Magma topp logo Til forsiden Econa

Anfinn Fardal er siviløkonom og statsautorisert revisor i BDO Noraudit Bergen.

Regnskapsføring av inntekter og kostnader knyttet til oppføring av fast eiendom

The International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC), som avgir fortolkningsuttalelser om regnskapsspørsmål innenfor IFRS, publiserte 3. juli 2008 en fortolkningsuttalelse som gir nye retningslinjer for hvordan inntekter og kostnader knyttet til oppføring av fast eiendom skal regnskapsføres, for eksempel ved oppføring og salg av boligeiendommer.

Fortolkningen omhandler to spørsmål. Det første er om en avtale om oppføring av fast eiendom skal regnskapsføres i samsvar med IAS 11 Anleggskontrakter eller IAS 18 Driftsinntekter, og det andre er spørsmålet om på hvilket tidspunkt inntektene fra slike avtaler skal innregnes. Svarene på disse to spørsmålene kan føre til svært forskjellige regnskapsmessige løsninger og konsekvenser. Det antas at fortolkningen, IFRIC 15 Agreements for the Construction of Real Estate, vil medføre at enkelte utbyggere som hittil har innregnet inntektene i samsvar med ferdigstillelsesgraden, må utsette inntektsføringen til ferdigstillelse og overlevering.

Bakgrunn

Avtaler om oppføring av fast eiendom favner vidt og kan for eksempel gjelde boliger, forretningsbygg eller produksjonslokaler. En avtale om oppføring av fast eiendom kjennetegnes av at oppføringen ofte går over mer enn én regnskapsperiode, kan finne sted på en tomt som kjøper eier eller leaser, og avtalen kan innebære delbetalinger i samsvar med fremdriften. Videre inngår utbygger ofte avtaler med en eller flere kjøpere før oppføringen er fullført. Et eksempel på dette er utbyggere av boliger som markedsfører og inngår avtaler om salg av boliger før bygget er ferdig oppført, eller før oppføringen er påbegynt. Det kan da stilles spørsmål om når inntektene skal resultatføres; skal det skje ved inngåelsen av kontrakten, ved overlevering, ved betaling eller på et annet tidspunkt?

I IFRS er det to standarder som omhandler inntektsføring av slike avtaler. Det avgjørende for hvilken standard som skal anvendes, er det reelle innholdet i de enkelte avtalene. Avtaler som oppfyller vilkårene i IAS 11 Anleggskontrakter, skal innregnes ved bruk av løpende avregningsmetode, noe som innebærer at inntekter og kostnader resultatføres i forhold til fullføringsgraden av det utførte arbeidet. Regnskapsføring i samsvar med IAS 18 Driftsinntekter har i praksis medført innregning av inntekter og kostnader ved ferdigstillelse og overlevering til kjøper. Valg av IAS 11 Anleggskontrakter eller IAS 18 Driftsinntekter kan gi svært forskjellige regnskapsmessige konsekvenser. Inntil nå har det vært usikkert hvilken av disse to standardene som skal anvendes for oppføring av fast eiendom, og praksis har av den grunn vært uensartet. Formålet med IFRIC 15 er å klargjøre regnskapsføringen på dette området.

Hovedprinsippene i IFRIC 15 Agreements for the Construction of Real Estate

IFRIC 15 gir rettledning for regnskapsføring av inntekter og tilhørende kostnader knyttet til oppføring av fast eiendom. Dette gjelder uavhengig av om utbygger forestår oppføringen direkte eller bruker underleverandører.

Som nevnt innledningsvis omhandler fortolkningen to spørsmål. Det første spørsmålet er hvorvidt en avtale om oppføring av fast eiendom oppfyller IAS 11s definisjon av en anleggskontrakt som dermed skal regnskapsføres i samsvar med IAS 11. Dernest gir den rettledning om hvordan slike inntekter skal resultatføres. Fortolkningen handler spesielt om avtaler som ikke omfattes av IAS 11, men som skal regnskapsføres etter IAS 18.

Inneholder en avtale om oppføring av fast eiendom også andre elementer?

Det må først tas stilling til om avtalen om oppføring av fast eiendom inneholder andre elementer i tillegg til selve oppføringen. Dette kan for eksempel være salg av tomt eller ytelser av tjenester. I den grad dette er tilfellet, skal avtalen separeres i de ulike delene som avtalen består av. Den delen av avtalen som gjelder oppføring av fast eiendom, skal vurderes etter IFRIC 15, mens salg av andre varer som for eksempel tomt eller levering av tjenester skal regnskapsføres i samsvar med IAS 18 Driftsinntekter. Salg av andre varer og levering av tjenester omtales ikke nærmere i denne artikkelen.

Skal en avtale om oppføring av fast eiendom behandles i samsvar med IAS 11 Anleggskontrakter eller IAS 18 Driftsinntekter?

Det første steget når man anvender IFRIC 15, er å vurdere om avtalen skal regnskapsføres i samsvar med IAS 11 Anleggskontrakter eller IAS 18 Driftsinntekter. Hvorvidt en avtale er innenfor virkeområdet til IAS 11 eller IAS 18, er avhengig av vilkårene i avtalen og forholdene for øvrig. IAS 11 skal anvendes når avtalen oppfyller definisjonen av en anleggskontrakt slik dette er definert i IAS 11 pkt. 3: «en kontrakt som er særlig fremforhandlet for tilvirkning av en eiendel eller en kombinasjon av eiendeler […]». IFRIC 15 utdyper dette ved å slå fast at en avtale om oppføring av fast eiendom oppfyller definisjonen av en anleggskontrakt når kjøperen kan bestemme de vesentligste strukturelle elementene knyttet til utformingen før oppføring påbegynnes, og/eller foreta vesentlige strukturelle endringer når oppføringen er påbegynt. Det er ikke avgjørende om denne muligheten utøves eller ikke.

En avtale der kjøperen bare har begrenset mulighet til å påvirke utformingen av den faste eiendommen, er en avtale om salg av varer som er innenfor virkeområdet til IAS 18. Dette gjelder for eksempel avtaler der kunden kan velge utforming fra et utvalg av alternativer som er definert av utbygger, eller der kjøper kun kan foreta mindre endringer av en basismodell.

Regnskapsføring når avtalen oppfyller definisjonen av en anleggskontrakt

Når avtalen er innenfor virkeområdet til IAS 11, og utfallet kan estimeres på en pålitelig måte, skal inntekten innregnes med en andel tilsvarende fullføringsgraden på balansedagen i samsvar med bestemmelsene i IAS 11.

Hvis avtalen ikke oppfyller definisjonen av en anleggskontrakt, skal den regnskapsføres i samsvar med IAS 18. I så tilfelle må utbygger vurdere om avtalen er å anse som salg av varer eller ytelse av tjenester.

Regnskapsføring når avtalen gjelder ytelse av tjenester

Hvis det er inngått en avtale der utbygger ikke skal anskaffe eller levere byggematerialer, gjelder avtalen bare levering av tjenester, og slike avtaler skal behandles i samsvar med IAS 18. Et eksempel på en slik avtale er en entreprenør som bare skal levere byggetjenester og ikke skal anskaffe, levere og lagerføre byggematerialene som skal brukes i oppføringen. Under forutsetning av at utfallet av avtalen kan estimeres på en pålitelig måte, skal inntektene innregnes i forhold til fullføringsgraden på balansedagen ved bruk av løpende avregningsmetode. Kravene i IAS 11 kan generelt anvendes for innregning av inntekter og tilhørende kostnadene ved en slik transaksjon som gjelder tjenesteytelser.

Regnskapsføring når avtalen defineres som salg av varer

Hvis utbygger skal yte tjenester sammen med byggematerialer for å oppfylle forpliktelsen til å levere fast eiendom til kjøper, er avtalen en avtale om salg av varer som skal regnskapsføres i samsvar med IAS 18.

I enkelte tilfeller kan avtalen være utformet slik at kontroll og det vesentligste av risiko og avkastning overføres til kjøper etter hvert som bygget oppføres. Hvis alle de øvrige vilkårene i IAS 18 oppfylles fortløpende, skal inntekten i dette tilfellet regnskapsføres i samsvar med fullføringsgraden ved bruk av løpende avregningsmetode. IFRIC 15 legger imidlertid til grunn at slike avtaler sjelden vil forekomme.

Avtaler om salg av varer som ikke anses å bli overlevert fortløpende, innebærer at kontroll og det vesentligste av risiko og avkastning overføres til kjøper på et enkelt tidspunkt, det vil si ved fullføring eller overlevering. I disse tilfellene skal inntektene innregnes når alle vilkårene i IAS 18 er oppfylt.

Konsekvenser for norske selskaper

Fortolkningen klargjør hvordan definisjonen av en anleggskontrakt i IAS 11 skal forstås, og det er grunn til å anta at denne klargjøringen medfører snevrere rammer for bruk av løpende avregningsmetode enn tidligere. Norsk praksis har i stor grad regnskapsført inntektene fra slike avtaler etter løpende avregningsmetode i samsvar med IAS 11 Anleggskontrakter. Som en konsekvens av ovennevnte innsnevring antas det at IFRIC 15 vil medføre at en større del av slike kontrakter må inntektsføres ved ferdigstillelse og overlevering til kjøper i samsvar med IAS 18 Driftsinntekter.

Dette kan illustreres med et eksempel som antas å representere en relativt vanlig situasjon i norsk praksis. Eksempelet er hentet fra et vedlegg til fortolkningen. Utbygger utvikler et boligprosjekt og begynner å markedsføre leilighetene mens oppføringen pågår. Det inngås bindende avtaler med kjøpere som gir rett til å kjøpe en bestemt leilighet når den er klar til å overtas. Kjøperne betaler et depositum som kun blir refundert hvis utbygger ikke klarer å levere leiligheten i samsvar med vilkårene i avtalen. Videre skal kjøperne foreta delbetalinger i perioden mellom inngåelsen av avtalen og fullføringen av prosjektet. Den resterende kjøpesummen skal betales når prosjektet er ferdigstilt og kjøperne overtar leilighetene sine. Kjøperne kan kun foreta mindre justeringer av leilighetene, som for eksempel å endre type fliser til baderommet, men kan ikke endre vesentlige elementer i utformingen av leilighetene. Ut fra disse forutsetningene vil en slik avtale etter IFRIC 15 ikke bli definert som en anleggskontrakt, men som salg av en vare. Inntekten vil da bli resultatført når leilighetene er fullført og overtatt av kjøperne. Etter dagens norske praksis ville mange utbyggere regnskapsført disse avtalene i samsvar med IAS 11 Anleggskontrakter med inntektsføring i forhold til fullføringsgraden. IFRIC 15 vil da i dette tilfellet medføre utsatt inntektsføring sammenlignet med dagens praksis.

Selv om virkeområdet til IFRIC 15 er avgrenset til oppføring av fast eiendom, kan den også få betydning for andre bransjer siden både avklaringen av definisjonen av en anleggskontrakt og de regnskapsmessige løsningene kan være relevante for andre enn eiendomsbransjen. I forarbeidene til IFRIC 15 fremgår det også at IFRIC mener at fortolkningen kan anvendes analogisk i andre bransjer i samsvar med IAS 8 Regnskapsprinsipper, endringer i regnskapsmessige estimater og feil.

Innvendinger mot IFRIC 15

Det har blitt hevdet at IFRIC 15 ikke kommer til å bli spesielt anvendbar i praksis. Dette begrunnes med at selv om rettledningen i IFRIC 15 vil gjøre det relativt lett å skille i de ekstreme tilfellene, kan det ellers bli vanskelig å identifisere reelle forskjeller. Dette innebærer at det fortsatt vil være usikkerhet knyttet til hvordan slike avtaler skal regnskapsføres. Andre har imidlertid påpekt at det i et prinsippbasert regnskapsspråk ofte vil være nødvendig å anvende skjønn, og at dette er å foretrekke fremfor et detaljregulert system.

Videre har det blitt hevdet at IFRIC 15 kan gi muligheter for å strukturere kontrakter slik at man oppnår en ønsket regnskapsmessig behandling. Det vil alltid være en risiko for slike tilpasninger, men det antas at det er lettere å motvirke slike uønskede effekter med et prinsippbasert regelverk enn i et detaljregulert system.

Ikrafttredelse

IFRIC 15 skal anvendes for regnskapsperioder som begynner 1. januar 2009 eller senere. Tidligere anvendelse er tillatt, men norske regnskapsprodusenter må ta hensyn til EUs godkjennelse av fortolkningen og implementeringen av fortolkningen som norsk forskrift.

Endringer i regnskapsprinsipper skal regnskapsføres retrospektivt i samsvar med IAS 8.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS