel unnlate å regnskapsføre aksjebasert avlønning til virkelig verdi.

Forholdet til god regnskapsskikk

Innføringen av IFRS har medført til dels betydelige utfordringer for mange foretak. Dette skyldes delvis reelle forskjeller mellom IFRS og GRS, men det blir også hevdet at deler av de identifiserte forskjellene skyldes at tidligere praksis til en viss grad ikke har vært i samsvar med ordlyden i de norske regnskapsstandardene. Dette har også gitt seg uttrykk i en diskusjon om hvilke IFRS-løsninger som kan tillates anvendt innenfor GRS. I det følgende vil vi skissere to slike områder som illustrerer at det på enkelte områder kan være sammenfall mellom GRS og IFRS.

Varige driftsmidler

Ved beregning av avskrivninger skal det etter IFRS tas hensyn til restverdien, som er den verdien driftsmidlet forventes å ha når det har nådd slutten av levetiden sin. Norsk regnskapspraksis har ikke alltid tatt hensyn til restverdien; man har implisitt antatt at den er lik null. Det er likevel grunn til å hevde at det er riktig også etter GRS å ta hensyn til restverdien ved beregningen av hvor stor del av driftsmidlets kostpris som skal avskrives.

IFRS-reglene krever videre at når avskrivningene skal beregnes, skal driftsmidlet dekomponeres. Dekomponering innebærer at hver enkeltdel av et varig driftsmiddel som er betydelig i forhold til samlet anskaffelseskost, skal avskrives separat. Avskrivningstid og avskrivningssats vurderes da særskilt for hver enkeltdel. Slik dekomponering har ikke vært vanlig i norsk praksis. Det er imidlertid ikke noe til hinder for at dekomponering kan foretas ved beregning av avskrivninger etter GRS. Dersom det legges til grunn at dekomponering er nødvendig for å kunne beregne avskrivningene med en tilstrekkelig grad av nøyaktighet, vil dekomponering være en forutsetning også etter GRS.

Immaterielle eiendeler

IFRS har eksplisitte krav om å identifisere og balanseføre immaterielle eiendeler ved oppkjøp og fusjoner. Erfaringene fra Kredittilsynets regnskapstilsyn er at dette er ett av de områdene der det har vært identifisert flest avvik fra IFRS. Norsk praksis har for en stor del allokert eventuell merverdi utover fysiske eiendeler til goodwill. Høringsnotatet om anvendelse av IFRS-løsninger innenfor GRS har gitt opphav til en diskusjon om norsk praksis er i samsvar med god regnskapsskikk. Det er fra flere hold gitt uttrykk for at IFRS-løsningen på dette området står for bedre regnskapsskikk enn det dagens praksis gjør.

Oppsummering

Innføringen av IFRS har medført betydelige utfordringer for norske foretak som avlegger regnskapet etter IFRS. I denne artikkelen har vi forsøkt å skissere et utvalg av de viktigste utfordringene. Det er likevel slik at på en del områder vil løsningen etter IFRS og GRS være sammenfallende, samt at enkelte av de identifiserte forskjellene skyldes at norsk praksis ikke fullt ut har vært i samsvar med god regnskapsskikk. Innføringen av IFRS kan dermed bidra til å øke kvaliteten på regnskaper som avlegges etter GRS.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS