Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er seniorskattejurist i Rettsavdelingen i Skattedirektoratet og faglig leder for Lignings-ABC. Han er en av syv spaltister i Magma.

Omgåelse og pro forma

I skatteretten har vi en ulovfestet omgåelsesnorm som har vokst seg fram gjennom rettspraksis. Omgåelsesnormen forutsetter at den transaksjon som undergis skatterettslig bedømmelse, privatrettslig sett er uangripelig. Vilkårene for å sette en uangripelig transaksjon til side har vært formulert noe forskjellig opp gjennom tidene. Senere høyesterettspraksis bygger på at det må foreligge to hovedvilkår. For det første må hovedformålet med transaksjonen ha vært å spare skatt. I tillegg må det ut fra en totalvurdering fremstå som illojalt i forhold til skattereglenes formål å legge den aktuelle transaksjonen til grunn for beskatningen. Et typetilfelle som rammes av omgåelsesregelen, er at det legges inn et mellomledd som tilsynelatende gjør at en kommer langt gunstigere ut skattemessig enn om man ikke hadde hatt dette mellomleddet. Hvis mellomleddet fremstår som helt unødvendig, når en ser bort fra det skattemessige, må man regne med å bli lignet som om mellomleddet ikke hadde vært der. Et eksempel er en høyesterettsdom fra 2006, 1 hvor en far overførte en sameieandel i en fast eiendom ved gave til sine barn. En gaveoverføring medfører ikke skatteplikt verken for giver eller mottaker, når vi ser bort fra mulig arveavgift. Ved et eventuelt senere skattepliktig salg kan gavemottakeren benytte omsetningsverdien på gavetidspunktet som sin inngangsverdi ved gevinstberegningen. I den nevnte saken solgte barna eiendommen videre kort tid etterpå. Dermed unngikk man tilsynelatende gevinstbeskatning. Ligningsmyndighetene mente at omgåelsesnormen fikk anvendelse, og beskattet faren som om sameieandelen var solgt direkte til tredjemann. Ligningen ble opprettholdt av Høyesterett.

I denne saken var det ikke omtvistet at sameieandelen faktisk var overdratt til barna før salget. Alternativt kunne en tenke seg at ligningsmyndighetene hadde hevdet at det ikke hadde skjedd noen overdragelse til barna, og at barna bare var pro forma eiere. Problemet med en slik angrepsvinkel er at det er ligningsmyndighetene som må bevise at det foreligger pro forma, og dette kan være vanskelig når det foreligger skriftlige avtaler og partene vil gjøre det de kan for å overbevise retten om at avtalen er reell. I praksis er det derfor sjeldent at det kommer saker for domstolene hvor ligningsmyndighetene hevder at det foreligger pro forma. Hvis man i stedet påberoper seg den ulovfestede omgåelsesregelen, kan man i mange tilfeller oppnå samme resultat uten å føre slike bevis.

Delingsmodellen

Delingsmodellen som ble opphevet fra 2006, var utformet på en slik måte at det innebar store terskelvirkninger, avhengig av hvor stor del av aksjene i et selskap som var eiet av personer som arbeidet / var aktive i selskapet. Hvis personer som var aktive, eide minst ⅔ av aksjene, skulle det beregnes personinntekt. Personinntekt er grunnlag for trygdeavgift og toppskatt. Når ⅔-grensen var overtrådt, innebar det at skattesatsen kunne bli opp mot 50 prosent når en ser selskapet og aksjonæren under ett, mens skattesatsen bare var 28 prosent hvis ⅔-grensen ikke var overskredet. For å unngå trygdeavgift og toppskatt forekom det ofte at en del av aksjene, typisk 34 prosent, ble overført til en venn eller slektning som ikke arbeidet i selskapet. Slike overføringer viste seg å være vanskelige for ligningsmyndighetene å angripe. Ligningsmyndighetene forsøkte å anvende den ulovfestede omgåelsesregelen i et tilfelle hvor 34 av aksjene var overført til en bror. Ligningen ble opphevet av Høyesterett. 2 Når lovgiver hadde gitt en slik skarpt avgrenset regel, måtte man tillate at skattyterne tilpasset seg denne grensen. Selv om det var forhold i saken som kunne trekke i retning av at overdragelsen var pro forma, kunne Høyesterett ikke bygge på dette, siden ligningsvedtaket ikke bygget på dette ved ligningsbehandlingen. I en annen sak hadde skattemyndighetene bygget på pro forma. 3 Et selskap var her eiet av far og sønn. Sønnen, men ikke faren, var aktiv i selskapet. Identifikasjonsreglene i delingsmodellen medførte at sønnen skulle behandles som om han var eier av farens aksjer. Søsken skulle imidlertid ikke identifiseres, så faren overførte 34 prosent av aksjene til en annen sønn som var passiv. Ligningsmyndighetene mente dette var en pro forma overdragelse. Selv om saken var preget av en del rot, blant annet slik at skattyterne i sine selvangivelser ikke hadde holdt orden på hvem som angivelig skulle være aksjonærer, og ga ulike forklaringer på når og hvordan aksjene ble betalt, kom Høyesterett til at det ikke var bevist at det forelå pro forma.

Denne dommen medførte nok at ligningsmyndighetene ble forsiktige med å hevde pro forma i forhold til delingsmodellen, selv om det nok var mange tilfeller som kunne fremstå som påfallende. Et unntak er Borgarting lagmannsretts dom av 2. november 2012, som kommer nå flere år etter at delingsreglene er opphevet. A eide opprinnelig alle 50 aksjene i et selskap som drev med gravevirksomhet. As søster B var registrert som eier av 17 aksjer fra 1. januar 1994 og 18 aksjer fra 28. juni 1997, tilsvarende 36 prosent. Ligningsmyndighetene la til grunn at A var reell eier av samtlige aksjer, slik at det skulle beregnes personinntekt. Som følge av at det ikke ble gitt opplysninger om det reelle eierforholdet til ligningsmyndighetene, ble det også ilagt tilleggsskatt på 60 prosent. Ligningen ble opprettholdt, både av tingretten og av lagmannsretten. Et sentralt punkt i dommen var hvordan aksjeutbyttet var håndtert. I årene 2001 til 2004 skulle søsteren ha fått utbetalt hhv. kr 288 000, kr 241 920, kr 102 960 og kr 128 880 i utbytte. A hadde tatt disse beløpene i kontanter fra bankkontoen. I 2002 var det kjøpt en bankremisse pålydende kr 288 000 som var innløst av A. A hevdet at Bs andel av aksjeutbytte for de fire årene ble overlevert til B i kontanter under årlige sommerfester hos henne. Lagmannsretten fant det imidlertid lite sannsynlig at B mottok et samlet aksjeutbytte på kr 761 760 for en eierandel på 36 prosent. Lagmannretten så imidlertid ikke bort fra at hun kunne ha fått et mindre kontantbeløp som «kompensasjon» for den formelle eierposisjonen. Retten la også vekt på at det ikke var spor av beløpene på Bs bankkonti. Aksjeutbytte var den gang ikke skattepliktig, og lagmannsretten kunne ikke se noen grunn til at hun ikke satte inn beløpene på bankkonti for å disponere dem derfra, noe som ville vært langt tryggere enn å ha store kontantbeløp liggende hjemme. Det var heller ikke fremlagt kvitteringer eller annen dokumentasjon for hva de betydelige kontantbeløpene var blitt brukt til. B hadde i en e-post av 21. november 2008 opplyst til broren at pengene også var brukt til oppussing hjemme og på hytta etter at han hadde minnet henne på dette. Lagmannsretten fant det vanskelig å forstå hvorfor ikke B allerede i brevet til skattemyndighetene nevnte oppussing av hytte og bolig, hvis dette medførte riktighet. Lagmannsretten fant det også underlig at familiens gjeld økte med kr 534 000 samme år som B skulle ha mottatt aksjeutbytte på kr 288 000. Det skal nevnes at B ikke vitnet i tingretten, og døde like etter hovedforhandlingen. Hennes ektefelles vitneforklaring var for lite presis om hvilke beløp som ble mottatt hvert år, til at forklaringen kunne vektlegges.

B oppga aksjegevinsten til beskatning i selvangivelsen for 2005. Aksjesalget medførte en skatt på kr 259 524. Skattebeløpet ble overført via bank fra A til B. Lagmannsretten la ikke vekt på denne overføringen, da den kunne tolkes både til støtte for at eierforholdet var reelt og pro forma.

Nettoen fra aksjesalget hadde A investert i aksjefond. A hevdet at deler av innskuddet tilhørte søsteren, men B hadde ikke oppført noen andel av aksjefondet i sine selvangivelser eller at hun hadde en fordring mot B tilsvarende aksjegevinsten.

I protokollene fra fem generalforsamlinger fremgikk det at begge aksjonærene møtte. B hadde kun undertegnet protokollen for én av generalforsamlingene. I to av protokollene fremgikk det at B var valgt til å underskrive protokollen, uten at underskrift forelå. Lagmannsretten så på dette som påfallende.

figurfigur
  • 1: Retstidende 2006 side 1062.
  • 2: Retstidende 1998 side 1779.
  • 3: Retstidende 2001 s. 187.

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS