Magma topp logo Til forsiden Econa

Kristine Blomseth Solbakken har mastergrad i økonomi og administrasjon fra Norges Handelshøyskole. Hun jobber nå som revisor i BDO Noraudit Bergen AS.

Norvald Monsen er dr.oecon. og professor ved Institutt for regnskap, revisjon og rettsvitenskap ved Norges Handelshøyskole.

Regnskapsregler for hjelpeorganisasjoner - en kritisk analyse med forslag til videreutvikling (Del II)

I artikkelen diskuterer vi regnskapsreglene for hjelpeorganisasjoner i Norge, med et spesielt søkelys på en ny foreløpig regnskapsstandard fra Norsk RegnskapsStiftelse. Denne standarden analyseres med utgangspunkt i to ulike regnskapsteorier, nemlig forretningsregnskap (privat regnskap) og forvaltningskameralistikk (offentlig regnskap), som representerer henholdsvis lønnsomhetsregnskap og finansielt (penge)regnskap.

Ettersom pengekontroll, betalingskontroll og budsjettkontroll, i motsetning til lønnsomhetskontroll, er viktig i hjelpeorganisasjoner, konkluderer vi med at regnskapsreglene for slike organisasjoner bør ta utgangspunkt i forvaltningskameralistikken og ikke i forretningsregnskapet.

Artikkelen består av to deler. Del 1 ble publisert i forrige utgave av Magma.

Ideelle organisasjoner

Ifølge NRS(F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner (2006a) omfatter ideelle organisasjoner de regnskapspliktige som er nevnt i regnskapslovens § 1–2 nr. 9, 10 og 11:

  • Stiftelser (alminnelige stiftelser), jf. RL § 1–2 første ledd nr. 10
  • Andre foreninger (ikke-økonomiske foreninger), jf. RL § 1–2 første ledd nr. 9
  • Enkeltpersonforetak (ikke-økonomiske enkeltpersonforetak), jf. RL § 1–2 første ledd nr. 11

Foreninger og stiftelser er selveiende (NRS(F), 2006a). Det betyr at de ikke har eiere som har rett til utbytte eller rett til å dele formuesgodene ved avvikling. Dette gjør organisasjonsformene velegnede for ideelle organisasjoner. Det finnes imidlertid også foreninger og stiftelser som har økonomisk vinning som formål. Disse er ikke ideelle organisasjoner.

En forening er en selveiende sammenslutning som har medlemmer. Det er fri adgang til å danne foreninger og til å slutte seg til disse. Medlemsforholdet gir opphav til rettigheter eller plikter internt (NRS(F), 2006b). En forening kjennetegnes ved at den er demokratisk organisert, og ved at medlemmers rett til å stemme, direkte eller indirekte i foreningens øverste organ (landsmøtet, årsmøtet e.l.), er en intern rettighet. Foretaksformenforening er mest benyttet innen idrett, i humanitært arbeid, for arbeids- og næringslivsorganisasjoner og andre interesseorganisasjoner. Det finnes både økonomiske og ikke-økonomiske foreninger. Begrepet ideelle organisasjoner omfatter imidlertid kun ikke-økonomiske foreninger, det vil si foreninger som ikke har økonomisk virksomhet som hovedaktivitet (NRS(F), 2006b).

Det karakteristiske ved stiftelser er at de har sitt grunnlag i en disposisjon som stiller en formuesverdi selvstendig til rådighet for et bestemt formål (NRS(F), 2006b). En stiftelse er en selveiende og selvstendig juridisk person som selv eier de midler den består av. Det at stiftelser ikke har eiere, er et særtrekk som også gjelder for foreninger, og som skiller stiftelser og foreninger fra selskaper. Stiftelser skiller seg imidlertid også fra foreninger ved at de heller ikke har medlemmer; stiftelser er selvstendige.

Veldedige og allmennyttige organisasjoner er en undergruppe av ideelle organisasjoner og betegnes ofte som frivillige organisasjoner (NRS(F), 2006a). Eksempler på slike organisasjoner er idrettslag, hjelpeorganisasjoner og kulturinstitusjoner. Standarden omfatter også disse organisasjonene.

Ideelle organisasjoners formål

Det er et grunnleggende skille mellom økonomisk og ikke-økonomiske virksomhet: Ideelle organisasjoner har ikke som formål å drive økonomisk virksomhet som gir god økonomisk avkastning. Deres formål er isteden å gjennomføre ulike aktiviteter som realiserer deres ideelle formål (NRS(F), 2006a). Skillet mellom økonomiske og ikke-økonomiske formål er essensielt for klassifiseringen av en organisasjon som en ideell organisasjon. Det er et ubetinget krav at ideelle organisasjoner ikke kan ha økonomisk vinning som formål (NRS(F), 2006a).

Skatteloven § 2–32 første ledd fritar organisasjoner som ikke har erverv til formål, for formues- og inntektsskatt (NRS(F), 2006a):

§ 2–32. Begrensning av skatteplikt for institusjon eller organisasjon som ikke har erverv til formål m.v.

(1) Mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt.

Denne bestemmelsen blir sett på som en «vernebestemmelse» for allmennyttig virksomhet (NRS(F), 2006a). I regnskapsstandarden anses en organisasjon for å være en ideell organisasjon hvis den er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2–32 første ledd.

En organisasjon kan imidlertid drive enkelte former for økonomisk virksomhet og likevel anses for å være en ideell organisasjon med skattefritak. Den økonomiske virksomheten må da være begrenset eller anses å realisere det ikke-økonomiske formålet (NRS (F), 2006a). Ideelle organisasjoner kan også ha et økonomisk formål for deler av sin virksomhet, med skatteplikt i henhold til regnskapsloven § 2–32 annet ledd. Så lenge den økonomiske virksomheten ikke anses som hovedvirksomhet, vil dette ikke medføre skatteplikt for de aktiviteter som realiserer det ikke-økonomiske formålet.

NRS(F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner

Med virkning fra og med regnskapsår påbegynt 1. januar 2005 eller senere er regnskapsloven endret, slik at visse regnskapspliktige uten økonomisk vinning som formål (ideelle organisasjoner) kan fravike enkelte bestemmelser i regnskapsloven når det er i samsvar med god regnskapsskikk (NRS(F), 2006a). Det er ifølge lovforarbeidene forutsatt at god regnskapsskikk utfylles gjennom egne regnskapsstandarder for ideelle organisasjoner. Norsk RegnskapsStiftelse har utarbeidet en slik regnskapsstandard i form av en foreløpig standard: NRS(F) God regnskapskikk for ideelle organisasjoner (september 2006). Denne regnskapsstandarden kan anvendes allerede fra regnskapsåret 2006. Alle organisasjoner som er registrert i Innsamlingskontrollen, er pålagt å følge standarden fra regnskapsåret 2007.

Også for ideelle organisasjoner gjelder reglene i regnskapsloven. Bare i de tilfeller regnskapsstandarden tillater andre løsninger enn regnskapslovens hovedregler, med hjemmel i regnskapsloven § 4–1 tredje ledd og § 6–3 tredje ledd, kan kravene i regnskapsloven fravikes (NRS(F), 2006a). Ifølge regnskapsloven § 4–1 tredje ledd kan regnskapspliktig som er nevnt i § 1–2 første ledd nr. 9, 10 eller 11, og som ikke har økonomisk vinning som formål (dvs. ideelle organisasjoner), fravike de grunnleggende prinsippene om transaksjon, opptjening og sammenstilling, jf. § 4–1 første ledd nr. 1, 2 og 3, når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige (NRS(F), 2006a).

I standardens kapittel 3.8 om bruk av standardens løsninger presiseres det at reglene i standarden er en fortolkning av de grunnleggende prinsippene i regnskapsloven. Dette betyr blant annet at standarden diskuterer ideelle organisasjoners regnskaper innenfor rammen lønnsomhetsregnskap utarbeidet ved bruk av dobbel bokføring. I standarden fremheves det at fortolkningen gjøres med det utgangspunkt at ideelle organisasjoner har et annet hovedformål enn økonomisk inntjening. Her mener vi standarden er uklar i sin formulering. Vi må ikke glemme at hovedproblemet med føring av regnskap er hvordan inntekter og utgifter skal bokføres. I del 1 av denne artikkelen har vi diskutert inntektenes og utgiftenes to ulike virkninger og fremhevet at vi står overfor to periodiseringsprinsipper, nemlig et finansielt periodiseringsprinsipp og et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp. Standarden presiserer ikke hvilket av disse prinsippene som tas i bruk i bokføringen. Siden standarden imidlertid presiserer at reglene er en fortolkning av regnskapsloven, er det mest naturlig å anta at standarden følger regnskapslovens periodiseringsprinsipp, nemlig lønnsomhetsmessig periodisering. Imidlertid skal vi senere se at standarden tar i bruk begge prinsippene. I en del tilfeller brukes det finansielle periodiseringsprinsippet for bokføringen uten at dette presiseres nærmere. Den uklare bruken av periodiseringsprinsipper viser seg spesielt i standardens regler om bokføring av inntekter. Den er nemlig også her uklar i sin begrepsbruk. I de fleste tilfeller der standarden skriver «inntekt», mener den «opptjent inntekt» (referert til som «lønnsomhetsinntekt» i figur 2 i del 1 av artikkelen). Siden opptjente inntekter i hjelpeorganisasjoner ofte ikke har noen kausalsammenheng med en kostnad, oppstår det en del kompliserte problemstillinger knyttet til hvordan de opptjente inntektene skal bokføres. Problemstillingene oppstår nettopp fordi man ser bokføringen i lys av et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp. Det er utarbeidet flere regler i standarden for hvordan slike inntekter skal bokføres. Dette kommer vi tilbake til nedenfor, etter omtalen av formålet med selve standarden.

Formålet med standarden

Formålet med regnskapsstandarden er å beskrive hva som er god regnskapsskikk for ideelle organisasjoner som er regnskapspliktige (NRS(F), 2006a). Regnskapsreglene i regnskapsloven er i utgangspunktet utformet for regnskapspliktige med økonomisk formål. Dette medfører at reglene ikke alltid er like godt egnet for regnskapspliktige uten økonomisk formål. Formålet med å avlegge et regnskap er å oppfylle brukernes informasjonsbehov og gi størst mulig nytteverdi for brukerne (NRS(F), 2006a). En ideell organisasjon har en noe annerledes sammensetning av regnskapsbrukere enn foretak med økonomisk virksomhet. Stiftelser og foreninger har ikke eiere/investorer, og disse er dermed ikke relevante brukere. Kunder i tradisjonell forstand er også i liten grad relevante brukere. Isteden har ideelle organisasjoner ofte bidragsytere (offentlige og private) og bidragsmottakere som sentrale brukere, og for foreninger er medlemmer sentrale brukere (NRS(F), 2006a). Behovet for kontroll av at mottatte midler blir forvaltet i samsvar med organisasjonens formål, er viktig i slike organisasjoner, som er avhengige av omverdenens tillit og finansielle bidrag. I utformingen av god regnskapsskikk for ideelle organisasjoner er det lagt vekt på å innfri regnskapsbrukernes spesielle informasjonsbehov, nemlig behov for informasjon knyttet til hvordan anskaffede midler blir benyttet, i hvilken grad organisasjonen lykkes med å oppfylle sitt formål, og hvor effektivt midlene blir benyttet (NRS(F), 2006a).

Prinsippanvendelse og fortolkning

Som nevnt gir regnskapslovens § 4–1 tredje ledd ideelle organisasjoner anledning til å fravike flere av regnskapslovens grunnleggende prinsipper, herunder transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet. Bestemmelsen i § 4–1 tredje ledd får først et reelt innhold gjennom god regnskapsskikk, og NRS’ regnskapsstandard for ideelle organisasjoner blir dermed en konkretisering av denne bestemmelsens innhold. Standarden beskriver hvordan de grunnleggende regnskapsprinsippene om transaksjon, opptjening og sammenstilling skal fortolkes for ideelle organisasjoner (NRS(F), 2006a). Vi vil i det følgende prøve å gi en oversikt over hva standardens fortolkning av prinsippene har å si for bokføringen av (a) inntekter og (b) utgifter.

a) Inntekter

Opptjeningsprinsippet i regnskapsloven innebærer at en inntekt resultatføres når den er opptjent. I en transaksjonsbasert historisk kost-modell (dvs. forretningsregnskapet) blir en inntekt normalt opptjent og regnskapsført når det finner sted en salgstransaksjon (NRS (F), 2006a). For ideelle organisasjoner foreligger det ofte ingen salgstransaksjon. Ifølge standarden må isteden visse betingelser være oppfylt for at inntektsføring skal skje:

  • Organisasjonen må ha juridisk rett til inntekten.
  • Det må være rimelig sikkert at inntekten vil bli mottatt.
  • Inntekten må kunne måles med tilstrekkelig pålitelighet.

Tidspunktet for når den opptjente inntekten innbetales, har ingen betydning for bokføringen. Med andre ord har disse reglene for inntektsføring bakgrunn i et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp.

Reglene for inntektsføring i standarden gjør også et skille mellom de inntekter hvor organisasjonen er forpliktet til en ekstern motytelse, og de inntekter hvor organisasjonen ikke er forpliktet til slik motytelse. Standarden presiserer videre i kapittel 3.5.2 at periodiseringen av inntekter der organisasjonen skal gi en ekstern motytelse, behandles på samme måte som inntekter for regnskapspliktige med økonomisk formål, hvor opptjeningen skjer i takt med avgivelsen av motytelsen. Altså skal bokføringen i disse tilfellene skje med bakgrunn i et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp. Som eksempler på inntekter det er knyttet motytelser til, nevner standarden medlems- og sponsorinntekter. Der det ikke skal gis en direkte motytelse, for eksempel når organisasjonen mottar gaver, baseres vurderingen av regnskapsmessig opptjening utelukkende på de tre ovennevnte kriteriene for inntektsføring (NRS(F), 2006a), som altså også er uttrykk for et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp. Det kan nå være nyttig å se på noen konkrete eksempler på ideelle organisasjoners inntekter og deres bokføring i henhold til standarden.

Medlemsinntekter

Kontingenter fra medlemmene er en stor inntektspost i mange ideelle organisasjoner. Det kan være innmeldingsavgifter, periodemedlemskap eller livsvarig medlemskap (NRS(F), 2006a). I avsnittet ovenfor ble medlemsinntekter nevnt som et eksempel på en inntekt som det kan være knyttet en motytelse til, organisasjonen kan altså være forpliktet til å yte visse tjenester, og/eller medlemmene kan i en periode få spesielle fordeler. I standardens kapittel 5.2 sies det videre at i slike tilfeller skal medlemsinntektene periodiseres og inntektsføres i den perioden innbetalingene gjelder for. Med andre ord tar man her i bruk et finansielt periodiseringsprinsipp. Dette er en annen type periodisering enn det man presenterer i standardens kapittel 3.5.2. Vi finner at standarden her er uklar når det gjelder hvordan slike inntekter egentlig skal bokføres. I neste avsnitt finner vi et nesten lignende problem i bokføringen av innsamlede midler.

Innsamlede midler og gaver

I mange ideelle organisasjoner skriver en vesentlig del av inntektene seg fra innsamlingsaksjoner. Ifølge standarden skal innsamlede midler inntektsføres når de tre ovennevnte kriteriene for inntektsføring er oppfylt. Det vil si at man tar i bruk et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp. Normalt vil kriteriene være oppfylt på innsamlingstidspunktet (NRS(F), 2006a) slik at det lønnsomhetsmessige periodiseringsprinsippet her vil falle sammen med et finansielt periodiseringsprinsipp. Standarden skriver at det for de fleste organisasjoner er viktig å vise sum midler som har innkommet i hver periode, da dette gir bedre informasjon om den faktiske aktiviteten i perioden enn om man inntektsfører i henhold til hvilke aktiviteter som er utført. Å vise sum innkommende midler er det samme som å vise sum innbetalinger, noe som betyr bokføring basert på et finansielt periodiseringsprinsipp.

Mange ideelle organisasjoner mottar gaver, og for slike overføringer foreligger det ingen motytelse som kan danne utgangspunkt for regnskapsføring (NRS(F), 2006a). Gaver er ensidige handlinger som det ikke gis vederlag for. Gaver oppfyller derfor ikke fullt ut kriteriene for en regnskapsmessig transaksjon (innenfor rammen av et lønnsomhetsregnskap). Som hovedregel skal gaver likevel regnskapsføres, og de skal ifølge standarden inntektsføres når de ovennevnte kriteriene for inntektsføring er oppfylt. For gaver er det altså et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp som ligger til grunn for bokføringen.

Tilskudd

Tilskudd er en overføring av et økonomisk gode mot oppfyllelse av visse betingelser (NRS(F), 2006a). Organisasjoner mottar mange forskjellige tilskudd, både fra offentlige og private tilskuddsytere. Vi kan skille mellom driftstilskudd og investeringstilskudd. Periodiseringen og føringen i aktivitetsregnskapet (se nedenfor) vil avhenge av om tilskuddene oppfyller kriteriene for inntektsføring (NRS(F), 2006a). Et driftstilskudd skal inntektsføres i den perioden tilskuddet er ment for, uavhengig av om tilskuddet er brukt opp eller ei. Med andre ord følger man her et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp. Et investeringstilskudd skal inntektsføres som ved annen inntektsføring i ideelle organisasjoner (NRS(F), 2006a), altså når kriteriene for inntektsføring er oppfylt. Her følger man også et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp. Imidlertid skal tilskuddet inntektsføres i sin helhet og ikke fordeles over investeringens levetid (NRS(F), 2006a) slik at organisasjonen skal kunne vise sum anskaffede midler for hver regnskapsperiode. Her må det være et finansielt periodiseringsperspektiv som er lagt til grunn.

b) Utgifter

Sammenstillingsprinsippet i regnskapsloven går ut på at utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt. I økonomiske organisasjoner er det primære formålet med regnskapet å måle resultatet (dvs. lønnsomhetsresultat) i regnskapsperioden. Dette gjøres ved sammenstilling av lønnsomhetsinntekter (opptjente inntekter) og kostnader i perioden. Betalingstidspunktet har ingen betydning. I standarden presiserer man at dette gjelder også for ideelle organisasjoner. Altså er det et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp som gjelder.

Det som imidlertid er særskilt for fortolkningen av sammenstillingsprinsippet for ideelle organisasjoner, er hva som er utgangspunktet for sammenstillingen (NRS (F), 2006a):

  • I de tilfeller organisasjonen er forpliktet til en ekstern motytelse for en inntekt, anvendes sammenstillingsprinsippet på samme måte som for regnskapspliktige med økonomisk formål. Dette fordi det er sammenheng mellom inntekt (dvs. lønnsomhetsinntekt / opptjent inntekt) og kostnad, på samme måte som for regnskapspliktige med økonomisk formål.
  • Kostnader som ikke er forbundet med en inntekt (dvs. lønnsomhetsinntekt / opptjent inntekt) som krever ekstern motytelse, må sammenstilles med et annet utgangspunkt enn en tilhørende inntekt. Sammenstillingen gjøres med utgangspunkt i aktiviteten som medfører bruk av midlene.

Ideelle organisasjoners kostnader er knyttet til aktiviteter som utøves for å oppfylle organisasjonens formål (NRS(F), 2006a). For en organisasjon er det viktig å vise hvilke kostnadsgenererende aktiviteter som er gjennomført i regnskapsperioden, og kostnadene må sammenstilles ut ifra den aktivitet som har vært utført (NRS(F), 2006a). Her er det altså et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp som gjelder.

Oppstillingsplaner

Organisasjoner uten økonomisk vinning som formål kan fra og med regnskapsåret 2005 velge en alternativ oppstillingsplan til oppstillingsplanen i regnskapsloven, dersom dette anses som god regnskapsskikk, jf. regnskapsloven § 6–3 tredje ledd:

Regnskapspliktige som nevnt i § 1–2 første ledd nr. 9, 10 eller 11, og som ikke har økonomisk vinning som formål, kan avvike fra oppstillingsplanene i § 6–1, § 6–1a og § 6–2, dersom dette anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige.

De regnskapspliktige står ikke fritt til å bestemme innholdet i oppstillingsplanen, men må følge den alternative oppstillingsplanen som fremkommer av NRS’ regnskapsstandard (NRS(F), 2006a). Standarden åpner for at ideelle organisasjoner fører sitt regnskap som et aktivitetsregnskap. Det er fortsatt tillatt med arts- eller funksjonsinndelt oppstilling i henhold til regnskapslovens spesifikasjonskrav, men ifølge standarden er aktivitetsregnskap anbefalt oppstillingsplan. Standarden begrunner bruken av et aktivitetsregnskap med at ideelle organisasjoner ikke har sitt hovedsøkelys på inntjening, men på oppfyllelse av virksomhetens ideelle formål. Standarden presiserer derfor at det er viktig å flytte søkelyset fra det tradisjonelle årsresultatbegrepet (dvs. årets lønnsomhetsresultat slik det rapporteres i et forretningsregnskap) til de aktiviteter som er gjennomført siste regnskapsår, og hvordan disse er finansiert. Dette vil gi regnskapsbrukeren et bedre grunnlag for å vurdere organisasjonens evne til å oppfylle sitt formål. Standardens oppstillingsplaner består av (a) aktivitetsregnskapet, (b) balansen og (c) kontantstrømoppstillingen.

a) Aktivitetsregnskapet

Formålet med et aktivitetsregnskap er ifølge standarden å vise alle anskaffede midler fordelt på hovedtyper og å vise hvordan midlene er anvendt i løpet av regnskapsåret. Brukeren av regnskapet skal kunne lese av regnskapet hvordan organisasjonen har finansiert sine aktiviteter, eksempelvis ved medlemsinntekter, tilskudd, gaver eller andre kilder. Videre skal det fremgå av oppstillingsplanen hvordan midlene er anvendt til formålet, og hvor store kostnader som har påløpt for å anskaffe midlene. I det følgende fremgår linjene i aktivitetsregnskapet:

Aktivitetsregnskap

1) Anskaffede midler

a) Medlemsinntekter

b) Tilskudd

i) offentlige

ii) andre

c) Innsamlede midler, gaver mv.

d) Opptjente inntekter fra operasjonelle aktiviteter fordelt på:

i) aktiviteter som oppfyller organisasjonens formål

ii) aktiviteter som skaper inntekter

e) Finans- og investeringsinntekter

f) Andre inntekter (som gevinst ved salg av driftsmidler)

2) Forbrukte midler

a) Kostnader til anskaffelse av midler

b) Kostnader til organisasjonens formål:

i) gaver, tilskudd, bevilgninger til oppfyllelse av organisasjonens formål

ii) kostnader til aktiviteter som oppfyller formålet

c) Administrasjonskostnader

3) Årets aktivitetsresultat

4) Tillegg/reduksjon egenkapital

a) Grunnkapital

b) Egenkapital med lovpålagte restriksjoner

c) Egenkapital med eksternt pålagte restriksjoner

d) Egenkapital med selvpålagte restriksjoner

e) Annen egenkapital

I en aktivitetsbasert oppstillingsplan skal postene under «anskaffelse av midler» vise organisasjonens totale inntektsstrøm, som er resultatet av den inntektsgenererende aktiviteten som har foregått i perioden, og postene under «forbrukte midler» skal vise de totale kostnadene for alle aktivitetene som har vært utført i regnskapsperioden (NRS(F), 2006a). Det er en målsetning at det skal være en klar sammenheng mellom inntektene til et formål og kostnadene som er brukt på det samme formålet (NRS(F), 2006a). Hvilken type inntekter det her er snakk om, presiserer imidlertid ikke standarden. Ut ifra diskusjonen om bokføring av inntekter foran i artikkelen, kan det virke som om anskaffede midler i oppstillingen er en blanding av opptjente inntekter (dvs. lønnsomhetsinntekter) og innbetalinger. De anskaffede midlene sammenstilles med forbrukte midler, og resultatet kalles i standarden for et aktivitetsresultat. I standarden presiseres det imidlertid ikke nærmere hvordan dette aktivitetsresultatet skal forstås. Det er med andre ord uklart om dette er et lønnsomhetsresultat eller et finansielt resultat. Siden noen inntekter under anskaffede midler er bokført med utgangspunkt i et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp, mens andre er bokført med utgangspunkt i et finansielt periodiseringsprinsipp, blir det vanskelig å vite om resultatet er et rent lønnsomhetsresultat (forskjellen mellom lønnsomhetsinntekter / opptjente inntekter og kostnader) eller et rent finansielt resultat (forskjellen mellom totale inntekter og totale utgifter eller forskjellen mellom innbetalinger og utbetalinger).

b) Balansen

For balansen brukes regnskapslovens oppstillingsplan med noen justeringer. Ifølge standarden er det ikke identifisert brukerbehov som tilsier en annen oppstilling av balansen enn den tradisjonelle oppstillingsplanen vi finner i regnskapsloven § 6–2. I det følgende fremgår de hovedposter som i de fleste tilfeller vil være relevante for ideelle organisasjoner (NRS(F), 2006a):

Eiendeler

A. Anleggsmidler

I. Immaterielle eiendeler

II. Bevaringsverdige eiendeler

III. Andre driftsmidler

VI. Finansielle anleggsmidler

B. Omløpsmidler

I. Beholdninger

II. Fordringer

III. Investeringer

IV. Bankinnskudd, kontanter o.l.

Egenkapital og gjeld

C. Egenkapital

a) Grunnkapital

b) Egenkapital med lovpålagte restriksjoner

c) Egenkapital med eksternt pålagte restriksjoner

d) Egenkapital med selvpålagte restriksjoner

e) Annen egenkapital

D. Gjeld

I. Avsetning for forpliktelser

II. Annen langsiktig gjeld

III. Kortsiktig gjeld

Regnskapslovens detaljerte oppstillingsplan skal følges, selv om bare hovedpostene i balansen er listet i standarden (NRS(F), 2006a). En justering som er gjort etter regnskapslovens oppstillingsplan, er spesifiseringen av egenkapitalen. Regnskapsloven skiller mellom innskutt og opptjent egenkapital. Formålet for ideelle organisasjoner er imidlertid ikke økonomisk inntjening, og informasjonsverdien av å skille mellom innskutt og opptjent egenkapital er derfor begrenset. For ideelle organisasjoner med en bestemt grunnkapital eller lignende er det av kontrollhensyn mer interessant å skille mellom grunnkapital og annen egenkapital. Utover dette er det generelt små avvik fra den oppstillingen som følger av regnskapsloven.

c) Kontantstrømoppstilling

Ettersom ideelle organisasjoner ikke har som formål å generere kontantstrømmer for eierne, men derimot ønsker å finansiere sitt ideelle formål, hevder standarden at en kontantstrømoppstilling gir lite tilleggsinformasjon til aktivitetsregnskapet og balansen (NRS(F), 2006a). Dette fordi ideelle organisasjoner som utarbeider aktivitetsregnskap, i stor grad har sammenfall mellom regnskapsresultater og kontantstrømmer, slik at informasjonen om kontantstrømmene i stor grad allerede er tilgjengelig i aktivitetsregnskapet. Standarden sier at disse forholdene taler for at det er tilstrekkelig med en forenklet kontantstrømoppstilling for de ideelle organisasjonene som utarbeider aktivitetsregnskap. Det standarden altså her sier, er at lønnsomhetsinntekter og kostnader i stor grad er sammenfallende med innbetalinger og utbetalinger. Slik vi forstår dette, skal aktivitetsregnskapet da være et finansielt resultat som enten viser forskjellen mellom innbetalinger og utbetalinger eller forskjellen mellom totale inntekter og utgifter. Det har vi allerede konstatert at det ikke er.

Diskusjon

I del 1 av artikkelen ga vi en oversikt over relevant regnskapsteori, og i denne delen (del 2) har vi sett nærmere på de nye regnskapsreglene som gjelder for hjelpeorganisasjoner i Norge (NRS F God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner). Som påpekt medfører disse reglene utarbeidelse av et regnskap som tar i bruk både lønnsomhetsmessig og finansiell periodisering av inntektene og utgiftene, og denne blandingen gjør at regnskapet blir uklart og vanskelig å tolke. Solbakken (2007, s. 65) fremhever at disse nye regnskapsreglene er et bevis på at regnskapsføringen i hjelpeorganisasjoner representerer en spesiell regnskapsvariant.

Før Norsk RegnskapsStiftelse presenterte den nye standarden for ideelle organisasjoner i 2006, har hjelpeorganisasjoner brukt dobbel bokføring til å utarbeide et rent lønnsomhetsregnskap. Gjennom den nye standarden forsøker man å tilfredsstille noen av de finansielle informasjonsbehovene, men dette gjøres innenfor rammen av regnskapsloven og dobbel bokføring. Regnskapslovens regler er imidlertid utviklet spesielt til bruk i private bedrifter og andre organisasjoner som har et lønnsomhetsformål. I formålet til den nye regnskapsstandarden som gjelder for ideelle organisasjoner, herunder hjelpeorganisasjoner, legges det vekt på behovet for informasjon til å kontrollere om ledelsen forvalter mottatte midler i samsvar med organisasjonens formål. Siden hjelpeorganisasjoners formål ikke er av lønnsomhetsmessig karakter, vil slik kontrollinformasjon være en type finansiell informasjon. Man har med andre ord erkjent at hjelpeorganisasjoner og andre ideelle organisasjoner har et annet og mer finansielt rettet informasjonsbehov enn private bedrifter, og at regnskapslovens regler ikke alltid er like godt egnet for slike organisasjoner. I et forsøk på å tilfredsstille informasjonsbehovene bedre er det for ideelle organisasjoner derfor gjort unntak fra noen av regnskapslovens grunnleggende prinsipper, og isteden er det i standarden utarbeidet en del alternative regler. Disse reglene forsøker å tilfredsstille de finansielle informasjonsbehovene, men fordi dette gjøres innenfor rammen av et forretningsregnskap og dobbel bokføring (lønnsomhetsregnskap), er standardens regler fortsatt sterkt påvirket av forretningsregnskapet. Konkret ser vi dette tydelig både ved bruken av dobbel bokføring og av regnskapets oppstillingsplaner.

Standardens balanseoppstilling er stort sett lik den balanseoppstillingen som følger av regnskapsloven. Enkelte justeringer er gjort i balansens egenkapital, men utenom dette er det små avvik fra forretningsregnskapets balanse. Dette kan tyde på at balansen i standarden er i tråd med et lønnsomhetsregnskap. Regnskapsloven pålegger alle regnskapspliktige å utarbeide en kontantstrømoppstilling for å kunne vise den finansielle utviklingen i selskapet. Ifølge standarden må også ideelle organisasjoner utarbeide en slik kontantstrømoppstilling, noe som tyder på at regnskapsreglene i standarden er utarbeidet i samsvar med et lønnsomhetsregnskap (forretningsregnskap). Standarden tillater imidlertid at ideelle organisasjoner kan utarbeide en forenklet versjon av kontantstrømoppstillingen som følger av regnskapsloven. Hva standarden mener med en forenklet versjon, er usikkert da dette ikke er spesifisert nærmere. Samtidig som en kontantstrømoppstilling skal utarbeides, trenger man altså ikke en fullstendig kontantstrømoppstilling slik som i et forretningsregnskap. Standarden begrunner dette med at mesteparten av den finansielle utviklingen kommer frem via aktivitetsregnskapet. At den finansielle utviklingen kommer frem via aktivitetsregnskapet, må bety at standarden ser på dette regnskapet som et finansielt resultatregnskap, men det kan altså ikke være et rent finansielt resultatregnskap siden en forenklet kontantstrømoppstilling må utarbeides. Spørsmålet om kontantstrømoppstillingen leder oss dermed videre til betydningen av aktivitetsresultatet.

Istedenfor regnskapslovens lønnsomhetsresultatregnskap kan ideelle organisasjoner ifølge standarden utarbeide et aktivitetsregnskap. Dersom aktivitetsregnskapet viser den finansielle utviklingen i organisasjonen, slik som standarden påstår i sin diskusjon av kontantstrømoppstillingen, betyr dette at aktivitetsresultatet er et finansielt resultat. Foran i artikkelen kom vi imidlertid frem til at dette resultatet verken er et rent finansielt resultat eller et rent lønnsomhetsresultat. En del av inntektene periodiseres nemlig i samsvar med et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp, mens andre inntekter periodiseres i samsvar med et finansielt periodiseringsprinsipp. Spørsmålet blir derfor i hvilken retning vi kan trekke dette resultatet, altså om aktivitetsresultatet ligger ganske nært et finansielt resultat, eller om det kan tolkes nærmere et lønnsomhetsresultat, eller om det ligger et sted midt imellom. Svaret er avhengig av hvor sterkt bokføringen i standarden er påvirket av forretningsregnskapets bokføring.

Den største forskjellen på bokføringen i forretningsregnskapet og reglene for bokføring i standarden ser vi når det gjelder bokføring av inntekter. Standardens bokføring av disse er diskutert foran i artikkelen, og vi påviste at standarden bruker begrepet periodisering med ulik betydning. Standarden tar i bruk både lønnsomhetsmessig periodisering og finansiell periodisering i bokføringen. Man har erkjent behovet for finansiell informasjon, men reglene er uklare, og man gjennomfører ikke en fullstendig finansiell periodisering av alle inntektene. I stedet synes det som om man hovedsakelig bruker et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp der hvor dette er mulig. Dette gjelder også i en del tilfeller hvor man ikke finner noe å sammenstille inntekten mot. Standarden har i slike tilfeller laget en rekke regler for hvordan disse inntektene skal bokføres, og de fleste reglene følger lønnsomhetsmessig periodisering. Et eksempel er de tre kriteriene som må være oppfylt for at en inntekt skal være opptjent (dvs. at organisasjonen må ha juridisk rett til inntekten, det må være rimelig sikkert at inntekten vil bli mottatt, og inntekten må kunne måles med tilstrekkelig pålitelighet). Et annet eksempel er reglene som følger av at man i standarden skiller mellom inntekter hvor organisasjonen er forpliktet til en ekstern motytelse, og inntekter hvor organisasjonen ikke er forpliktet til dette. Bare i tilfeller hvor man finner det vanskelig med lønnsomhetsmessig periodisering, velger man å bruke et finansielt periodiseringsprinsipp, for eksempel for medlemsinntekter. Denne situasjonen hvor man primært bruker et lønnsomhetsmessig periodiseringsprinsipp, finner vi til tross for at det synes som om man egentlig ønsker et finansielt (pengemessig) resultatregnskap og ikke et lønnsomhetsresultatregnskap. Konsekvensen av dette blir et «blandingsregnskap» i den forstand at det er en blanding av et lønnsomhetsregnskap og et finansielt regnskap. Som en følge av det sterke lønnsomhetsfokuset i periodiseringen av inntektene og utgiftene vil aktivitetsresultat mest sannsynlig ligge ganske nært et lønnsomhetsresultat.

Konklusjon

En hjelpeorganisasjon er en ikke-gevinstorientert organisasjon som har spesielt tre typer kontrollformål:

1) Det er viktig at mottatte midler blir forvaltet i samsvar med organisasjonens formål. Med andre ord er det behov for å kontrollere kassebevegelsene, det vil si en oversikt over alle penger som kommer inn, og alle penger som går ut. Altså er det behov for det vi kan kalle pengekontroll.

2) Det legges vekt på kontroll med formuesforvaltningen og ledelsen. Vi kan kalle dette betalingskontroll.

3) Som oftest er regnskapet koblet opp mot et budsjett, og man ønsker å kontrollere faktisk bruk av ressurser opp mot budsjettert bruk. Vi kaller dette budsjettkontroll.

Problemet med den nye regnskapsstandarden og de unntakene som er gjort i regnskapsloven, er at innholdet av aktivitetsresultatet i hjelpeorganisasjonenes regnskap blir uklart. Det er nemlig en blanding av et lønnsomhetsresultat og et finansielt (penge)resultat. Dermed blir det vanskelig å bruke regnskapet som et ledd i pengekontrollen, betalingskontrollen og budsjettkontrollen. Ettersom disse tre kontrollformålene sammenfaller med hovedformålene til forvaltningskameralistikken (se del 1 av artikkelen), konkluderer vi med at regnskapsreglene for hjelpeorganisasjoner bør utarbeides med utgangspunkt i dette finansielle (penge)regnskapet og ikke med utgangspunkt i et lønnsomhetsregnskap, slik som forretningsregnskapet som utarbeides av private bedrifter.

Litteratur

  • Buschor, E., Introduction: from advanced public accounting via performance measurement to new public management. In Buschor, E. and Schedler, K. (red.) Perspectives on Performance Measurement and Public Sector Accounting, VII–XVIII. Berne/Stuttgart/Vienna: Paul Haupt Publishers, 1994.
  • Danielsson, A., Företagsekonomi – en översikt. Lund: Studentlitteratur, 1977.
  • Easterly, W., The Big Push déjà vu. Journal of Economic Literature (2005), Vol. 44, No. 1, March Hentet fra: SAM465 Økonomisk vekst og utvikling, Norges Handelshøyskole: Artikkelsamling, august 2006.
  • Ijiri, Y., The Foundations of Accounting Measurement. Prentice Hall, 1967.
  • Ijiri, Y., SAR No. 18, Triple-Entry Bookkeeping and Income Momentum. American Accounting Association, 1982.
  • Johns, R., Kameralistik. Grundlagen einer erwerbswirtschaftlichen Rechnung im Kameralstil . Wiesbaden: Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabeler, 1951.
  • Kam, V., Accounting Theory. New York: John Wiley & Sons, 1990.
  • Kosiol, E., Buchhaltung und Bilanz. Berlin: Walter de Gruyer & Co, 1967.
  • Lee, T.A., Towards a Theory and Practice of Cash Flow Accounting. New York and London: Garland Publishing, Inc., 1986.
  • Monsen, N., Cameral accounting and cash flow reporting: Some implications for use of the direct or indirect method, The European Accounting Review (2001), 10(4), 705–724.
  • Monsen, N., The case for cameral accounting, Financial Accountability & Management (2002), 18(1), 39–72.
  • Monsen, N., Ulike bokføringsmetoderKjøpmannens bokføring, Kameralistens bokføring, Det norske kommuneregnskapets bokføring, Det norske statsregnskapets bokføring. Norges Handelshøyskole, 4. utgave, 2007.
  • Monsen, N. and Näsi, S., The contingency model of governmental accounting innovations, The European Accountng Review (1998), 275–288.
  • Mülhaupt, L., Theorie und Praxis des öffentlichen Rechnungswesens in der Bunsdesrepublik Deutschland. Baden-Baden, Nomos Verlagsgesellschaft, 1987.
  • Oettle, K., Cameralistics. In Grochla, E. and Gaugler, E. (red.), Handbook of German Business Management. Berlin: C.E. Poeschel Verlag Stuttgart, 1990.
  • Sachs, J., McArthur, J.W., Schmidt-Traub, G., Kruk, M., Bahadur, C., Faye, M. and McCord, G., Ending Africa’s poverty trap. Brookings Papers on Economic Activity 1: 2004. Hentet fra: SAM465 Økonomisk vekst og utvikling, Artikkelsamling, August 2006. Norges Handelshøyskole: Kompendium, 2006.
  • Solbakken, K.B., Regnskap i hjelpeorganisasjoner: en teoretisk og empirisk studie. Norges Handelshøyskole: Masterutredning, 2007.
  • Tungodden, B., Forelesningsnotater i SAM465, Forelesning 11, høsten 2006 (Norges Handelshøyskole, 2006).
  • Walb, E., Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe. Eine Grundlegung. Berlin: Industriverlag Spaeth & Linde, 1926.
  • Winjum, J.O., The Role of Accounting in the Economic Development of England: 1500 to 1750. Centre for International Education and Research in Accounting, 1972.
  • Wysocki, K., Kameralistisches Rechnungswesen. Stuttgart: C.E. Poeschel Verlag, 1965.

Andre referanser:

  • Lov om årsregnskap (2005). Cappelen Akademisk Forlag: Oslo
  • Norad sine hjemmesider:
  • <http://www.norad.no/> (6. februar 2007)
  • NRS F God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner (2006a)
  • <http://www.regnskapsstiftelsen.no/default.aspx?did=9195845> (4. juni 2007)
  • NRS F God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner – vedlegg (2006b)

© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS